Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 января 2003 г. N КА-А40/8603-02 В случае, если на векселе, выпущенном со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", не указан срок, с которого начисляются проценты по векселю, то для целей налогообложения в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются проценты, которые начисляются с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу данного векселя. В состав доходов банка включаются доходы от проведения банком операция, связанных с покупкой и продажей иностранной валюты

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 16 января 2003 г. N КА-А40/8603-02

ЗАО "АМИ-БАНК" обратилось в арбитражный суд г. Москвы с иском к МИМНС РФ N 44 по г. Москве о признании частично недействительным решения N 02-14/33 от 10.04.2002 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного на основании акта N 02-13/10 от 04.03.2002 выездной налоговой проверки (с учетом уточнения исковых требований).

Решением от 06.08.2002 иск удовлетворен в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании недоимок, пени, налоговых санкций, дополнительных платежей в связи с отнесением на расходы стоимости жестких дисков. При этом суд пришел к выводу о правомерности отнесения на себестоимость данных расходов в соответствии с п. 35 Положения N 490 как расходов по ремонту компьютеров. В остальной части иска (в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании недоимок, пени, налоговых санкций, дополнительных платежей в связи с отнесением на расходы процентов по векселям, исчисленных с даты их составления, и в связи с не включением в налоговую базу по налогам на пользователей автодорог и на содержание жилфонда сумм превышения положительных реализованных курсовых разниц над отрицательными реализованными курсовыми разницами при совершении сделок купли-продажи иностранной валюты) отказано. При этом суд пришел к выводу о том, что на расходы банка подлежали отнесению только проценты, исчисленные с дат, указанных в векселях как даты "не ранее...". Также судом сделан вывод о том, что поскольку купля-продажа иностранной валюты относится к банковским операциям, т.е. к основной деятельности банка, и поскольку купля-продажа иностранной валюты с положительной курсовой разницей в результате ее покупки ниже официального курса или продажи выше этого курса является операцией с иностранной валютой, так как валюта является предметом сделки, то доходы от проведения банком операций с иностранной валютой включаются в налоговую базу по налогам на пользователей автодорог и на содержание жилфонда.

Постановлением апелляционной инстанции от 02.10.2002 решение по делу изменено и признано недействительным решение налогового органа в части взыскания налоговых санкций за период 1998 г. В остальной части решение по делу оставлено без изменения.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ЗАО "АМИ-БАНК", в которой ставится вопрос об их изменении - отмене судебных актов в части отказа в иске в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права и о принятии нового решения.

В судебном заседании представитель истца поддержал доводы жалобы. Представитель ответчика против удовлетворения жалобы возражал по мотивам, изложенным в отзыве на кассационную жалобу и в судебных актах.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

В ходе налоговой проверки установлено неправомерное отнесение банком в 1998, 1999, 2000 г.г. на себестоимость оказанных услуг сумм начисленных процентов со дня выпуска по простым векселям со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее...".

По мнению банка, начисленные и уплаченные проценты по векселям банка включаются в себестоимость оказываемых банком услуг в соответствии с п. 24 Положения N 490 без всяких ограничений.

По мнению налогового органа, является неправомерным отнесение банком в состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банком услуг для целей налогообложения, процентов, выплаченных по простым векселям, начисленных с нарушением законодательства о векселях.

Согласно п. 24 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490 (Положение N 490), к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и другим), в том числе суммы отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью.

Поскольку законодательство о налогах и сборах не определяет порядок вексельного обращения, суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при разрешении спора на основании ст. 11 НК РФ правомерно применены нормы вексельного законодательства для определения процентного периода по векселям.

В соответствии со ст. 5 Положения о переводном и простом векселе, в переводном векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным.

Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным.

Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.

В силу ст. 77 Положения данная норма применяется к простому векселю.

Согласно ч. 2 ст. 34 Положения, векселедатель может установить, что переводный вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока.

В силу ст. 77 Положения данная норма применяется к простому векселю.

В соответствии с п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 33/14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (статья 5 Положения). При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 статьи 34 Положения).

В п. 1 названного Постановления указано, что при рассмотрении споров, связанных с обращением векселей, судам следует учитывать разъяснения Пленумов, изложенные в этом постановлении.

Поскольку спор по настоящему делу связан с налогообложением операций с векселями, т.е. с обращением векселей (в т.ч. порядком начисления процентов), и законодательство о налогах и сборах не определяет порядок обращения векселей (в т.ч. порядок начисления процентов), является правомерным применение судебными инстанциями Положения о переводном и простом векселе, п. 19 Постановления Пленумов N 33/14, а доводы кассационной жалобы об обратном являются необоснованными.

Ссылка истца в кассационной жалобе на п. 5 письма ЦБ РФ от 23.02.95 N 26 "Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями" несостоятельна, поскольку в нем порядок начисления процентов не определен.

Судебными инстанциями обоснованно отклонена ссылка истца на письма УМНС РФ по г. Москве от 18.12.2000 N 03-12/53841 и от 02.03.2001 N 06-12/3/10921, как основания освобождения от налоговой ответственности, поскольку из содержания писем не следует, что срок начисления процентов должен исчисляться с даты выдачи векселя, если имеется указание иного срока. Кроме того, данными письмами даны ответы на конкретные вопросы, связанные с налогообложением, которые (вопросы) не имеют отношения к настоящему спору.

В то же время суд кассационной инстанции считает обоснованной ссылку ответчика на письмо заместителя министра МНС РФ (согласованное с заместителем Министра финансов РФ) от 06.08.2001 N 02-4-07/630-4-592, адресованное АКБ "Росбанк" и УМНС РФ по г. Москве. В соответствии с данным письмом, если на векселе, выпущенном со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", не указан срок, с которого начисляются проценты по векселю, то для целей налогообложения в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся проценты, начисленные с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя со сроком "по предъявлении, но не ранее".

Таким образом, судебные акты в части, относящейся к данной позиции, с учетом правомерного вывода апелляционной инстанции о необоснованном в нарушение ст. 113 НК РФ привлечении к налоговой ответственности за 1998 г., являются законными и обоснованными.

В ходе налоговой проверки установлено занижение банком в 1999 и 2000 г.г. налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в результате не включения в нее сумм превышения положительных реализованных курсовых разниц над отрицательными реализованными курсовыми разницами по сделкам купли-продажи иностранной валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ.

По мнению истца, курсовые разницы относятся к разделу III Положения N 490 (п. 57) и не включаются в налогооблагаемую базу по названным налогам. Кроме того, по мнению истца, названные операции в силу п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией, следовательно, доход от них не может признаваться выручкой от реализации.

По мнению налогового органа, суммы превышения реализованных положительных курсовых разниц над отрицательными реализованными курсовыми разницами включаются в налогооблагаемую базу по вышеназванным налогам, поскольку являются доходом банка, полученным от осуществления основного вида деятельности - купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной форме, валюта является товаром в силу п. 3 ст. 38 НК РФ, эти доходы относятся к п. 10 Положения N 490.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями сделан правильный вывод о том, что доход получен истцом от основного вида деятельности, в связи с чем подлежал включению в налогооблагаемые базы.

В соответствии со ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах в РФ" от 18.10.91 N 1759-1, п. 1 ст. 3 Закона г. Москвы от 16.03.94 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" объектом налогообложения является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Согласно п. 21.11 Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 N 30, п. 33.1 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59, банки и другие кредитные организации уплачивают налог от выручки, полученной от реализации услуг.

Под суммой реализуемых услуг понимается сумма доходов, предусмотренных в разделе 1 Положения N 490, за исключением доходов, предусмотренных пунктами 13 (в части государственных краткосрочных бескупонных облигаций), 17, 18 и 19 (в части доходов, не относящихся к банковским операциям и сделкам) указанного Положения, а также сумм восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг, с учетом ограничений, установленных настоящим подпунктом.

В соответствии с п. 6.2 Инструкции ГНИ по г. Москве от 31.03.94 N 4, по банкам и другим кредитным учреждениям налог исчисляется от сумм доходов, предусмотренных в разделе 1 Положения N 490, за исключением доходов, предусмотренных пунктами 8, 11, 13 (в части государственных ценных бумаг) указанного Положения, а также доходов, полученных по целевым централизованным кредитным ресурсам в пределах ставки Центрального банка Российской Федерации.

В соответствии с п. 10 Положения N 490, в состав доходов банка включаются доходы от проведения банком операций с иностранной валютой, драгоценными металлами и с иными валютными ценностями, включая комиссионные сборы по операциям, связанным с покупкой и продажей валюты за счет и по поручению клиентов.

Согласно п. 6 ст. 5 Закона РФ "О банках и банковской деятельности", к банковским операциям (т.е. к основной деятельности банка) относится купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах.

Согласно п. 3 "Положения о порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях" от 10.06.96 N 290, утвержденного Приказом ЦБ РФ от 10.06.96 N 02-198, при покупке валюты ниже официального курса Банка России или при продаже выше этого курса банк получает доход в виде реализованной курсовой разницы между курсом Банка России и курсом покупки (продажи). При покупке валюты выше официального курса Банка России или при продаже ниже этого курса банк несет расходы в виде курсовой разницы.

Судебными инстанциями обоснованно отклонена ссылка истца на п. 57 Положения N 490.

В соответствии с п. 57 Положения N 490 непосредственно на финансовые результаты деятельности банков относятся доходы в виде положительных курсовых разниц по операциям банка в иностранной валюте, включая нереализованные положительные курсовые разницы по открытой валютной позиции, а также другие доходы от операций, непосредственно не связанных с банковской деятельностью, включая доходы от реализации принадлежащих банку основных средств и иного имущества.

То есть получение такого дохода непосредственно не связано с оказываемыми банком услугами.

В данном случае доход получен по операциям с иностранной валютой, т.е. от сделок с валютой (являющимся одним из основных видов деятельности банка), а не в иностранной валюте, и не в связи с изменением курса валют по отношению к рублю, а в связи с разницей между курсом купли-продажи и официальным курсом ЦБ РФ.

Судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно применены положения ст.ст. 38, 39 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п/п 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Кодекс не определяет, распространяется ли данная норма на продажу иностранной валюты за российские рубли у организаций, для которых (в отличие от других организаций) операции с иностранной валютой являются видом деятельности.

В соответствии со ст. 141 ГК РФ иностранная валюта является одним из видов имущества.

Для банков и кредитных учреждений при совершении операций купли-продажи иностранной валюты иностранная валюта является имуществом, предназначенным для реализации, что соответствует признакам товара, определенным п. 3 ст. 38 НК РФ.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает, что судебные акты по данной позиции являются законными и обоснованными.

Является необоснованным довод кассационной жалобы о нарушении судом 1 и апелляционной инстанций норм процессуального права, поскольку спор был рассмотрен по заявленным предмету и основаниям.

Руководствуясь ст.ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 06.08.2002 в части отказа в иске за исключением привлечения к налоговой ответственности за 1998 г. и постановление апелляционной инстанции от 02.10.2002 Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-16010/02-117-181 оставить без изменения, кассационную жалобу ЗАО "АМИ-БАНК" - без удовлетворения.