О налоговых последствиях при целевом финансировании и целевых поступлениях (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 3, январь 2003 г.)

О налоговых последствиях при целевом финансировании и
целевых поступлениях

Целевое финансирование

Прежде всего следует обратить внимание на то, что в соответствии с частью первой подп.14 п.1 ст.251 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль не включается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. Исходя из этого можно предположить, что любое имущество (в том числе денежные средства), полученное любыми организациями в рамках целевого финансирования, не должно облагаться налогом на прибыль. Однако во второй части подп.14 п.1 дается конкретный перечень доходов организаций, относящихся к средствам целевого финансирования, который включает в себя:

средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов;

гранты, предоставленные физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями, по перечню, утвержденному Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика;

средства, полученные из ряда российских фондов, перечисленные в названной статье НК РФ;

средства, полученные организациями, в состав которых входят особо радиационно- и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных на обеспечение их безопасности;

средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - его членов;

сборы за аэронавигационное обслуживание полетов в воздушном пространстве РФ, полученные специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

А как же быть с иным имуществом, относящимся к средствам целевого финансирования, но не вошедшим в приведенный перечень?

В ряде субъектов РФ налоговые органы считают перечень средств целевого финансирования, приведенный в ст.251 НК РФ, исчерпывающим. Все средства, не вошедшие в этот перечень, предлагается включать в налоговую базу по налогу на прибыль.

По мнению автора, сам по себе перечень средств целевого финансирования вовсе не означает, что другие средства целевого финансирования должны облагаться налогом на прибыль. Но для того чтобы эти средства не подвергались налогообложению, их получение должно быть предусмотрено законодательством РФ.

Пример 1

Федеральное государственное унитарное предприятие осуществляет деятельность по ликвидации аварий и спасанию людей на угольных шахтах в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1995 года N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей". Часть расходов по его содержанию финансируется по смете доходов и расходов за счет средств федерального бюджета, а часть - за счет средств заказчиков, то есть обслуживаемых шахт. Предприятие входит в состав военизированных горноспасательных частей угольной промышленности, являющихся уполномоченными органами Минэнерго РФ, на которые возложена ответственность за выполнение работ по горноспасательному обслуживанию и проведению мероприятий по противопожарной безопасности угледобывающих организаций.

В соответствии с п.4 ст.11 Федерального закона N 151-ФЗ профессиональные аварийно-спасательные службы и формирования могут осуществлять свою деятельность по обслуживанию объектов и территорий на договорной основе.

Согласно п.1 ст.15 Закона возмещение расходов на материально-техническое, финансовое и иное обеспечение аварийно-спасательных формирований, на оплату труда их работников и другие указанные в ней цели осуществляется в соответствии с договорами на обслуживание организаций или из средств, выделенных на ликвидацию чрезвычайных ситуаций. При этом в соответствии с п.2 указанной статьи неиспользованная часть средств остается в распоряжении аварийно-спасательных формирований и используется на их развитие и решение социальных вопросов.

Приведенные нормы дают основание для отнесения средств, поступающих горноспасательным подразделениям по договорам, заключенным с шахтами, к средствам целевого финансирования, поскольку они направляются на возмещение расходов этих подразделений.

Следовательно, эти средства не являются доходами от реализации услуг. Не относятся они и к внереализационным доходам горноспасательных подразделений, поскольку НК РФ не содержит соответствующих внереализационных расходов, связанных с получением таких внереализационных доходов.

Не должны включаться в облагаемую базу по налогу на прибыль и средства, поступающие на содержание указанной организации из федерального бюджета по основаниям, приведенным в подп.26 п.1 или в п.2 ст.251 НК РФ. Иными словами, они могут классифицироваться в качестве средств, полученных унитарным предприятием от его собственника или уполномоченного на это органа. Или же в качестве целевых поступлений из бюджета бюджетополучателям, если, конечно, организация относится к таковым.

Следует отметить, что налоговые органы на местах рассматривают ситуацию с поступлением средств унитарным предприятиям от их собственников по-другому.

Так, на запрос государственного унитарного предприятия о правомерности включения в налоговую базу по налогу на прибыль оборудования, полученного от Минтруда РФ (являющегося единственным учредителем этого предприятия) в рамках федеральной целевой программы "Социальная поддержка инвалидов на 2000-2005 гг.", УМНС РФ по г. Москве Письмом от 19 марта 2002 г. N 26-12/12539 дало разъяснение, из которого следует, что стоимость такого оборудования следует облагать налогом на прибыль.

По мнению автора, в данном случае стоимость оборудования не должна облагаться налогом на прибыль в соответствии с подп.26 п.1 ст.251 НК РФ.

Непростая ситуация сложилась и при решении вопроса о целесообразности привлечения к уплате налога на прибыль сумм, поступающих по договорам с организациями на содержание органов МВД РФ и подразделений милиции вневедомственной охраны.

Согласно ст.35 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров и иных источников в соответствии с законодательством РФ. Подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.

В связи с тем что указанные средства не нашли отражение в ст.251 НК РФ, налоговые органы также предъявляют требования об исчислении с них налога на прибыль. Эти требования неправомерны, поскольку указанные органы свою деятельность осуществляют на основе сметы. Услуги, оказываемые ими на договорной основе, не относятся к предпринимательской деятельности, так как не отвечают критериям, приведенным в ст.2 ГК РФ. Деятельность по их осуществлению не связана с предпринимательским риском и с получением прибыли.

На это же указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2002 г. N 12385/01, согласно которому подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности, и охрана имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров является обязанностью вневедомственной охраны.

Содержание подразделений вневедомственной охраны за счет средств, поступающих на основе договоров, является формой финансирования и материально-технического обеспечения государственного органа исполнительной власти, применяемой наряду с бюджетным финансированием иных подразделений милиции.

Названные средства признаются целевыми, поскольку они расходуются в соответствии с нормами, установленными по всей системе МВД на содержание вневедомственной охраны, в порядке, предусмотренном Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 г. N 589.

Средства, поступающие указанным органам по договорам, заключенным с юридическими и физическими лицами, не являются также и внереализационными доходами.

Следовательно, эти средства не образуют доходную часть налоговой базы по налогу на прибыль.

Обобщая сказанное, можно сделать вывод о том, что если поступающие организации средства на строго определенные цели предусмотрены законодательством РФ, причем не только налоговым, то такие средства могут рассматриваться в качестве средств целевого финансирования. В связи с этим названные суммы не должны облагаться налогом на прибыль.

Да и в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-02/729, ничего не говорится о том, что в подп.14 п.1 ст.251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень видов целевого финансирования.

Целевые поступления

В соответствии с п.2 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления организациям.

К целевым отнесены поступления из бюджета организациям-бюджетополучателям, а также безвозмездные поступления от юридических и физических лиц на содержание некоммерческих организаций и на ведение ими уставной деятельности.

При решении вопроса о том, какие организации относятся к бюджетополучателям, следует руководствоваться Бюджетным кодексом РФ.

Согласно ст.162 БК РФ получателем бюджетных средств является бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Следовательно, бюджетополучателями могут быть любые организации независимо от их организационно-правовой формы. Основанием для отнесения организации к бюджетополучателям служит включение соответствующих расходов в бюджетную роспись.

Пример 2

Муниципальное унитарное предприятие городского транспорта является организацией со смешанным финансированием. 80% эксплуатационных затрат компенсируется за счет доходов от продажи проездных билетов, а 20% - бюджетными ассигнованиями. Затраты на мероприятия социального характера и убытки обслуживающих производств покрываются из городского бюджета.

Эта организация относится к бюджетополучателям при условии, что соответствующие средства предусмотрены бюджетной росписью. В этом случае указанные средства следует классифицировать как целевые поступления, освобождаемые от обложения налогом на прибыль.

Об использовании в качестве критерия, относящего организации к бюджетополучателям, включение средств, получаемых ими из бюджета, в бюджетную роспись доходов и расходов говорится в ряде писем МНС РФ.

Так, Письмом от 3 июля 2002 г. N 02-3-07/182-Ш033 МНС РФ дало разъяснение о том, что средства, полученные малыми предприятиями в соответствии с постановлением Правительства г. Москвы от 23 января 2001 г. N 87-ПП, относятся к целевым поступлениям при условии их отражения в бюджетной росписи доходов и расходов на соответствующий финансовый год.

Аналогичное разъяснение об отнесении к целевым поступлениям средств, полученных организациями отдельных отраслей сельскохозяйственного производства из федерального бюджета в соответствии с постановлением Правительства РФ от 6 апреля 2001 г. N 272 (продленным на 2002 г. правительственным постановлением от 30 января 2002 г. N 69), дано в Письме МНС РФ от 9 июля 2002 г. N ВГ-6-02/972.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся безвозмездные поступления от других организаций и физических лиц. Эти поступления должны использоваться по целевому назначению. Некоммерческими организациями должен осуществляться отдельный учет этих поступлений.

В случае использования безвозмездно поступивших денежных средств и иного имущества на цели, не связанные с уставной деятельностью некоммерческой организации, эти средства должны облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Пример 3

Некоммерческая организация безвозмездно полученные основные средства для осуществления уставной деятельности в дальнейшем реализовала.

В этом случае их стоимость включается в облагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, облагается налогом и прибыль от реализации этих основных средств. Об этом указывается в Письме УМНС РФ по г. Москве от 15 января 2002 г. N 26-12/2144.

В пункте 2 ст.251 НК РФ приведен перечень целевых поступлений некоммерческим организациям, к которым, в частности, относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

В этом перечне целевых поступлений обращает на себя внимание так называемые "паевые вклады". Это связано с тем, что Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ одним из источников формирования имущества некоммерческих организаций являются поступления от учредителей (участников, членов) и добровольные имущественные взносы и пожертвования. "Паевые вклады" на содержание некоммерческих организаций указанным Федеральным законом не предусмотрены. По смыслу к таким вкладам ближе всего паевые взносы, предусмотренные в качестве одного из источников образования имущества потребительских кооперативов Законом РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-1.

Учитывая то, что потребительские кооперативы вошли в перечень некоммерческих организаций, приведенный в § 5 главы 4 ГК РФ, на них, по мнению автора, должно распространяться положение подп.1 п.2 ст.251 НК РФ в части отнесения к целевым поступлениям сумм паевых взносов. Несмотря на то что потребительские кооперативы не вошли в перечень организаций, деятельность которых осуществляется в соответствии с Законом N 7-ФЗ.

При рассмотрении вопроса о целевых взносах и отчислениях в публично-правовые профессиональные объединения следует иметь в виду разъяснения МНС РФ, данные в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, где к профессиональным объединениям, построенным на принципах обязательного членства, относятся Федеральная и региональные нотариальные палаты, образованные в соответствии с Основами законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1, и коллегии адвокатов, образованные в соответствии с Законом РСФСР от 20 ноября 1980 г.;

- имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций. Такое финансирование допускается Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ;

- средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

В соответствии с Федеральным законом N 135-ФЗ благотворительная деятельность может осуществляться юридическими лицами как непосредственно, так и через специально созданные для этой цели благотворительные организации. В контексте данного подпункта имеются в виду благотворительные организации, являющиеся неправительственными (негосударственными и немуниципальными) некоммерческими организациями.

Благотворительная деятельность может осуществляться в целях:

социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

содействия защите материнства, детства и отцовства;

содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

охраны окружающей природной среды и защиты животных;

охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Согласно п.2 ст.2 названного Федерального закона не является благотворительной деятельностью направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний;

- совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

- пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда.

Итак, в п.5 и 6 указаны конкретные виды целевых поступлений в адрес негосударственных пенсионных фондов, не облагаемых налогом на прибыль. Однако это вовсе не означает, что все иные поступления таким организациям должны учитываться при определении налоговой базы по данному налогу.

Так, в части первой п.2 ст.251 НК РФ отмечено, что к целевым поступлениям, не облагаемым налогом на прибыль, относятся средства, полученные некоммерческими организациями на их содержание и ведение некоммерческой деятельности.

Исходя из этого, по мнению автора, средства, получаемые НПФ от вкладчиков на покрытие его расходов, связанных с уставной деятельностью, не подлежат обложению налогом на прибыль. Это связано с тем, что НПФ в соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ является особой организационно-правовой формой некоммерческой организации социального обеспечения.

В то же время налогоплательщикам следует иметь в виду, что по этому вопросу Минфином РФ в Письме от 14 августа 2002 г. N 04-02-06/6/25 высказана прямо противоположная точка зрения, согласно которой эти средства должны облагаться налогом на прибыль на общих основаниях;

- использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.

При этом согласно п.1 ст.120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично;

- отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);

- средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью

УМНС РФ по г. Москве Письмом от 11 июля 2002 г. N 26-12/32299 дало разъяснение о том, что от налогообложения освобождаются также безвозмездно полученные профсоюзными организациями помещения, транспортные и технические средства, оргтехника, если они используются для осуществления основной уставной деятельности этих организаций;

- использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Минобороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Обобщая положения п.2 ст.251 НК РФ, можно сделать вывод о заложенном в нем законодателями внутреннем противоречии.

С одной стороны, к целевым поступлениям отнесены любые суммы, поступающие некоммерческим организациям на их содержание и для осуществления ими уставной деятельности, с другой - в этом пункте приведен довольно-таки ограниченный перечень средств, квалифицируемых в качестве целевых поступлений.

В связи с этим, по мнению автора, при решении вопроса об отнесении конкретных видов сумм, поступающих некоммерческим организациям, к целевым поступлениям нужно применять подход, аналогичный применяемому при рассмотрении вопроса о квалификации средств целевого финансирования, изложенному выше.

Иными словами, если поступление средств некоммерческой организации на ее содержание или на осуществление уставной деятельности предусмотрено гражданским законодательством, то такие средства со ссылкой на положение, содержащееся в части 1 п.2 ст.251 НК РФ, следует квалифицировать как целевые поступления.

Пример 4

Некоммерческая организация - противофонтанная военизированная часть, является профессиональной аварийно-спасательной службой, созданной в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ.

Создание организациями формирований по проведению противофонтанных работ предусмотрено ст.5 и 7 Федерального закона N 151-ФЗ. Содержание указанной некоммерческой организации и финансирование уставной деятельности осуществляются за счет поступлений от организаций нефтяной отрасли. Поэтому, несмотря на то что в перечне целевых поступлений, приведенном в п.2 ст.251 НК РФ, эти средства не указаны, без сомнения, они относятся к таковым. В связи с этим указанные средства, по мнению автора, не должны учитываться в составе доходной части налоговой базы по налогу на прибыль.

В то же время налогоплательщикам следует иметь в виду, что Минфин РФ Письмом от 24 января 2002 г. N 04-02-06/3/8 разъяснил, что данные средства должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль.

При решении вопроса о суммах целевых поступлений некоммерческим организациям следует иметь в виду также позицию МНС РФ, изложенную в новой редакции Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Министерство считает перечень целевых поступлений некоммерческим организациям, поименованный в п.2 ст.251 НК РФ, исчерпывающим.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 3, январь 2003 г.