Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 июля 2016 г. N Ф08-3912/16 по делу N А32-6429/2015

г. Краснодар

05 июля 2016 г.

Дело N А32-6429/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2016 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июля 2016 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Фирма "ЮДС"" (ИНН 2320089139, ОГРН 1022302932255) - Рида О.В. (доверенность от 01.11.2015), от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (ИНН 2317064550, ОГРН 1062319004461) - Маркаряна А.А. (доверенность от 19.01.2016), Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Козлова А.Ю. (доверенность от 21.04.2014), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Фирма ЮДС" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.09.2015 (судья Бутченко Ю.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2016 (судьи Герасименко А.Н., Сулименко Н.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-6429/2015, установил следующее.

ООО "Фирма ЮДС" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) о признании недействительными решения инспекции от 26.02.2014 N16-21/2 в части начисления 2 388 481 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 1 285 291 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 272 310 рублей пеней по указанным налогам, 98 473 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату НДС, а также решения управления от 29.12.2014 N 21-12-1204 о внесении изменений в абзац 1 пункта 2 резолютивной части решения управления (с учетом письма управления от 14.01.2015 N 21-12/00216), уменьшающего размер штрафа по статье 123 Кодекса с 734 817 рублей до 256 685 рублей (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 11.09.2015 решение инспекции от 26.02.2014 N 16-21/2 признано недействительным в части начисления 440 108 рублей НДС, соответствующих пеней и взыскания 45 611 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС. Признано недействительным решение управления от 29.12.2014 N 21-12-1204 в части внесения изменений в абзац 1 пункта 2 резолютивной части решения управления (с учетом письма управления от 14.01.2015 N 21-12/00216) об уменьшении величины подлежащего отмене по статье 123 Кодекса штрафа с 734 817 рублей до 256 685 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.03.2016 решение суда от 11.09.2015 отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 26.02.2014 N 16-21/2 о начислении 84 тыс. рублей налога на прибыль за 2010 год, соответствующих пеней и штрафа, удовлетворив требования общества в указанной части. В остальной части решение суда оставлено в силе. В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты в части удовлетворения требований общества отменить, принять новый судебный акт.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что общество не представило доказательства того, что затраты, понесенные в связи с арендой жилого помещения, имели какую-либо объективную связь с его предпринимательской деятельностью. Налогоплательщик в нарушение пункта 4 статьи 170 Кодекса завысил налоговый вычет, неверно определил пропорцию по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, облагаемой или не облагаемой НДС. Из мотивировочной части решения управления от 29.12.2014 N 21-12-1204 следует, что доводы общества о необоснованном применении отягчающих обстоятельств на основании пункта 4 статьи 114 Кодекса и неправомерности увеличения в 2 раза размера штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) подлежат удовлетворению (513 370 : 2 = 256 685). Поскольку в резолютивной части решения управления от 29.12.2014 N 21-12-1204 допущена арифметическая ошибка в исчислении размера штрафа по НДФЛ, налогоплательщику направлено письмо от 14.01.2015 N 21-12/00216@ с сообщением о величине штрафа, подлежащего отмене в абзаце 1 пункта 2, равной 256 685 рублей. Настоящее письмо считается неотъемлемой частью решения управления от 29.12.2014 N 21-12-1204. В Кодексе отсутствуют нормы, запрещающие налоговым органам вносить в принимаемые решения изменения, направленные на исправление ошибок организационно-технического характера.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции налогоплательщик просит оставить судебные акты в части удовлетворения требований без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В кассационной жалобе общество просит судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что статья 324 Кодекса не ограничивает срок накопления средств для проведения особо сложного и дорогого вида капитального ремонта, а также не запрещает его единовременное формирование, поэтому вывод суда о несоблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 324 Кодекса, является неправомерным. Вывод суда о преждевременном создании резерва в 2010 году на особо сложный ремонт не основан на нормах права, так как решение о проведении (непроведении) такого ремонта организация принимает самостоятельно. Налогооблагаемая база для расчета налога на прибыль за 2011 год исчислена правильно, налог на прибыль уплачен полностью. Общество внесло обнаруженные в 2010 году ошибки, приводящие к занижению налога в 2009 году, представило уточненную налоговую декларацию от 09.11.2011 N 3 по налогу на прибыль за 2009 год; до внесения уточнений уплатило налог за 2009 год полностью. Вывод суда о наличии обязанности по уплате 48 059 рублей 17 копеек налога на прибыль за 2010 год, соответствующих пеней в связи с занижением дохода на 240 297 рублей противоречит установленным обстоятельствам дела. Общество, исходя из пункта 4 статьи 170 Кодекса, принятой и используемой им учетной политике в 2010 году, не могло реализацию по купле-продаже долей жилого дома и земельных участков под ними выделить отдельно и не включать эти операции по реализации с не подлежащими налогообложению. Общество внесло изменения в учетную политику на 2011 год, исходя из которых часть "входного" НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету, рассчитывалась с учетом доли списания со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 20 "Основное производство". При завершении работ на территории Республики Абхазия товар (материал) перемещается без переработки (купленный), в связи с чем становится возможным определение "входного" НДС по этим операциям и его отнесение на основании оформленных грузовых таможенных деклараций на товар (материал). Пропорция, предусмотренная пунктом 4 статьи 170 Кодекса, обществом не использовалась. Инспекцией при определении налоговых вычетов по НДС по общехозяйственным расходам пропорция рассчитывалась исходя из пропорции выручки от облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, то есть без учета внесенных обществом изменений в учетную политику на 2011 год. Данные действия инспекция осуществила при определении налоговых вычетов по НДС по общехозяйственным расходам в 2012 году. При расчете допущены технические ошибки, приведшие к неверному расчету.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщика инспекция просит оставить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

В судебном заседании по делу объявлялись перерывы с 15 час. 00 мин. 27.06.2016 до 17 час. 30 мин. 29.06.2016 и с 17 час. 30 мин. 29.06.2016 до 17 час. 00 мин. 04.07.2016.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба инспекции подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составила акт от 30.12.2013 N 20-20/18 и приняла решение от 26.02.2014 N 16-21/2 о начислении в том числе 2 856 459 рублей налога на прибыль за 2010 - 2012 годы, 2 664 689 рублей НДС за 2010 год, I - II кварталы 2011 года, II -IV кварталы 2012 года, 202 741 рублей пеней по налогу на прибыль, 440 675 рублей пеней по НДС, взыскании 54 122 рублей и 205 990 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Решением управления от 29.12.2014 N 21-12-1204 решение инспекции от 26.02.2014 N 16-12-2 изменено путем отмены в резолютивной части пунктов 1.5, 1.6 в части привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса в сумме 734 817 рублей; пункта 3.1 о начислении 205 611 рублей по налогу на прибыль и 7337 рублей НДС.

Письмом от 14.01.2015 N 21-12/00216@ управление сообщило обществу о том, что в связи с допущенной в резолютивной части решения от 29.12.2014 N 21-14-1204 технической ошибкой в исчислении размера штрафа по НДФЛ, его величина по основаниям отмены решения инспекции, указанным в абзаце 1 пункта 2 решения управления, составляет 256 685 рублей.

Решением Федеральной налоговой службы от 05.05.2015 N СА-4-9/7681 решение инспекции от 26.02.2014 N 16-21/2 в редакции решения управления от 29.12.2014 N 21-12-1204 отменено в части отказа в праве на учет в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на проведение ремонтных работ весовой автоматики АБЗ "Тельтомат", начисления соответствующих налога, пеней и штрафа; вывода о неподтверждении права на применение налоговых вычетов по НДС по приобретенным во II - IV кварталах 2010 года основным средствам, начисления соответствующих налога, пеней и штрафа. В остальной части решения инспекции и управления оставлены в силе.

Общество обжаловало решения инспекции и управления в арбитражный суд.

По эпизоду включения в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств по установке АБЗ "Тельтомат" в размере 7 млн рублей, в связи с чем обществу начислено 1400 тыс. рублей налога на прибыль за 2010 год, соответствующие пени, судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 Кодекса).

Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 Кодекса).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Кодекса (пункт 3 статьи 260 Кодекса).

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (пункт 2 статьи 324 Кодекса)

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что между ДРСУ-1 ГК "Абхазавтодор" (арендодатель) и обществом (арендатор) заключен договор аренды асфальтобетонного завода "Тельтомат" от 10.01.2010, который общество поставило на баланс для изготовления асфальтной смеси на основной базе в г. Адлере Краснодарского края.

Согласно пункту 3.3.2 договора арендатор обязан проводить текущий, капитальный ремонт завода, своевременно вносить оплату за аренду завода и обеспечивать его топливом.

Дополнительным соглашением от 01.02.2010 к договору аренды установлено, что арендатор обязан проводить текущий ремонт завода, обеспечивать его топливом и другими расходными материалами и своевременно вносить арендную плату.

Общество ежегодно в конце года создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств по установке "Тельтомат".

На момент создания резерва на особо сложный ремонт в 2010 году балансовая стоимость установки составляла 110 тыс. рублей; величина амортизации - 110 тыс. рублей; остаточная стоимость - 0 рублей.

В 2010 году общество приобрело у ООО "Колокшаннский агрегатный завод" материалы и запасные части для установки "Тельтомат" (дорожные барьерные ограждения, плавка вставки, дюбеля, вентилятор, двойной подшипник) стоимостью 2 747 439 рублей (накладные, счета-фактуры). В бухгалтерском учете сделаны соответствующие проводки.

Общество в IV квартале 2010 года создало резерв на предстоящий ремонт основного средства (АБЗ "Тельтомат") в размере 2 409 665 рублей (бухгалтерские справки от 31.10.2010 N 00000257, 00000258 и 00000259).

Резерв (2 409 665 рублей) сформирован исходя из фактических расходов на ремонт основных средств за 2008 - 2010 годы - из оборотно-сальдовой ведомости по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" следует, что она составила 7 228 996 рублей 17 копеек.

В связи с этим предельный размер отчислений в резерв на ремонт основных средств составляет 2 409 665 рублей (7 228 996 рублей 17 копеек : 3).

Приказом от 01.12.2010 N 104 "О" общество дополнительно создало резерв под дорогой и особо сложный ремонт АБЗ "Тельтомат" на основании абзаца 3 пункта 2 статьи 324 Кодекса на 2011 год, утвердив им также план проведения капитального ремонта АБЗ "Тельтомат" на I и IV кварталы 2011 года.

Общество определило ориентировочную стоимость (локальную смету) работ на дорогой и особо сложный капитальный ремонт АБЗ "Тельтомат" в размере 7 млн рублей.

Согласно приказу от 08.12.2010 N 105 "О" создана комиссия для обследования основных узлов АБЗ "Тельтомат" с целью проведения капитального ремонта.

По дефектному акту от 08.12.2010 комиссия при обследовании АБЗ "Тельмотат" установила, что установка, действующая с 1991 года, физически и морально полностью выработалась, ремонту не подлежит, требует замены на современную. В приложении к акту указан примерный перечень работ (демонтаж существующего оборудования, монтаж фильтра рукавного, монтаж воздуховодов и т.д.).

Учитывая сведения, содержащиеся в бухгалтерской справке от 30.12.2010 N 00000274, налоговый орган сделал вывод о том, что общая величина резерва, созданного обществом в 2010 году, составила 9 409 665 рублей (7 млн рублей + 2 409 665 рублей).

Созданные резервы отражены по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и учтены налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, в 2010 году.

Признавая решения инспекции и управления в этой части соответствующими закону, судебные инстанции исходили из того, что резерв на проведение особо дорогого и сложного ремонта в I и IV квартале 2011 года в размере 7 млн рублей общество сформировало в течение одного налогового периода - в 2010 году. С этим обстоятельством налогоплательщик не спорит.

Поскольку общество не выполнило условия, установленные абзацем 3 пункта 2 статьи 324 Кодекса, осуществляя накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение одного налогового периода, резерв в размере 7 млн рублей (превышающий предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (2 409 665 рублей)) не подлежит учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2010 году.

Суд проверил и отклонил довод общества об исключении неиспользованного резерва на проведение дорогого и особо сложного ремонта основных средств из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2011 году, правильно отметив, что это обстоятельство не влияет на уменьшение обществом налогооблагаемой прибыли в 2010 году, начисленной в ходе проведения проверки.

Суд установил, что приказом общества от 01.12.2011 N 130-О решено не производить ремонт АБЗ "Тельтомат", резерв на проведение особо сложного и дорогого ремонта в размере 7 млн рублей не использовать. Из приказа от 29.12.2011 N 100 "О" следует, что налогоплательщик решил не производить дорогой и особо сложный ремонт АБЗ "Тельтомат"; резерв, накопленный для проведения ремонта, списать.

Согласно бухгалтерской справке от 31.12.2011 N 00000279 общество закрыло счет 96 по ремонту АБЗ "Тельтомат" в 2011 году. Из письма от 23.10.2013 N 326/01-Б следует, что общество планировало модернизацию завода в 2011 году, которая фактически проведена в 2013 году. В конце 2011 года резерв в размере 7 млн рублей числился по счету 96 и ошибочно закрыт на счет 99.1.

Из приложения к регистру налогового учета расходов за 2011 год также следует, что общество уменьшило прямые расходы на 7 022 638 рублей, в том числе на дорогой и особо сложный ремонт - на 7 млн рублей.

Суд отметил, что неиспользование резерва на особо сложный ремонт в 2011 году не повлияло на уплату налога за этот период, поскольку общество фактически его не включало в состав расходов, как не включало в состав внереализационных доходов за 2011 год. Налогоплательщик применяет метод начисления при определении доходов для целей налогообложения.

С учетом изложенных обстоятельств судебные инстанции сделали вывод о том, что общество путем преждевременного создания резерва в 2010 году в размере 7 млн рублей на дорогой и особо сложный ремонт необоснованно уменьшило налогооблагаемый доход в 2010 году, поскольку резерв на ремонт основных средств в размере 7 млн рублей превышает среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (2 409 665 рублей).

При этом суд обоснованно отклонил довод общества о необходимости применения к установленным обстоятельствам абзаца 8 пункта 2 статьи 324 Кодекса, поскольку налогоплательщик не выполнил условия и порядок формирования резерва, установленные абзацем 3 пункта 2 статьи 324 Кодекса. Доказательства обратного материалы дела не содержат.

При таких обстоятельствах судебные инстанции правомерно согласились с позицией инспекции о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на 7 млн рублей и правомерности начисления 1400 тыс. рублей налога на прибыль, соответствующих пеней. Выводы суда в этой части основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Проверяя законность начисления обществу 856 422 рублей налога на прибыль за 2010 год, соответствующих пеней, суд признал правомерным вывод инспекции о занижении обществом внереализационных доходов на 4 282 110 рублей и увеличении налоговой базы при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010 год на 4 282 110 рублей.

При этом суд обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 10 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1 статьи 271 Кодекса).

Применительно к доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (подпункт 6 пункта 4 статьи 271 Кодекса).

Вместе с тем, пунктом 1 статьи 54 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода.

Из названных норм в их системной взаимосвязи следует, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, корректируя тем самым налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, определение периода совершения ошибок (искажений) представляется возможным, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения) по правилам статьи 54 Кодекса.

Суд установил, что ранее в отношении общества проводилась выездная налоговая проверка за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, составлен акт от 12.09.2011 N 18- 14/12 и вынесено решение от 02.11.2011 N 18-08/17715дсп, после которого общество направило две уточненные декларации по налогу на прибыль за 2009 год: 09.11.2011 и 02.12.2011.

Доходы от реализации в уточненной налоговой декларации от 09.11.2011 указаны в размере 507 611 590 рублей, в уточненной налоговой декларации от 02.12.2011 - 511 704 713 рублей; по результатам выездной налоговой проверки - 512 114 113 рублей. Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в уточненной налоговой декларации от 09.11.2011 составляли 424 404 999 рублей, в уточненной налоговой декларации от 02.12.2011 - 431 175 731 рубль; по результатам выездной налоговой проверки - 423 863 161 рубль.

Прибыль в уточненной налоговой декларации от 09.11.2011 составляла 83 207 035 рублей, в уточненной налоговой декларации от 02.12.2011 - 80 529 246 рублей; по результатам выездной налоговой проверки - 88 251 396 рублей.

Суд отметил, что в налоговой декларации общество не отразило внереализационный доход, в основном сложившийся по взаимоотношениям с "Виртген-Сервис" (4 282 011 рубль 21 копейка).

Судебная коллегия указала, что общество не представило полную расшифровку доходов и расходов за соответствующие налоговые периоды; факт отражения дважды к книге продаж счета-фактуры по контрагенту ОАО "КДБ" не свидетельствует о том, что при исчислении налога на прибыль эта сумма учитывалась дважды.

Таким образом, увеличение инспекцией налоговой базы при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 4 282 110 рублей и начисление 856 422 рублей налога на прибыль за 2010 год и соответствующих пеней обоснованно признано судом правомерным.

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Проверяя законность начисления обществу 48 059 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней в связи с занижением обществом доходов от реализации товаров, работ, услуг в 2010 году на 240 297 рублей, судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается следующее.

Общество 28.05.2010 на территории Республики Абхазия реализовало основное средство (дробилка конусная), приобретенное и постановленное на учет 29.03.2001. На дату реализации остаточная стоимость основного средства составляла 1 334 978 рублей 81 копейка.

Пропорционально стоимости основного средства общество восстановило 240 296 рублей 19 копеек НДС (бухгалтерская справка от 28.05.2010 N 00000090 и налоговые регистры), отразило в налоговой декларации по НДС за II квартал 2010 года и уплатило налог в бюджет в полном объеме.

Суд установил, что в соответствии с данными бухгалтерского учета общества выручка от реализации за 2010 год, отраженная в регистрах бухгалтерского учета, составляет 442 079 794 рубля.

В налоговой декларации по НДС отражены облагаемые обороты в размере 208 157 683 рубля и не облагаемые обороты НДС величиной 233 922 111 рублей, что соответствует данным налогового учета по доходам.

Однако, в налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщик отразил доходы от реализации без НДС в размере 441 839 497 рублей, что на 240 297 рублей меньше, чем в налоговом учете налогоплательщика (442 079 794 рублей - 441 839 497 рублей) в результате расхождения данных, отраженных в налоговой декларации, со сведениями бухгалтерского и налогового учета и первичными документами. Указанный восстановленный НДС при реализации основного средства исключен обществом из состава доходов от реализации за 2010 год.

Отклоняя довод общества о том, что названное нарушение не повлекло за собой занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год в связи с тем, что восстановленный НДС не вошел в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2010 году, суд обоснованно указал, что в силу статьи 170 Кодекса для включения спорного НДС в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, местом реализации товара должна быть территория Российской Федерации. Однако из таможенной декларации N 10318010/070610/0000224 следует, что спорное имущество вывезено на территорию Республики Абхазия.

Поскольку реализация основного средства произошла вне пределов Российской Федерации, налоговая база по налогу на прибыль уменьшению на спорный НДС не подлежит.

Выводы суда в указанной части основаны на правильном применении норм права к установленным обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Проверяя правильность применения судебными инстанциями норм права и полноту установления ими обстоятельств начисления обществу 84 тыс. рублей налога на прибыль за 2010 год в связи с необоснованным отнесением в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, 420 тыс. рублей расходов по оплате арендной платы квартиры, расположенной по адресу: Краснодарский кр., г. Сочи, ул. Дарвина, д. 46, кв. 56, кассационная инстанция учитывает следующее.

Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что общество (арендатор) и физическое лицо Андросов В.В. (арендодатель) заключили договоры аренды указанного жилого помещения от 01.01.2010, 01.07.2010, 01.01.2011, 01.07.2011, 01.01.2012, 01.07.2012 для последующей передачи для приема представителей компаний-партнеров налогоплательщика. Величина арендной платы составила 35 тыс. рублей в месяц.

В свидетельстве о государственной регистрации права от 22.04.2002 серии 23-АА N 344074 отражено, что квартира по указанному адресу общей площадью 65,6 кв. м принадлежит Андросову В.В. на праве общей долевой собственности (1/5 доля). Иными участниками общей долевой собственности являются Андросовы В.Г., Л.П., В.В., П.В. (1/5 доли за каждым).

Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа о неподтверждении принадлежности имущества арендодателю, отметив, что договоры аренды жилого помещения заключены Адросовым В.В. как собственником всего помещения при отсутствии доказательств выражения на то воли иных участников общей долевой собственности на распоряжение объектом недвижимости в пределах долей при заключении договоров аренды.

Суд первой инстанции также счел, что представленные в дело документы не свидетельствуют об использовании помещения для обеспечения жильем практикантов учебных учреждений, привлеченных работников.

Общество не представило доказательства того, что затраты, понесенные в связи с арендой квартиры, имели объективную связь с его предпринимательской деятельностью. Представленные карточки счета 76.5 не подтверждают взаимосвязь расходов с использованием квартиры в служебных целях, то есть с деятельностью общества, направленной на получение дохода от основной деятельности.

Суд апелляционной инстанции, признавая ошибочной позицию суда, отметил следующее.

Наличие у Андросова В.В. права собственности на 1/5 долю в объекте недвижимости не влияет на экономическую сущность отношений по сдаче квартиру в аренду, сложившихся между Андросовым В.В. и обществом. Сделка по аренде квартиры состоялась, обязательства сторон по договору исполнены в полном объеме, действительность договора не оспаривается. Форма сделки соответствует требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации.

Целью заключения сделки по аренде квартиры является необходимость обеспечить сотрудников организаций-партнеров, командированных в общество, удобными и недорогими жилыми помещениями.

Указанные участники долевой собственности (Андросовы В.Г., Л.П., В.В., П.В.) являются членами семьи Андросова В.В. Отношение данных лиц к передаче их имущества в аренду ни в ходе налоговой проверки, ни в судебных заседаниях не выяснялось. Андросов В.В. в ходе налоговой проверки не опрошен.

С учетом изложенных обстоятельств выражение иными сособственниками жилого помещения воли на сдачу в аренду объекта недвижимости для целей налогообложения правового значения не имеет, поскольку экономический результат в рассматриваемом случае получен, объект налогообложения (доходы от сдачи в аренду) возник.

Соглашаясь с указанным правовым подходом апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции считает не соответствующим имеющимся в материалах дела доказательствам вывод судебной коллегии о взаимосвязи понесенных обществом затрат по уплате арендных платежей с предпринимательской деятельностью общества, признавая при этом правомерным вывод суда первой инстанции о непредставлении налогоплательщиком доказательств использования арендуемого помещения в целях обеспечения жильем практикантов учебных учреждений, привлеченных работников. Соответствует материалам дела и вывод суда первой инстанции о непредставлении обществом доказательств, свидетельствующих о взаимосвязи спорных затрат с его предпринимательской деятельностью, использовании квартиры в служебных целях.

Так, суд апелляционной инстанции сослался на письмо ФГБОУ ВПО "Кубанский государственный технологический университет" от 03.07.2015 N 02-у-56/27, а также договоры на проведение практики студентов высших учебных заведений на предприятиях, в учреждениях и организациях от 09.06.2010 N 598; письмо СибАДИ от 19.08.2015 N 15-3263 о проживании студентов-практикантов данного ВУЗа в указанной квартире; доказательства о направлении сотрудников ООО "Колокшанский агрегатный завод" для проведения шеф-монтажных и пусконаладочных работ в общество; справку ООО "Армавирский завод промышленных весов" о том, что арендованная обществом квартира использовалась в его хозяйственной деятельности.

Суд апелляционной инстанции указал, что из карточки счета 76.5 по контрагенту Анросову В.В. следует, что общество не только несло затраты на аренду жилого помещения, но и удерживало подлежащий к уплате в бюджет НДФЛ.

В связи с этим судебная коллегия сделала вывод о документальном подтверждении налогоплательщиком арендных платежей, их взаимосвязи с хозяйственной деятельностью общества и отсутствии у общества обязанности по уплате 84 тыс. рублей налога на прибыль за 2010 год, соответствующих пеней и штрафа.

Однако при этом в судебном акте апелляционной инстанции в нарушение статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют мотивы, по которым суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции в части непредставления налогоплательщиком доказательств использования жилого помещения как в целях извлечения прибыли обществом, так и в течение спорного периода (2010 год).

Например, из письма ФГБОУ ВПО "Кубанский государственный технологический университет" от 03.07.2015 N 02-у-56/27 (т. 9 л. д. 153) следует, что студентки Оветченко А.Р. и Парастаева Е.С. направлялись на производственную практику в общество с 26.07.2010 по 12.09.2010, при этом подтвердить конкретное место их проживания ВУЗ не может. В силу пункта 1.8 договоров от 09.06.2010 (т. 9 л. д. 154 - 158) общество обязалось обеспечить студентов-практикантов жилой площадью на время прохождения производственной практики.

В ответе ФГБОУ "Сибирская государственная автомобильно-дорожная академия (СибАДИ)" (т. 9 л. д. 182) сообщается, что пятеро студентов 4-го курса ВУЗа направлялись для прохождения производственной практики с 14.06.2010 по 31.08.2010 и преддипломной практики с 01.09.2010 по 06.09.2010 в общество. Оплата проезда и суточных производилась за счет бюджетных средств академии.

Из справки ООО "Армавирский завод промышленных весов" от 22.07.2015 (т. 9 л. д. 159) усматривается, что оно в 2011 году по договору от 25.07.2011 выполняло для общества работы по ремонту автомобильных весов, для их выполнения направляло специалистов Барковского И.Ю. (с 25 по 26 июля 2011 года) и Вахнина Д.М. (с 01 августа по 02 августа 2011 года), которым предоставлялось проживание по адресу: г. Сочи Хостинский р-нул. Дарвина д. 46 кв. 56.

При этом из приказов о направлении указанных работников в командировку (т. 9 л. д. 159, 160) следует, что они командировались как в общество, так и ООО "Адлерская нерудная компания".

Письмом от 08.07.2015 (т. 9 л. д. 161) ООО "Колокшанский агрегатный завод" сообщил, что при выполнении обязательств по договорам от 31.01.2011 и от 15.12.2011 направил с целью проведения шеф-монтажных и пуско-наладочных работ в общество трех работников в период с 25.04.2011 по 14.05.2011, 16.01.2013 по 28.01.2013.

Иные доказательства использования жилого помещения с целью выполнения в интересах общества работ (услуг) кем-либо из работников общества или третьих лиц в материалах дела отсутствуют.

В соответствии с положениями статей 52 - 55 Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

Условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью.

В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса. На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 Кодекса расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

В нарушение изложенных положений суд апелляционной инстанции при определении размера налоговых обязательств в спорном 2010 году счел расходами налогоплательщика затраты, относящиеся к разным налоговым периодам, нарушив условие непосредственной связи расходов с извлечением дохода в конкретном периоде.

Судебная коллегия не указала, каким образом использование третьими лицами арендуемого обществом жилого помещения в 2011 году свидетельствует о взаимосвязи начисленных им арендных платежей за 2010 год с получением финансового результата за последний период. Отсутствуют в судебном акте и ссылки о взаимосвязи единичных фактов проживания студентов в течение непродолжительного времени (с 14.06.по 12.09.2010) на определение финансового результата за весь налоговый период (год), а также получения экономического результата от уплаты ежемесячных арендных платежей в размере 35 тыс. рублей в течение всего налогового периода.

Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства взаимосвязи между фактом прохождения производственной практики студентам в целях их обучения в интересах общества (например, с целью повышения их квалификации, приобретения специальных знаний и дальнейшего использования полученных знаний в работе налогоплательщика); по чьей инициативе производилось прохождение производственной практики и с какими целями (более эффективного получения ими основных образовательных услуг, для чего необходимы практические навыки, или в целях улучшения производственных показателей налогоплательщика); не присутствовали в рассматриваемой ситуации исключительно личные интересы физических лиц (студентов).

Так, положениями Закона Российской Федеративной социалистической Республики от 02.08.1974 "О народном образовании" (далее - Закон об образовании), действующим в спорный налоговый период (2010 год), в числе основных принципов образования названа связь обучения с общественно полезным, производительным трудом; политехническое, трудовое воспитание и обучение (пункт 9 статьи 4). С целью выполнения этого принципа главными задачами высших учебных заведений (в их числе университеты, институты (статья 72 Закона) являлась подготовка высококвалифицированных специалистов с высшим образованием, имеющих как глубокие и прочные теоретические знания, так и практические навыки по специальности, способных использовать научно-технические достижения (статья 74 Закона), для чего практика студентов высших учебных заведений определялась как важная составная часть учебно-воспитательного процесса (статья 76 Закона).

Таким образом, суд апелляционной инстанции не опроверг вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик не доказал взаимосвязь обучения студентов при установленных обстоятельствах с затратами общества, произведенными в первую очередь в его интересах.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции о том, что представленные в дело документы не свидетельствуют об использовании помещения для обеспечения жильем практикантов учебных учреждений, привлеченных работников, а общество не доказало, что затраты, понесенные в связи с арендой квартиры, имели какую-либо объективную связь с его предпринимательской деятельностью, не подтвердило взаимосвязь расходов с использованием квартиры в служебных целях, то есть с деятельностью общества, направленной на получение дохода от основной деятельности соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Нормы права к установленным обстоятельствам суд первой инстанции применил правильно. С учетом несоответствия выводов апелляционной инстанции о фактических обстоятельствах имеющимся в материалах дела доказательств при правильном их установлении судом первой инстанции, постановление судебной коллегии в указанной части подлежит отмене, а решение суда - оставлению в силе.

Проверяя законность исключения 277 741 рубля вычетов НДС за I - IV кварталы 2010 года из состава стоимости затрат по капитальному ремонту дома в пос. Красная Поляна, уплаченного исполнителю услуг (работ) по мотиву неправомерного включения НДС, уплаченного исполнителю названных услуг, в состав налоговых вычетов по декларации по НДС за I - IV кварталы 2010 года, суд установил следующее.

Спорный НДС за 2010 год в размере 277 741 рубля сложился из оспариваемого налогоплательщиком эпизода (175 315 рублей) не обжалуемого им НДС, начисленного по сделке с ООО "НЭСК" (102 426 рублей).

Учредителем общества является Рид О.В. (100% доли), генеральным директором - Рид В.Ф.

Общество по договору купли-продажи с Филатовой А.О. от 23.07.2009, приобрело часть жилого дома за 1400 тыс. рублей в пос. Красная Поляна, с. Эсто-Садок (свидетельство о государственной регистрации права от 27.07.2009).

По договору купли-продажи от 10.10.2009 общество продало 13/100 жилого дома, общая долевая собственность общества после продажи составила 37/100.

В карточке счета 01 "Основные средства" остаточная стоимость дома на 01.01.2010 отражена в размере 700 тыс. рублей.

Затем общество произвело капитальный ремонт жилого дома собственными средствами с привлечением подрядных организаций. Величина расходов составила 5 308 450 рублей (документы первичного учета, товарные накладные, счета-фактуры, сведения бухгалтерского учета, оборотно-сальдовая ведомостью по счету 08.03 "Строительные работы по жилому дому Красная Поляна").

Общество по договору купли-продажи от 08.12.2010 передало в общую долевую собственность 37/100 долей в праве общей долевой собственности на жилой дом физическим лицам (Рид О.В., Д.О.). В результате реализации жилого дома общество получило 134 562 рубля убытка.

Ссылаясь на подпункт 22 пункта 3 статьи 149, статьи 170, 172 Кодекса, судебные инстанции сделали вывод об отсутствии у общества обязанности по ведению раздельного учета сумм НДС, предъявленных ему подрядными организациями, так как приобретаемые им товары (работы, услуги) при ремонте части жилого помещения использовались в деятельности, не облагаемой НДС.

Суд правильно применил к установленным обстоятельствам нормы права и обосновано указал, что в рассматриваемом случае налогоплательщик необоснованно заявил право на налоговый вычет по НДС в виде налога, предъявленного поставщиками материалов и подрядными организациями, по материалам и работам, использованным при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

Суд проверил и отклонил довод общества о неверном определении пропорции как не подтвержденный документально, отклонил также ссылку на расчет пропорции, приведенный в дополнительных пояснениях, указав, что в нем рассчитана пропорция налоговых вычетов в 2010 году не по оспариваемой хозяйственной операции, а также не соответствующая данным, указанным в решении инспекции.

Выводы судебных инстанции в названной части основаны на правильном применении норм права, соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Проверяя довод жалобы инспекции о неправомерном признании решения налогового органа в части отказа в применении налоговых вычетов по НДС во II - IV кварталах 2010 года по приобретенным основным средствам (2 657 352 рубля) по мотиву использования налогоплательщиком оборудовании в двух видах деятельности (облагаемом и не облагаемом НДС), кассационная инстанция учитывает следующее.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде общество осуществляло операции как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения НДС (ремонт автомобильной дороги Псоу-Сухум в Республике Абхазия).

Общество в 2011 году и во II квартале 2012 года приобрело следующие основные средства: установка насосная битумная, перфоратор "Макita" 5001С, сплит-система Daikin FTX20JVB, автомашина Volkswagen Tiguan, государственный номер А259УХ93, автомашина Lada 211440 Samara, государственный номер А262УХ23, шасси 001984 Isuzu NQR 75Р, государственный номер К210АЕ123 (I квартал 2011 года); муфельная печь СНОЛ 7.2 (1100C), вакуумная установка 27 литров, термостат циркуляционный ВТ-18-2, электоропарогенератор ЭПЭ-150ПРМ-Н112кВт, ГАЗ-2705-398 государственный номер А624АК123, КАМАЗ-65115, государственный номер Т142АМ123 (II квартал 2011 года); КАМАЗ-53215, государственный номер Т692АМ123, КАМАЗ-6520, государственный номер P254AО123, КАМАЗ-6520, государственный номер C129AО123, сушильный шкаф SNOL58/350, МАЗ-5440А8-360-031 (тягач), государственный номер T622AQ123, мотоперфоратор KAL473278, машина кольцевого сверления КВ150с, ноутбук HP Pavilion, MA3-5337A2-340 (автотопливозаправщик), государственный номер У064АО123, сушильная машина Т8822 (III квартал 2011 года); прибор АКШ-200, вакуумная установка 27 литров, планшетный ПК Apple, пескоразбрасыватели съемные на автомобиль КАМАЗ-6520, отвалы снегоуборочные комбинированные на автомобиль КАМАЗ-6520 и КАМАЗ- 65115 (IV квартал 2011 года); электрогенератор ED40/400 Y-SS, внутренние и наружные блоки кондиционера FVXSSOFVIB (II квартал 2012 года).

Из ответа таможенного органа от 15.05.2015 N 11-14/05123 следует, что указанные основные средства под таможенную процедуру временного вывоза не помещались.

Налоговые вычетов по НДС в виде налога, предъявленного поставщиками при приобретении этих основных средств, налогоплательщик заявил в полном объеме.

Судебные инстанции, учитывая подпункт 1 пункта 1 статьи 146, статью 148, пункты 1 и 2 статьи 171 Кодекса, обоснованно исходили из отсутствия у общества права на налоговые вычеты по НДС в связи с реализацией выполненных посредством этих основных средств работ (услуг) на территории иностранного государства. НДС по этой причине оказанные обществом работы (услуги) в Российской Федерации не облагаются, что влечет отказ в производстве налоговых вычетов по НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, использованным при осуществлении таких операций (пункт 2 статьи 170 Кодекса).

Правильно установив фактические обстоятельства и применив норм материального права, судебные инстанции сделали вывод о нарушении инспекцией при принятии решения пункта 8 статьи 101 Кодекса, выразившегося в неизложении обстоятельств налогового правонарушения, отсутствии ссылок на документы и сведения, подтверждающие их наличие и других предъявляемых к содержанию решения налогового органа процессуальных требований. Так, суд указал, что решение инспекции не содержит основания отказа в принятии налоговых вычетов, заявленных обществом по приобретенным в 2011 и 2012 годах основным средствам. Доказательства использования спорных основных средств в деятельности, не облагаемой НДС (выполнение работ на территории иностранного государства (Республика Абхазия)) материалы дела не содержат и налоговым органом не представлены.

С учетом этих процессуальных нарушений суд счел необоснованным довод инспекции об использовании обществом указанных основных средств в деятельности, освобожденной от налогообложения НДС.

Такой же вывод содержится в мотивировочной части решении Федеральной налоговой службы от 05.05.2015 N СА-4-9/7681 (стр. 15, т. 8, л. д. 135) в абзаце втором резолютивной части решения ФНС России.

При таких обстоятельствах жалоба инспекции в указанной части подлежит отклонению, а обжалуемые судебные акты - оставлению без изменения.

Проверяя законность отказа в производстве налогового вычета по НДС по общехозяйственным расходам общества в 2011 и 2012 годах (411 091 рубль НДС за 2011 год; 156 351 рубль - за 2012 год) суд установил и материалами дела подтверждается, что общество в 2011 и 2012 годах осуществляло как облагаемые НДС операции, так и операции, освобожденные от налогообложения НДС. По реализованным товарам велся раздельный аналитический учет. Общехозяйственные расходы распределялись ежеквартально исходя из пропорции по затратному методу распределения суммы НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг).

При этом общество НДС по общехозяйственным расходам предъявило к вычету в полном объеме, без учета пропорции по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, что является нарушением пункта 4 статьи 170 Кодекса. Суд признал обоснованным произведенный инспекцией перерасчет НДС, подлежащего вычету по общехозяйственным расходам, согласившись с выводом о его завышении (по косвенным расходам на 411 091 рубль за I - IV кварталы 2011 года и 156 351 рубль за I - III кварталы 2012 года).

Пунктом 4 статьи 149 Кодекса установлено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 Кодекса, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В силу пункта 4 статьи 170 Кодекса в случаях осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Пунктом 2 статьи 170 Кодекса предусмотрено включение НДС, предъявленного к уплате контрагентами налогоплательщика, в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в случаях их использования для операций, в отношении которых НДС не исчисляется по основаниям, предусмотренным указанным пунктом.

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, включают суммы налога, уплаченные за приобретенные товары (работы, услуги) для совершения операций, облагаемых названным налогом, в состав налоговых вычетов и учитывают указанный налог в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в названных операциях.

Общехозяйственные расходы также подлежат учету в пропорции расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым НДС операциям (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11).

Доводы жалобы налогоплательщика в этой части не основаны на нормах права и имеющихся в материалах дела доказательствах, тогда как выводы суда об установленных обстоятельствах им соответствуют и нормы права к ним применены правильно.

Признавая незаконным решение управления об отмене решения инспекции о взыскании общества штрафа по статье 123 Кодекса в размере 734 817 рублей в связи с необоснованностью вывода инспекции о наличии отягчающих вину налогового агента в совершении указанного правонарушения обстоятельств (признано недействительным взыскание 734 817 рублей вместо 256 685 рублей в связи с допущенной опечаткой при изготовлении текста решения управления), судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.

Пункт 3 статьи 114 Кодекса предусматривает возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Согласно пункту 1 статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установленный пунктом 1 статьи 112 Кодекса, не является исчерпывающим. В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В постановлении от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции"" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 19 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57), арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа, проверяя соразмерность примененной меры ответственности, с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе уменьшить размер штрафа и более чем в два раза.

Согласно статье 123 Кодекса неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что сумма штрафов по результатам выездной налоговой проверки согласно решению от 26.02.2014 N 16-21/2 по статье 123 Кодекса составила 738 624 рубля.

В решении от 29.12.2014 N 21-12-1204 управление пришло к выводу о необоснованном применении инспекцией отягчающих обстоятельств и неправомерности увеличения в два раза размера штрафа по НДФЛ в сумме 734 817 рублей, о чем указано в мотивировочной части решения управления.

Согласно резолютивной части решения управления от 29.12.2014 N 21-12-1204 решение инспекции от 26.02.2014 N 16-21/2 изменено путем отмены в резолютивной части пунктов 1.5, 1.6 в части привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса в сумме 734 817 рублей.

С учетом изложенного суд обоснованно указал, что мотивировочная и резолютивная части решения управления от 29.12.2014 N 21-12-1204 содержат указания на неправомерное привлечение заявителя к ответственности по статье 123 Кодекса в виде взыскания 734 817 рублей штрафа.

Решение управления от 29.12.2014 N 21-12-1204 направлено обществу сопроводительным письмом от 14.01.2015 N 21-12/00216@.

Обществу управление также направило письмо с тем же номером и датой (от 14.01.2015 N 21-12/00216@), которым сообщило о допущенной в резолютивной части решения управления от 29.12.2014 N 21-14-1204 технической ошибке в исчислении размера штрафа по НДФЛ, тогда как размер штрафа, подлежащего отмене в абзаце 1 пункта 2, составляет 256 685 рублей. Письмо считается неотъемлемой частью решения управления от 29.12.2014 N 21-12-1204.

Исходя из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части Первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57), по смыслу статей 101 и 101.4 Кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Пунктом 81 постановления N 57 установлено, что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 Кодекса. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Удовлетворяя требования общества в этой части, суд также правильно указал, что управление в мотивировочной части решения расчет штрафа по статье 123 Кодекса не привело, конкретные суммы, из которых сложилась сумма 734 817 рублей, не указало, что исключает возможность вывода о наличии технической либо арифметической ошибки.

В связи с этим суд посчитал, что письмо о внесении изменений в решение управления в совокупности с содержанием этого решения не свидетельствует об исправлении налоговым органом арифметической ошибки, а говорит об ином изложении резолютивной части решения без внесения изменений в мотивировочную часть.

Судебные инстанции посчитали, что письмо управления от 14.01.2015 N 21-12/00216 с указанием в нем о допущенной в резолютивной части решения от 29.12.2014 N 21-14-1204 технической ошибке в исчислении размера штрафа по статье 123 Кодекса, величина подлежащего отмене в абзаце 1 пункта 2 штрафа составляет 256 685 рублей, влечет ухудшение положения налогоплательщика после рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика на решение инспекции и принятия по нему мотивированного решения, что противоречит разъяснениям, изложенным в постановлении N 57. Процедура внесения изменения в решение вышестоящего налогового органа по результатам апелляционного обжалования, с учетом признания отсутствующим судом факта исправления технической ошибки Кодексом не установлена, а внесение таких изменения требует соблюдения установленного статьей 101 Кодекса порядка принятия соответствующего решения по результатам подачи апелляционной жалобы налогоплательщика.

При таких обстоятельствах выводы судебных инстанции в указанной части основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам, соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Кодекса излишне уплаченная в федеральный бюджет обществом за рассмотрение кассационной жалобы государственная пошлина (1500 рублей) подлежит возврату.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2016 по делу N А32-6429/2015 в части отмены решения Арбитражного суда Краснодарского края от 11.09.2015 отменить, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.09.2015 в части отказа в удовлетворении требования ООО "Фирма "ЮДС"" в признании недействительным решения МРИ ФНС России N 8 по Краснодарскому краю от 26.02.2014 о начислении 84 тыс. рублей налога на прибыль организаций за 2010 год, соответствующих пеней и штрафа (прочие расходы, связанные с платежами за аренду жилого помещения) оставить в силе.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Фирма "ЮДС"" излишне уплаченную в федеральный бюджет по платежному поручению от 11.05.2016 N 82 государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Дорогина