Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 8 ноября 2016 г. N Ф08-7616/16 по делу N А32-14467/2013

г. Краснодар

08 ноября 2016 г.

Дело N А32-14467/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 01 ноября 2016 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 ноября 2016 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - открытого акционерного общества "Краснодарский приборный завод "Каскад"" (ИНН 2311085593, ОГРН 1052306488057) - Климентовского П.А. (доверенность от 28.2016), Кузнецовой А.Ю. (доверенность от 08.08.2016), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (ИНН 2311024047, ОГРН 1042306453078) - Паповой А.К. (доверенность от 09.04.2015), в отсутствие в судебном заседании третьего лица, не заявляющего требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю (ИНН 2309090540, ОГРН 1042304982510), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 19539 2, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2016 по делу N А32-14467/2013 (судьи Емельянов Д.В., Сулименко Н.В., Стрекачёв А.Н.), установил следующее.

ОАО "Краснодарский приборный завод "Каскад"" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о взыскании 3 002 377 рублей излишне уплаченного земельного налога за 2007 - 2008 годы (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 30.04.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 15.10.2014, требование общества удовлетворено. Судебные акты мотивированы отсутствием у налогоплательщика обязанности по уплате земельного налога за 2007 - 2008 годы исходя из ошибочно определенной ранее кадастровой стоимости земельного участка. Отсутствие уточненной налоговой декларации не препятствует возврату налога. Налоговый орган достоверно не доказал наличие у общества недоимки на дату, определенную законом для возврата спорного налога.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.02.2015 решение суда от 30.04.2014 и постановление суда апелляционной инстанции от 15.10.2014 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки оснований внесения в сведения Росреестра исправлений в части величины кадастровой стоимости земельного участка налогоплательщика. Исследование этого вопроса может непосредственным образом повлиять на рассмотрение вопроса о наличии (отсутствии) у налогоплательщика права на отнесение спорного земельного налога к категории излишне уплаченных (взысканных) до внесения соответствующих сведений об уменьшении кадастровой стоимости, и применимых к фактическим обстоятельствам норм права. Суд не дал оценку имеющимся в материалах дела платежным поручениям о перечислении земельного налога за 2007 - 2008 годы. В незаверенных копиях инкассовых поручений отсутствуют ссылки на уплату спорных сумм налога за указанные обществом налоговые или отчетные периоды, а также об их зачислении в соответствующие бюджеты. С учетом отсутствия в платежных документах сведений о виде налога и налоговом (отчетном) периоде подлежит обязательному исследованию и вопрос о величине уплаченного налога, его налоговых (отчетных) периодах, а также основаниях уплаты (добровольно или принудительно). Вывод суда об отсутствии у общества на момент возврата излишне уплаченного земельного налога недоимки основан на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Краснодарского края от 24.02.2016 (судья Погорелов И.А.) обществу отказано в удовлетворении заявленного требования.

Судебный акт мотивирован тем, что в представленных в материалы дела незаверенных копиях инкассовых поручений отсутствуют ссылки на уплату спорных сумм налога за указанные обществом налоговые или отчетные периоды, а также об их зачислении в соответствующие бюджеты. Имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам и процентам, справки о состоянии расчетов, выписки из лицевого счета, не подтверждают наличие у общества переплаты по земельному налогу в спорном размере, которая уплачена в соответствующий бюджет и не зачтена в счет уплаты иных налоговых обязательств. Заявитель письменно не сформулировал свою правовую позицию с учетом указанной суда кассационной инстанции, доводы конкретными письменными доказательствами не подтвердил.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.07.2016 решение суда от 24.02.2016 отменено, заявленное требование удовлетворено.

Судебный акт мотивирован отсутствием обязанности налогоплательщика по уплате земельного налога за 2007 - 2008 годы исходя из ошибочно определенной ранее кадастровой стоимости земельного участка. У налогового органа не имелось оснований для определения налоговых обязанностей налогоплательщика с применением завышенных показателей оценки земли.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что налогоплательщик пропустил срок для подачи уточненных налоговых деклараций. В связи с этим их камеральная налоговая проверка не проводилась, соответственно, подтвердить наличие переплаты не представляется возможным. Возврат излишне уплаченного налога возможен только при наличии переплаты в соответствующий бюджет. Акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам и процентам, справки о состоянии расчетов, выписки из лицевого счета не подтверждают наличие у общества переплаты по земельному налогу в спорном размере, которая уплачена в соответствующий бюджет и не зачтена в счет уплаты иных налоговых обязательств. Обязание инспекцию возвратить несуществующую переплату при непринятых ею уточненных деклараций и проведения по ним камеральных проверок противоречит закону.

Отзыв на жалобу не представлен.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители налогоплательщика возражали против них.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что судебные акты по делу подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество является плательщиком земельного налога.

В 2010 году общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Роснедвижимости по Краснодарскому краю об исправлении кадастровой ошибки в сведениях о земельном участке с кадастровым номером 23:43:0140004:8 (г. Краснодар, ул. Московская, д. 81, площадь 131 044 кв. м) в части изменения его кадастровой стоимости.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 07.05.2010 по делу N А32-2011/2010 требования общества об исправлении кадастровой ошибки в сведениях о земельном участке с кадастровым номером 23:43:0140004:8 (площадь 131 044 кв. м) в части изменения экономических характеристик удовлетворены. Суд обязал Федеральное государственное учреждение "Земельная кадастровая палата" по Краснодарскому краю внести изменения в сведения об указанном земельном участке, указав кадастровую стоимость по состоянию на 01.01.2007 и на 01.01.2008 - 695 468 854 рубля 16 копеек.

Суд обязал Управление Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Краснодарскому краю в порядке информационного взаимодействия представить исправленные сведения об экономических характеристиках земельного участка с кадастровым номером 23:43:0140004:8 в налоговые органы в установленном порядке.

В связи с этим общество произвело перерасчет земельного налога, уменьшив размер подлежащего уплате за 2007 - 2008 годы налога, и направило в инспекцию уточненные налоговые декларации по земельному налогу за эти периоды, а также письмо от 20.10.2011 N 119/2-2973 о возврате ему 2 331 296 рублей излишне уплаченного земельного налога.

Решением от 07.11.2011 N 6244 инспекция отказала в зачете (возврате) земельного налога по мотиву неподтверждения отделом камерального контроля наличия у налогоплательщика 2 331 296 рублей переплаты по земельному налогу.

Общество обжаловало отказ инспекции в арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требования общества, указал, что оно письменно не сформулировал свою правовую позицию с учетом указаний суда кассационной инстанции, доводы не подтвердил конкретными письменными доказательствами. В представленных в материалы дела незаверенных копиях инкассовых поручений отсутствуют ссылки на уплату спорных сумм налога за указанные обществом налоговые или отчетные периоды, а также об их зачислении в соответствующие бюджеты. В копиях инкассовых поручений от 10.09.2007 N 63461 о перечислении в бюджет 663 929 рублей 99 копеек, от 26.08.2008 об уплате 639 304 рублей, от 06.12.2007 об уплате 681 246 рублей при наличии отметки банка о принятии их к исполнению отсутствуют сведения о поступлении денежных средств в соответствующие бюджеты. Имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам и процентам, справки о состоянии расчетов, выписки из лицевого счета не подтверждают наличие у общества переплаты по земельному налогу в спорном размере, уплату его в соответствующий бюджет или зачет в счет уплаты иных налоговых обязательств.

Признавая отказ в удовлетворении требования общества необоснованным, суд апелляционной инстанции руководствовался следующим.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 32 и статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат излишне уплаченного налога, а налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Судебная коллегия, ссылаясь на правовые позиции, изложенные в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О, пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (утратил силу), постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 N 6219/06, 25.02.2009 N 12882/08, сочла, что об излишней уплате земельного налога налогоплательщику стало известно из решения Арбитражного суда Краснодарского края от 07.05.2010 по делу N А32-2011/2010 о внесении записи об исправлении кадастровой ошибки, тогда как заявление по настоящему делу направлено в пределах трехлетнего срока (06.05.2013).

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 1 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) установлен принцип платности использования земли, согласно которому любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

Согласно статье 388 Кодекса налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Пунктом 1 статьи 389 Кодекса установлено, что объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Статьей 390 Кодекса налоговая база по земельному налогу определена как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Кодекса. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации. При этом налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 1 статьи 391 Кодекса). Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год (пункт 1 статьи 393 Кодекса).

Суд апелляционной инстанции отметил, что решение суда по делу N А32-2011/2010 послужило основанием для представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по земельному налогу за 2007 - 2008 годы, в которых им определена действительная налоговая обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет исходя из действительной кадастровой стоимости принадлежащих ему земельных участков. При этом изменение стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости) обусловлено выявленной кадастровой ошибкой в определении кадастровой стоимости земли, в том числе для целей налогообложения.

В связи с этим суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате земельного налога за 2007 и 2008 годы по мотиву ошибочного определения кадастровой стоимости земельного участка.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что уточненной налоговой декларацией от 30.09.2011, а также актом совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам N 49350 подтверждается наличие и размер переплаты по земельному налогу за 2007 год в размере 1 681 779 рублей, за 2008 год - 1 320 598 рублей.

Статьей 81 Кодекса закреплены правила внесения изменений в налоговую декларацию. Так, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 1 статьи 81 Кодекса).

Оценивая представленные обществом документы, судебная коллегия обоснованно исходила из наличия у налогоплательщика права представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию после обнаружения им в поданной первоначально декларации ошибок и недостоверных сведений, с целью устранения последних. При этом суд правильно указал на то, что: налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, поданной в установленной форме; законодательный запрет на подачу уточненной налоговой декларации в период проведения и после окончания выездной налоговой, так же как и после принятия решения по результатам такой проверки отсутствует; налогоплательщик не ограничен сроком на представление уточненной налоговой декларации, в том числе и в случае, когда по результатам уточнения сумма ранее исчисленного налога для уплаты в бюджет уменьшается; праву налогоплательщика на подачу уточненных налоговых деклараций корреспондирует право налогового органа проверить эти декларации.

Указанные выводы согласуются с требованиями Кодекса (статьи 54, 80, 81, 88, 89) и соотносятся с правовыми позициями, приведенными в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных при разрешении конкретных споров в постановлениях от 16.03.2010 N 8163/09, 07.02.2006 N 11775/05, 16.05.2006 N 16192/05.

Суд правильно исходил из того, что налогоплательщик в рассматриваемом случае вправе в любой момент представить уточненные налоговые декларации, поскольку Кодекс не устанавливает запрет на подачу уточненных налоговых деклараций за пределами срока, установленного статьей 78 Кодекса.

Проверяя наличие у налогоплательщика переплаты налога в истребуемом им размере, судебная коллегия указала, что карточки расчета с бюджетом являются формой внутреннего контроля в налоговом органе и при установленных по делу обстоятельствах не свидетельствуют достоверно и однозначно о фактических налоговых обязательствах налогоплательщика.

Проанализировав представленные обществом и инспекцией сведения об уплате налогоплательщиком земельного налога, в том числе за спорный период (декларации, платежные документы), суд апелляционной инстанции указал, что поскольку обществу начислено к уплате 5 847 970 рублей, перечислено в бюджет 8 854 282 рублей, величина подлежащего возврату налога за 2007 - 2008 годы составляет 3 006 312 рублей.

Судебная коллегия, ссылаясь на имеющиеся в материалах дела платежные поручения о перечислении обществом земельного налога за 2007 - 2008 годы, указала, что в строке 104 инкассовых поручений указан код КБК 18210606022041000110, соответствующий земельному налогу, взимаемому по ставкам, установленным подпунктом 2 статьи 394 Кодекса. Ссылкой на уплату того или иного налога является значение, указанное в строке 104 платежного или инкассового поручения.

Ссылаясь на статьи 874 - 876 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункты 3.5 и 3.8 главы 3 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П, утвержденного Банком России (далее - Положение, действовало в спорный период), апелляционная инстанция отметила, что штамп банка о списании суммы с датой списания проставлен в представленных копиях инкассовых поручений от 06.12.2007, 10.09.2007 N 63461, 27.05.2008 N 77317, 26.08.2008.

Однако в имевшихся до направления на новое рассмотрение дела незаверенных копиях платежных поручений (л. д. 70 76 т. 2) штамп банка о списании денежных средств отсутствуют, в них проставлена лишь отметка о принятии к исполнению платежных поручений и (или) помещении их в картотеку-2. Иные платежные поручения к материалам дела, в том числе при новом рассмотрении, не приобщались.

Судебная коллегия сочла, что отметка о помещении банковским учреждением платежного документа в картотеку - 2 не свидетельствует о неисполнении обязанности по уплате налога, так как на основании пункта 3.5 главы 3 Положения действовал порядок, в соответствии с которым платежные поручения клиентов принимались независимо от наличия денежных средств на счете.

При этом фактически суд апелляционной инстанции исходит из гипотетического возникновения в будущем у налогоплательщика денежных средств, достаточных для исполнения прошлых и текущих налоговых обязательств, добросовестном поведении банка при исполнении поручений о перечислении налогов в бюджет, по сути освободив общество от обязанности по доказыванию как самого факта уплаты налога в спорном размере, так и отсутствия у него задолженности на день возврата из бюджета спорной суммы в смысле, определенном статьями 78, 79 Кодекса.

Наличие и размер переплаты, по мнению суда апелляционной инстанции, подтверждается принятием инспекцией без замечаний уточненных налоговых деклараций за 2007 - 2008 годы от 30.09.2011 и актом совместной сверки N 49350.

Однако принятие налоговым органом уточненных деклараций без проверки достоверности, правильности и полноты учета и (или) соответствующей проверки судом в рассматриваемом случае само по себе не свидетельствует о правильности определения налоговых обязательств налогоплательщика, отсутствии арифметических и методологических ошибок.

Отсутствие в карточках лицевого счета переплаты по земельному налогу в рассматриваемом случае (с учетом бездействия инспекции по проведению камеральных налоговых проверок по уточненным декларациям) действительно не является препятствием для обращения с заявлением на возврат излишне уплаченного налога.

Однако указанное обстоятельство не препятствовало налогоплательщику принять меры к получению иных доказательств, свидетельствующих о факте уплаты спорного налога в спорные периоды, или инициировать такие запросы судебными органами (например, запросы у банка выписок как с корреспондентского счета, так и банковского счета общества, а также из органов казначейства).

Из пояснения представителя инспекции в кассационной инстанции также следует, что в лицевом счете налогоплательщика спорные суммы земельного налога значатся уплаченными на основании тех же платежных документов, в которых отметки банка о зачислении денежных средств в бюджет отсутствуют.

Причины неисполнения, а также сроки уплаты (при установлении таковых) налогоплательщиком обязанности по уплате земельного налога за спорные налоговые периоды суд не исследовал, фактическое перечисление в бюджет налога не установил.

Между тем, по общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 45 Кодекса, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (подпункт 1); со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (подпункт 4).

В некоторых случаях обязанность по уплате налога не признается исполненной. Например, при отзыве налогоплательщиком или возврате банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 1 пункта 4 статьи 45 Кодекса); если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований (подпункт 5 пункта 4 статьи 45 Кодекса).

Например, в определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О "О разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 25.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указано, что если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, то есть недобросовестность налогоплательщика, то пункт 2 статьи 45 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период, подпункт 1 пункта 3 статьи 45 Кодекса) к таким налогоплательщикам применяться не должен.

В силу статьи 60 Кодекса банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (далее в настоящей статье - поручение налогоплательщика), а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации (далее в настоящей статье - поручение налогового органа) за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено Кодексом (пункт 2 статьи 60 Кодекса).

При невозможности исполнения поручения налогоплательщика или поручения налогового органа в срок, установленный Кодексом, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Центрального банка Российской Федерации, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного Кодексом срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа - в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений) (пункт 3.1 статьи 60 Кодекса).

Платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке. Платежное поручение исполняется банком в срок, предусмотренный законодательством, или в более короткий срок, установленный договором банковского счета либо определяемый применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (пункт 3.1 Положения N 2-П).

Платежными поручениями могут производиться перечисления денежных средств в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды (подпункт "б" пункта 3.2 Положения N 2-П).

При отсутствии или недостаточности денежных средств на счете плательщика, а также если договором банковского счета не определены условия оплаты расчетных документов сверх имеющихся на счете денежных средств, платежные поручения помещаются в картотеку по внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок". При этом на лицевой стороне в правом верхнем углу всех экземпляров платежного поручения проставляется отметка в произвольной форме о помещении в картотеку с указанием даты. Оплата платежных поручений производится по мере поступления средств в очередности, установленной законодательством (пункт 3.6 главы 3 части 1 Положения N 2-П).

При оплате платежного поручения на всех экземплярах расчетного документа в поле "Списано со сч. плат." проставляется дата списания денежных средств со счета плательщика (при частичной оплате - дата последнего платежа), в поле "Отметки банка" проставляются штамп банка и подпись ответственного исполнителя (пункт 3. 8 главы 3 части I Положения N 2-П, действовавшего в 2007 - 2008 годах).

Из пункта 8.11 главы 8 части I Положения N 2-П, действовавшего в 2007 - 2008 годах, следует, что при оплате платежного требования, инкассового поручения на всех экземплярах расчетного документа в поле "Списано со сч. плат." проставляется дата списания денежных средств со счета плательщика (при частичной оплате - дата последнего платежа), в поле "Отметки банка плательщика" проставляются штамп банка плательщика и подпись ответственного исполнителя.

Следовательно, указания кассационной инстанции в части проверки фактической уплаты спорных налогов в соответствующий бюджет выполнены судебными инстанциями неполно.

Неполно исследовал суд и вопрос об основаниях внесения в государственный кадастр недвижимости (далее - ГКН) исправлений в части величины кадастровой стоимости спорного земельного участка.

Исследуя вопрос об основаниях внесения изменений в ГКН о кадастровой стоимости спорного земельного участка, судебная коллегия сослалась на письмо филиала ФГУП "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю" от 27.08.2013 N 12446/01-10, из которого следует, что названный земельный участок имеет статус "архивного", т. е. снят с кадастрового учета, внести запись в государственный кадастр недвижимости о кадастровой стоимости по состоянию на 2007, 2008 годы не представляется возможным. Внесение сведений о кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости за предыдущие периоды действующим законодательством не предусмотрено. Сведения о кадастровой стоимости в размере 695 468 854 рубля 16 копеек, установленной по состоянию на 01.01.2007 и 01.01.2008 решением Арбитражного суда Краснодарского края от 07.05.2010 по делу N А32-2011/2010, направлены письмом от 27.08.2013 N 12379/01-10 в Управление Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Краснодарскому краю.

Основанием для внесения изменений в Росреестр в отношении земельного участка с кадастровым номером 23:43:0140004:8 явилось решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.05.2010 по делу N А32-2011/2010. Невозможность внесения записи в государственный кадастр недвижимости о кадастровой стоимости по состоянию на 2007, 2008 годы не может быть поставлено в вину налогоплательщику.

Однако при этом судебные инстанции при новом рассмотрении так и не установили основания внесения исправлений в ГКН в части величины кадастровой стоимости спорного участка. В том числе судебные инстанции не проверили правильность применения при расчете налоговой базы удельных показателей кадастровой стоимости и площадей, образованных в результате выделения из земельного участка, что непосредственным образом влияет на проверку величины налогового обязательства по спорному земельному участку.

В судебном акте основанием возникновения кадастровой ошибки указано разделение земельного участка (распоряжение Главы муниципального образования Краснодар от 05.09.2005), повлекшее ошибку в определении его вида разрешенного использования, оставшегося неизменным после разделения (для эксплуатации зданий и сооружений приборного завода).

В случае, если в период между датой проведения последней государственной кадастровой оценки и датой проведения очередной государственной кадастровой оценки осуществлен государственный кадастровый учет ранее не учтенных объектов недвижимости и (или) в государственный кадастр недвижимости внесены соответствующие сведения при изменении качественных и (или) количественных характеристик объектов недвижимости, влекущем за собой изменение их кадастровой стоимости, орган, осуществляющий функции по государственной кадастровой оценке, обеспечивает определение кадастровой стоимости таких объектов недвижимости в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности (статья 24.21 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды)).

Федеральным законом от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Федеральный закон N 221-ФЗ) предусматривается порядок исправления ошибок в государственном кадастре недвижимости, совершенных в результате описки, опечатки, грамматической, арифметической либо иной подобной ошибки, приведшей к несоответствию сведений, внесенных в государственный кадастр недвижимости, сведениям в документах, на основании которых они вносились, либо вследствие воспроизведения в кадастре ошибки, содержащейся в документе, на основании которого вносились сведения в кадастр.

Указанные технические ошибки, ошибки в сведениях, воспроизведенных из документов, послуживших основанием для кадастрового учета, подлежат исправлению с учетом требований статьи 28 Закона N 21-ФЗ на основании решения органа кадастрового учета либо на основании вступившего в законную силу соответствующего решения суда о признании незаконными действий органа кадастрового учета либо иных органов, отказавших в исправлении ошибок в документах, предоставляемых для кадастрового учета, решения суда об исправлении кадастровой ошибки в сведениях.

Исправление кадастровых ошибок в сведениях в случаях, если существуют основания полагать, что данное исправление может причинить вред либо нарушить законные интересы правообладателей земельных участков или третьих лиц, которые полагались на соответствующие записи в государственном кадастре недвижимости, осуществляется на основании решения суда (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.10.2010 N 6200/10, от 22.03.2011 N 14765/10, от 15.12.2011 N 12651/11).

Исправление технических ошибок либо ошибок в сведениях, содержавшихся в документах, представлявшихся для кадастрового учета, не создает новых сведений об объекте недвижимости, а направлено на исправление недостоверных сведений.

Исправление технических ошибок либо ошибок в сведениях, содержавшихся в документах, представлявшихся для кадастрового учета, направлено на исправление внесенных в кадастр недостоверных сведений об уникальных характеристиках объекта недвижимости, в связи с чем данное исправление не влечет изменения даты регистрации объекта в документах кадастрового учета и вносится обратным числом на текущую дату, в том числе по решению суда, установившего дату внесения неточных сведений в кадастровый учет.

Из сформированной в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2012 N ВАС-4569/12 правовой позиции следует, что допускается возможность изменения размера налоговой базы по земельному налогу в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, производимого путем внесения достоверных сведений обратным числом, это не противоречит положениям действующего законодательства.

Однако суд не указал мотивы, нормы права и доказательства, по которым признал изменение стоимостных характеристик земельного участка (изменение площади вследствие разделения ранее существовавшего участка) отвечающим признакам кадастровой ошибки в сведениях, указанной в судебном акте, вследствие совершения которой вносятся изменения о кадастровой стоимости спорного земельного участка, неполно проверил, изменились ли составляющие элементы налоговой базы по спорному земельному участку.

Что явилось обстоятельством, уменьшившим объем налоговых обязательств налогоплательщика в случае сохранения неизменным разрешенного вида использования земельного участка (для промышленного размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений промышленности), не ясно. При уменьшении площади спорного земельного участка подлежала увеличению площадь других выделенных земельных участков, что, в свою очередь, должно повлечь увеличение налоговых обязательств по другим земельным участкам.

Суд также не исследовал вопрос об изменении удельного показателя кадастровой стоимости земельного участка вследствие уточнения вида разрешенного использования земельного участка.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 13 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2015 N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости", при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости в связи с недостоверными сведениями об объекте оценки необходимо учитывать, что к недостоверным сведениям относится допущенное при проведении кадастровой оценки искажение данных об объекте оценки, на основании которых определялась его кадастровая стоимость. Например, неправильное указание сведений в перечне объектов недвижимости, подлежащих государственной кадастровой оценке, либо неправильное определение оценщиком условий, влияющих на стоимость объекта недвижимости (местоположение объекта оценки, его целевое назначение, разрешенное использование земельного участка, аварийное состояние объекта, нахождение объекта в границах санитарно-защитных зон и других зон с особыми условиями использования территории и иные условия), неправильное применение данных при расчете кадастровой стоимости, неиспользование сведений об аварийном состоянии объекта оценки.

Сведения о кадастровой стоимости объектов недвижимости являются сведениями федерального государственного информационного ресурса (государственного кадастра недвижимости), носят общедоступный характер и используются для определения налоговых и иных платежей, утверждаются решением исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или решением органа местного самоуправления.

Суд не выяснил, какие величины удельных показателей действовали на момент разделения земельных участков, в том числе на дату проведения оценки кадастровой стоимости земель населенных пунктов Краснодарского края, не проверил соответствующие расчеты налогоплательщика, подтверждающие правильность определения величины земельного налога на спорному земельному участку.

Между тем, исходя из пункта 7 Таблицы N 1 Приложения N 2 "Типовой перечень видов разрешенного использования", утвержденного приказом Роснедвижимости от 29.06.2007 N П/0152 (далее - Приказ Роснедвижимости от 29.06.2007), к ним относятся соответственно земельные участки, предназначенные для размещения административных и офисных зданий, объектов образования, науки, здравоохранения, науки и социального обеспечения, физической культуры и спорта, искусства, религии

Пунктом 9 Приказа Роснедвижимости от 29.06.2007, в свою очередь, к перечисленным в этой норме категории отнесены земельные участки, предназначенные для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений промышленности, коммунального хозяйства, материально-технического, продовольственного снабжения, сбыта и заготовок.

Пунктами 1.4.2, 2.1.2, 2.2.1, 2.2.7 Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 15.02.2007 N 39, зарегистрированных в Минюсте России 02.05.2007 за N 9370 (далее - Методические указания), предусмотрено составление перечня по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель с указанием всех земельных участков, расположенных на оцениваемой территории, что предполагает установление кадастровой стоимости каждого из них, а также определение кадастровой стоимости земельного участка путем умножения удельного показателя кадастровой стоимости земельного участка на его площадь.

В силу пункта 1.2 Методических указаний последние позволяют определить кадастровую стоимость земельных участков в составе земель населенных пунктов в разрезе таких видов разрешенного использования, как: земельные участки, предназначенные для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений промышленности, коммунального хозяйства, материально-технического, продовольственного снабжения, сбыта и заготовок (пункт 1.2.9); земельные участки, предназначенные для размещения административных зданий, объектов образования, науки, здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры, искусства, религии (пункт 1.2.17 введен Приказом Минэкономразвития России от 11.01.2011 N 3). Пунктом 1.2.7 ранее действующей редакции Методических указаний предусматривалось выделение группы видов разрешенного использования земельных участков, предназначенных для размещения административных и офисных зданий, объектов образования, науки, здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры, искусства, религии.

Так, приказом Минэкономразвития России от 11.2011 N 3 "О внесении изменений в приказ Минэкономразвития России от 15.02.2007 N 39 "Об утверждении Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов" внесены изменения в положения Методических указаний, в том числе выделены в отдельную группу видов разрешенного использования земельные участки, предназначенные для размещения административных зданий, объектов образования, науки, здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры, искусства, религии (пункт 1.2.17 Методических указаний).

Поскольку суд правильность произведенного налогоплательщиком расчета налоговых обязательств по спорному земельному участку исходя в том числе удельного показателя кадастровой стоимости земельного участка, его площади и иных показателей, влияющих на полноту и достоверность налоговой базы, не производил, налоговая проверка по уточненной декларации также не проводилась, пояснить о величинах, используемых при исчислении налоговой базы (в частности, удельном показателе кадастровой стоимости) представители общества в кассационной инстанции не смогли, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки правильности расчета исчисленного земельного налога за спорные налоговые периоды, а также факта его поступления в соответствующий бюджет, в том числе с учетом указаний кассационной инстанции, изложенных в постановлении от 26.02.2015.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.02.2016 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2016 по делу N А32-14467/2013 отменить, дело направить в Арбитражный суд Краснодарского края на новое рассмотрение в ином составе суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

М.В. Посаженников Т.В. Прокофьева