В штате инвалиды. Как применить льготы (Е. Воробьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2003 г.)

В штате инвалиды. Как применить льготы

Статьей 239 НК РФ предусмотрены льготы по ЕСН, которые распространяются на выплаты, произведенные в пользу работников-инвалидов, а также в пользу работников общественных организаций инвалидов и др. В частности, от уплаты налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника-инвалида I, II или III группы (подп.1 п.1 ст.239 НК РФ). О том, как на практике применять эти льготы, рассказывает ведущий эксперт "БП" Елена Воробьева.

Согласно разъяснениям, данным в п.24 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации), при расчете ЕСН по работнику-инвалиду применяется та ставка налога (в том числе и регрессивная), которая соответствует начисленным в его пользу выплатам и вознаграждениям. При этом налогообложению подлежит налоговая база, уменьшенная на сумму льгот, установленных в соответствии со ст.239 НК РФ.

Кроме того, в п.26 Методических рекомендаций указывается, что применение регрессивных ставок ЕСН при исчислении налога с выплат в пользу работников-инвалидов, предполагает использование особых (отличающихся от установленных в ст.241 НК РФ) фиксированных ставок ЕСН, соответствующих налогооблагаемой базе 300 000 руб. и 600 000 руб. При этом приводится пример расчета ЕСН, начисляемого на выплаты, произведенные в пользу адвоката-инвалида.

Обратите внимание! В п.26 Методических рекомендаций прямо установлено, что аналогичный порядок расчета распространяется на все категории налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу работников, у которых возникает право на применение регрессивных ставок при исчислении налога.

Пример 1

(См. также п.26 Методических рекомендаций).

Налоговая база адвоката-инвалида составила 400 000 руб. Сумма льготы составляет 100 000 руб.

Налоговая база, с которой уплачивается ЕСН, составляет 300 000 руб. (400 000 руб. - 100 000 руб.).

Таким образом, поскольку фактически полученный доход адвоката (400 000 руб.) относится к интервалу налоговой базы от 300 001 до 600 000 руб., с суммы, превышающей 300 000 руб. (100 000 руб. = 400 000 руб. - 300 000 руб.) ЕСН исчисляется по ставке 3,6%. А фиксированная ставка 25 200 руб., соответствующая налоговой базе 300 000 руб., перерассчитывается в соответствии с пропорцией:

300 000 руб. - 25 200 руб.

200 000 руб. - Х

Другими словами, фиксированная ставка ЕСН, соответствующая налоговой базе 200 000 руб., полученной с учетом примененной льготы (100 000 руб.), составляет 16 800 руб.

Выплаты, произведенные в пользу адвоката-инвалида (400 000 руб.), распределяются по интервалам:

Интервалы нало- говой базы	Налоговая база	Ставки на- лога	Сумма налога
300 000 руб.	200 000 руб. (300 000 руб. - 100 000 руб. (льгота))	16 800 руб.	16 800 руб.
от 300 001 руб. до 600 000 руб.	100 000 руб. (400 000 руб. - 300 000 руб.)	3,6%	360 руб.
Итого	300 000 руб. (400 000 руб. - 100 000 руб. (льгота))		20 400 руб.

Используя предложенный в п.26 Методических рекомендаций порядок определения фиксированных налоговых ставок, соответствующих налоговой базе 300 000 руб. (600 000 руб.) и применяемых при расчете ЕСН организациями, имеющими право на льготы, установленные п.1 ст.239 НК РФ, можно составить следующую таблицу налоговых ставок (см. табл. 1).

Таблица 1

Налоговые ставки для расчета ЕСН организациями,
применяющими льготы, предусмотренные п.1 ст.239 НК РФ

Налоговая база на каж- дого отдельного работ- ника-инвалида нараста- щим итогом с начала года		СН, зачисляемый в
		федеральный	ФСС	ФФОМС	ТФОМС
до примене- ния льготы	с учетом льготы (100 000) руб.
До 100 000 руб.	0	0	0	0	0
От 100 001 руб. до до 300 000 руб.	До 200 000 руб.	15,8%	2,2%	0,1%	1,9%
От 300 001 руб. до до 600 000 руб.	От 200 001 руб. до 500 000 руб.	39733,33 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 200 000 руб.	5600 руб. + 1,1% с суммы, пре- вышающей 200 000 руб.	266,67 руб. + 0,1% с суммы, пре- вышающей 200 000 руб.	4800 руб. + 0,9% с сум- мы, превы- шающей 200 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	Свыше 500 000 руб.	69416,67 руб. + 2% с суммы, пре- вышающей 500 000 руб.	9750 руб.	583,33 руб.	8250 руб.

Пример 2

В пользу работника-инвалида начислено выплат, включенных в налоговую базу по ЕСН, 250 000 руб.

С учетом льготы, примененной в соответствии с подп.1 п.1 ст.239 НК РФ, ЕСН исчисляется с суммы выплат - 150 000 руб. (250 000 руб. - 100 000 руб.) и составляет:

- в части, зачисляемой в федеральный бюджет, - 23 700 руб.:

Интервалы нало- говой базы 100 000 руб.	Налоговая база 0 руб.	Ставки на- лога 0 руб.	Сумма налога 0 руб.
	(100 000 руб. - 100 000 руб. (льгота))
От 100 001 руб. до 300 000 руб.	150 000 руб. (250 000 руб. - 100 000 руб. (граница интерва- ла))	15,8%	23 700 руб.
Итого	150 000 руб. (250 000 руб. - 100 000 руб. (льгота))		23 700 руб.

- в части, зачисляемой в ФСС РФ, - 3300 руб. (0 руб. + (250 000 руб. - 100 000 руб. (граница интервала) х 2,2%);

- в части, зачисляемой в ФФОМС, - 150 руб. (0 руб. + (250 000 руб. - 100 000 руб. (граница интервала) х 0,1%);

- в части, зачисляемой в ТФОМС, - 2850 руб. (0 руб. + (250 000 руб. - 100 000 руб. (граница интервала) х 1,9%).

Однако недостаточно исчислить и даже уплатить налог. Необходимо сдать отчет, подтверждающий начисленные и уплаченные суммы ЕСН.

Организации, у которых размер произведенных в пользу работников-инвалидов выплат не превышает 299 999 руб. в течение налогового периода, на практике не сталкиваются с проблемами ни при применении рассматриваемой льготы, ни при заполнении форм отчетности (декларации по ЕСН, утвержденной Приказом МНС от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550, и расчетов по авансовым платежам по ЕСН).

На листе 07 Декларации (расчета по авансовым платежам), в таблице "Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600)", в соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой Декларации по ЕСН или Инструкцией по заполнению расчета по авансовым платежам по ЕСН налогоплательщики, применяющие налоговые льготы в соответствии с подп.1, 2 п.1 ст.239 НК РФ, в графах 8 (ставка ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ), 10 (ставка ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС), 12 (ставка ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС) проставляют ставки налога с учетом наличия или отсутствия права на применение регрессивных ставок (п.1 ст.241 НК РФ). Ставки налога в графе 6 (ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет) проставляются в размере одной второй ставок, установленных п.1 ст.241 НК РФ с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога. При этом для налоговой базы свыше 600 000 руб. применяется ставка в размере одной второй от суммы фиксированного платежа, установленного в рублях, и 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Пример 3

В налоговом периоде организация произвела в пользу работников следующие выплаты и начислила суммы, подлежащие включению в налоговую базу по ЕСН (см. табл.2). Организация имеет право на применение регрессивных ставок ЕСН.

Таблица 2

	Начислено выплат, включае- мых в на- логовую базу по ЕСН (строка 0100 Дек- ларации), руб.	Налогообла- гаемая база (с учетом примененной льготы в соответст- вии с подп.1 п.1 ст.239 НК РФ), строка 0300 Декла- рации, руб.	Начислен ЕСН				ЕСН, подле- жащий упла- те в феде- ральный бюджет, руб.
			федераль- ный бюджет	ФСС РФ	ФФОМС	ТФОМС
Работник А	280 000	280 000	56 440 (28 000 + (280 000 - 100 000) х 15,8%)	7960 (4000 + (280 000 - 100 000) х 2,2%)	380 (200 + (280 000 - 100 000) х 0,1%)	6820 (3400 + (280 000 - 100 000) х 1,9%)	28 220 (1/2 х 28 000 + (280 000 - 100 000) х 1/2 х 15,8%
Работник Б (инва- лид III группы)	250 000	150 000	23 700 (0 + (250 000- 100 000) х 15,8%)	3300 (0 + (250 000 - 100 000) х 2,2%)	150 (0 + 250 000 - 100 000) х 0,1%)	2850 (0 + (250 000 - 100 000) х 1,9%)	11 850 (0 + (250 000 - 100 000) х 1/2 х 15,8%
Работник В	90 000	90 000	25 200 (90 000 х 28%)	3600 (90 000 х 4%)	180 (90 000 х 0,2%)	3060 (90 000 х 3,4%)	12 600 (90 000 х 1/2 х 28%)
Работник Г (инва- лид II группы)	70 000	0	0	0	0	0	0
Итого	690 000	520 000	105 340	14 860	710	12 730	52 670

Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600) на листе 07 Декларации выглядит следующим образом (табл.3, с.11).

Но как только размер выплат, произведенных в пользу работников-инвалидов, превысит 299 999 руб. (то есть попадет в один из интервалов налоговой базы: 300 000 руб., от 300 001 руб. до 600 000 руб. или свыше 600 000 руб.), у организации - плательщика ЕСН возникают вопросы, связанные с заполнением таблицы "Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600)" на листе 07 Декларации (расчета по авансовым платежам).

Таблица 3

Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600) (для примера 3)

	Код стро- ки	Налоговая база для исчисления налога за налоговый период, руб.			Начислен налог								Численность
		федераль- ный бюд- жет	ФСС РФ	фонды ОМС	федеральный бюджет		ФСС РФ		ФФОМС		ТФОМС		феде- раль- ный бюд- жет	ФСС РФ	фон- ды ОМС
					став- ка, %/руб.	сумма, руб. коп.	став- ка, % /руб.	сумма, руб. коп.	став- ка, % /руб.	сумма, руб. коп.	став- ка, % /руб.	сумма, руб.коп.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
До 100 000 руб.	010	90000,00	90000,00	90000,00	14%	12600,00	4%	3600,00	0,2%	180,00	3,4%	3060,00	1	1	1
От 100 001 руб. до 300 000 руб., в том числе	020	430000,00	430000,00	430000,00	Х	40070,00	Х	11260,00	Х	530,00	Х	9670,00	2	2	2
100 000 руб.	021	100000,00	100000,00	100000,00	14 000	14000,00	4000	4000,00	200	200,00	3400	3400,00	1	1	1
Сумма, превы- шающая 100 000 руб.	022	330000,00	330000,00	330000,00	7,9%	26070,00	2,2%	7260,00	0,1%	330,00	1,9%	6270,00	Х	Х	Х
От 300 001 руб. до 600 000 руб.,	030				Х		Х		Х		Х
в том числе 300 000 руб.	031
Сумма, превы- шающая 300 000 руб.	032												Х	Х	Х
Свыше 600 000 руб., в в том числе	040				Х
600 000 руб.	041						Х		Х		Х
Сумма, превы- шающая	042						Х		Х		Х		Х	Х	Х
600 000 руб.
Итого	050	520000,00	520000,00	520000,00	Х	52670,00	Х	14860,00	Х	710,00	Х	12730,00	3	3	3

Пример 4

В налоговом периоде организация произвела в пользу работников следующие выплаты и начислила суммы, подлежащие включению в налоговую базу по ЕСН (см. табл.4). Организация имеет право на применение регрессивных ставок ЕСН.

Таблица 4

	Начислено выплат, включае- мых в на- логовую базу по ЕСН (строка 0100 Дек- ларации), руб.	Налогообла- гаемая база (с учетом примененной льготы в соответст- вии с подп.1 п.1 ст.239 НК РФ), строка 0300 Декла- рации, руб.	Начислен ЕСН				ЕСН, под- лежащий уплате в федераль- ный бюд- жет, руб.
			федеральный бюджет	ФСС РФ	ФФОМС	ТФОМС
Работник А	680 000	680 000	84 900 (83 300 + (680 000 - 600 000) х 2%)	11 700	700	9900	43 250 (1/2 х 83 300 + (680 000 - 600 000) х 2%)
Работник Б (инва- лид III группы)	650 000	550 000	70416,67 (69 416,67 + (650 000 - 600 000) х 2%)	9750	583,33	8250	35708,34 (34708,34 + (650 000 - 600 000) х 2%)
Работник В	390 000	390 000	66 710 (59 600 + (390 000 - 300 000) х 7,9%)	9390 (8400 + (390 000 - 300 000) х 1,1%)	490 (400 + (390 000 - 300 000) х 0,1%)	8010 (7200 + (390 000 - 300 000) х 0,9%)	33 355 (29 800 + (390 000 - 300 000) х 1/2 х 7,9%)
Работник Г (инва- лид II группы)	370 000	270 000	45263,33 (39733,33 + (370 000 - 300 000) х 7,9%)	6370 (5600 + (370 000 - 300 000) х 1,1%)	336,67 (266,67 + (370 000 - 300 000) х 0,1%)	5430 (4800 + (370 000 - 300 000) х 0,9%)	22631,67 (19866,67 + (370 000 - 300 000) х 1/2 х 7,9%)
Итого	690 000	520 000	267 290	37 210	2110	31 590	134 945

Поскольку таблица "Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600)" на листе 07 Декларации не содержит строк для отражения фиксированных налоговых ставок, соответствующих налоговой базе 200 000 руб. (300 000 руб. - 100 000 руб. (льгота)) и 500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб. (льгота)), возникает вопрос: какие налоговые ставки должны быть применены? Многим налогоплательщикам налоговые органы советуют производить заполнение таблицы на листе 07 Декларации (расчета по авансовым платежам) в соответствии с Инструкцией, руководствуясь теми налоговыми ставками, которые соответствуют налоговой базе, рассчитанной с применением льготы. Для рассматриваемого примера заполненная в соответствии с Инструкцией таблица выглядит следующим образом (табл.5, с.13).

Таблица 5

Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600) (для примера 4)

	Код стро- ки	Налоговая база для исчисления налога за налоговый период, руб.			Начислен налог								Численность
		федераль- ный бюджет	ФСС РФ	фонды ОМС	федеральный бюджет		ФСС РФ		ФФОМС		ТФОМС		феде- раль- ный бюд- жет	ФСС РФ	фон- ды ОМС
					став- ка, % /руб.	сумма, руб. коп.	став- ка, % /руб.	сумма, руб. коп.	став- ка, % /руб.	сумма, руб. коп.	став- ка, % /руб.	сумма, руб. коп.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
До 100 000 руб.	010
От 100 001 руб. до 300 000 руб., в том числе	020	270000,00	270000,00	270000,00	Х	27430,00	Х	7740,00	Х	370,00	Х	6630,00	1	1	1
100 000 руб.	021	100000,00	100000,00	100000,00	14 000	14000,00	4000	4000,00	200	200,00	3400	3400,00	1	1	1
Сумма, превы- шающая 100 000 руб.	022	170000,00	170000,00	170000,00	7,9%	13430,00	2,2%	3740,00	0,1%	170,00	1,9%	3230,00	Х	Х	Х
От 300 001 руб. до 600 000 руб.,	030	940000,00	940000,00	940000,00	Х	73030,00	Х	20540,00	Х	1140,00	Х	17460,00	2	2	2
в том числе 300 000 руб.	031	600000,00	600000,00	600000,00	29800	59600,00	8400	16800,00	400	800,00	7200	14400,00	2	2	2
Сумма, превы- шающая 300 000 руб.	032	340000,00	340000,00	340000,00	3,95%	13430,00	1,1%	3740,00	0,1%	340,00	0,9%	1440,00	Х	Х	Х
Свыше 600 000 руб., в в том числе	040	680000,00	680000,00	680000,00	Х	43250,00	11700	11700,00	700	700,00	9900	9900,00	1	1	1
600 000 руб.	041	600000,00	600000,00	600000,00	41650	41650,00	Х	-	Х	-	Х	-	1	1	1
Сумма, превы- шающая 600 000 руб.	042	8000,00	8000,00	8000,00	2,0%	1600,00	Х	-	Х	-	Х	-	Х	Х	Х
Итого	050	1890000,00	1890000,00	1890000,00	Х	143710,00	Х	39980,00	Х	2210,00	Х	33990,00	4	4	4

Легко заметить, что рассчитанные в соответствии с п.24 и 26 Методических рекомендаций суммы ЕСН (см. итоговую строку таблицы с исходными данными примера) не совпадают с суммами, которые "подлежат уплате" в соответствии с Декларацией (расчетом по авансовым платежам) (см. итоговую строку табл.5, с.15).

Фактически это означает, что воспользовавшиеся льготой в полном размере (в соответствии с разъяснениями, данными в Методических рекомендациях) организации оказываются в ситуации, когда они не могут подтвердить правомерность произведенных ими расчетов при сдаче налоговой отчетности по формам, утвержденным приказами МНС РФ.

Многие организации предпочитают при этом "не рисковать" и применяют льготу лишь частично, рассчитывая ЕСН с выплат работникам-инвалидам, исходя из налоговых ставок, соответствующих налоговой базе, указанной в строке 0300 Декларации (расчета по авансовым платежам), то есть определенной уже с учетом льготы (как это делалось в 2001 году).

Заметим при этом, что такой подход вполне устраивает налоговые органы. Так, Письмом УМНС России по г. Москве от 17 октября 2002 г. N 28-11/48940 признается правильным следующий расчет ЕСН, произведенный налогоплательщиком.

Налоговая база (сумма выплат, произведенных в пользу работника-инвалида) за 7 месяцев 2002 г. составила 106 538 руб. С учетом примененной льготы в размере 100 000 руб. уплаченный с суммы 6538 руб. ЕСН составил 1412 руб. 21 коп. (в федеральный бюджет: 6538 руб. x 14% = 915 руб. 32 коп.; в бюджет ФСС РФ: 6538 руб. x 4% = 261 руб. 52 коп.; в бюджет ФОМС РФ: 6538 руб. x 3,6% = 235 руб. 37 коп.).

Но данный подход противоречит положениям п.1 ст.237 НК РФ, согласно которым налоговая база налогоплательщиков-работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом обложения единым социальным налогом в соответствии со ст.236 НК РФ, за исключением сумм, указанных в ст.238 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговые льготы, предусмотренные ст.239 НК РФ, при определении налоговой базы (от размера которой зависят в конечном счете применяемые налоговые ставки) не учитываются.

Таким образом, Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344 утверждается порядок применения льготы, а другими приказами того же ведомства (Приказом МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49, утвердившим форму Расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Порядок заполнения этой формы; Приказом МНС России от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550, утвердившим форму налоговой декларации по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкцию по ее заполнению) применение льготы ограничивается.

На наш взгляд, выйти из создавшегося положения можно довольно просто: достаточно заполнить два листа 07 Декларации (расчета по авансовым платежам), рассчитав на одном из них суммы ЕСН, начисляемые на выплаты работникам, не являющимся инвалидами, а на втором - суммы ЕСН, начисленные на выплаты работникам-инвалидам. При этом по строкам 0400 и 0600 Декларации (расчета по авансовым платежам) будут показываться суммарные значения итоговых строк двух указанных таблиц.

Однако мы не исключаем, что налогоплательщикам придется доказывать и обосновывать правомерность предложенного нами подхода в каждом отдельном случае.

И снова приходится напоминать (не столько налогоплательщикам, сколько налоговым органам), что согласно п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2003 г.