Уплата налога с продаж индивидуальными предпринимателями (Н. Кускова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2003 г.)

Уплата налога с продаж индивидуальными предпринимателями

С 1 января 2002 г. уплата налога с продаж регулируется главой 27 НК РФ (ст.347-355). Согласно п.2 ст.11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В соответствии со ст.348, 349 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога с продаж, если они реализуют товары (работы, услуги) физическим лицам за наличный расчет, а также с использованием расчетных и кредитных банковских карт. Обязанность по уплате налога с продаж возникает также в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет одним предпринимателем другому.

Нужно ли исчислять и уплачивать налог при реализации товаров индивидуальному предпринимателю в том случае, если он приобретает эти товары для дальнейшей реализации, т.е. не для личного потребления, а для осуществления своей предпринимательской деятельности? Подобные операции не освобождаются от обложения налогом с продаж, и в данном случае он должен уплачиваться в общеустановленном порядке.

Статья 350 НК РФ содержит перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) налогом с продаж. Некоторые операции из этого перечня выведены из-под налогообложения только в том случае, если они осуществляются специализированными организациями. Например, освобождены от налогообложения ритуальные услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев. Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 г. N 163 (с последующими изменениями), к ритуальным услугам отнесены услуги, которым присвоены коды 019500-019527. В частности, к ним относятся изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд (код 019511), надписей на памятниках, мраморных досках, крепление фотографий на памятниках (код 019514), изготовление оград, памятников, венков из металла (код 019516) и др.

Следует отметить, что налогом с продаж не облагаются только ритуальные услуги, оказываемые указанными в Законе организациями, а индивидуальные предприниматели, оказывающие такие услуги, являются плательщиками этого налога в общеустановленном порядке.

Рассмотрим некоторые льготы по налогу с продаж и порядок их применения.

При использовании льготы по продуктам питания, перечисленным в ст.350 НК РФ, следует руководствоваться кодами товаров, указанными в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, введенном в действие постановлением Госстандарта России от 30.12.93 г. N 301 с 1 июля 1994 г. (далее - ОК 005-93):

при реализации:

1) хлеба и хлебобулочных изделий:

91 1005-91 1009, 91 1300-91 1985;

2) молока и молокопродуктов:

92 2001-92 2300, 92 2301 (кроме смесей для мороженого),

92 2302-92 2322, 92 2340-92 2711, 92 2714-92 2721, 92 2810-92 2825, 92 2840-92 2847, 92 2870-92 2882, 92 2890-92 2892, 92 2912-92 2950, 98 1112, 98 1212, 98 1512, 98 1712, 98 1912, 98 3112, 98 3122, 98 3132, 98 3142, 98 3152, 98 3712, 98 3722, 98 3732, 98 3742, 98 3912, 98 3922, 98 3932, 98 3952, 98 5112, 98 5212, 98 5912, 98 6112, 98 6712, 98 6722, 98 6932, 98 9212, 98 9412, 98 9610-98 9616.

При уплате налога с продаж при реализации мороженого следует иметь в виду, что освобождается от налога реализация мороженого, имеющего коды 92 2810-92 2825, 92 2840-92 2847, 92 2870-92 2882, 92 2890-92 2892; при реализации ароматического (на эссенциях и маслах) и плодово-ягодного мороженого налог с продаж уплачивается в общеустановленном порядке;

3) масла растительного:

91 4011-91 4015, 91 4017-91 4021, 91 4024-91 4113, 91 4115, 91 4121-91 4123, 91 4131, 91 4136-91 4137, 91 4143, 91 4146-91 4148, 91 4162, 91 4164, 91 4190-91 4196; 4) маргарина:

91 4204-91 4213;

5) муки:

92 9026-92 9042, 92 9300-92 9357;

6) яйца птицы:

98 4115, 98 4125, 98 4135, 98 4145, 98 4155, 98 4165, 98 4215, 98 4315, 98 4415, 98 4515, 98 4615, 98 4716, 98 4736, 98 4746, 98 4756, 98 4766, 98 4776, 98 4786, 98 4910-98 4919;

7) круп:

91 9604-91 9605, 92 9051-92 9070, 92 9400-92 9498;

8) сахара:

91 1001-91 1002, 91 1100-91 1112, 91 1120-91 1123, 91 1130-91 1143, 91 1190-91 1191; 9) соли:

91 9011-91 9013, 91 9201-91 9244, 91 9270-91 9273;

10) картофеля:

91 6651, 91 6652, 91 6661, 91 6662, 97 3110-97 3112, 97 3931;

11) продуктов детского и диабетического питания:

91 0014, 91 6011-91 6014, 91 6160-91 6164, 91 6201-91 6202, 91 6218, из 91 6301 (для детского питания), 91 6302, 91 6361-91 6363, 91 6365, 91 9701-91 9703, 91 9710-91 9714, 91 9723-91 9724, 92 1701; кроме того, продукты детского и диабетического питания, имеющие коды 91 1009, 92 2006, 92 2340-92 2342, 92 2940-92 2950, которые указаны в группах "хлеб и хлебобулочные изделия", "молоко и молокопродукты".

При использовании льготы по налогу при реализации детской одежды и обуви следует иметь в виду, что к детской одежде и обуви относятся:

трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхние трикотажные изделия, бельевые трикотажные изделия, чулочно-носочные изделия, прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки, головные уборы;

швейные изделия (за исключением изделий из натурального меха и натуральной кожи) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхняя одежда (в том числе плательной и костюмной группы), нательное белье, головные уборы, одежда и изделия для новорожденных и детей ясельной группы;

обувь: пинетки, гусариковая, дошкольная, школьная; валяная; резиновая: малодетская, детская, школьная.

В таблице приведены предельные размеры, включенные в перечень детской одежды и обуви, освобожденной от налога с продаж.

Группы товаров	Рост (см)	Обхват груди (см)	Обхват шеи (см)
Трикотажные изделия
для девочек	164	84
для мальчиков	176	80
сорочки для мальчиков	170	80	36
Бельевые трикотажные изделия:
для девочек	164	80
для мальчиков	170	80
Чулочно-носочные изделия			Длина стопы в см 22
Прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки,		Размер 18
шапки		54
Швейные изделия
Верхняя одежда и нательное белье:
для девочек	164	84
для мальчиков	170	80
сорочки для мальчиков	170	80	35
Школьная форма независимо от разме- ров
Головные уборы		Размер 54
Обувь	22,5*(1)
Обувь валяная	23
Обувь резиновая	22
*(1) Для организаций (предприятий), применяющих при изготовлении школьной обуви ГОСТ 11373-88 Обувь "Размеры", предельным размером обуви является 24.

Если индивидуальный предприниматель осуществляет реализацию печатной продукции, то следует иметь в виду, что законодатель освободил от налога с продаж только реализацию учебной, научной книжной продукции, а также периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера.

Коды перечисленных товаров в соответствии с ОК 005-93:

95 3000 - книги брошюры;

95 4010 - издания репродукционные, нотные;

95 4110 - альбомы по искусству;

95 4130 - альбомы, атласы (кроме географических), иллюстрированные каталоги;

95 6000 - нотные издания;

95 7310 - календари (кроме календарей книжного типа) настенные, отрывные ежедневные;

95 9000 - издания для слепых;

95 1000 - газеты;

95 2000 - периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники/бюллетени).

Рассмотрим ситуацию по уплате налога с продаж индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

До 1 января 2003 г. действовал Федеральный закон от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", который предусматривал для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему, замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации налога на доходы физических лиц, полученные от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Указанный Закон не освобождал индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты налога с продаж, и до 1 января 2003 г. они должны были уплачивать этот налог в общеустановленном порядке. Данная позиция подтверждается арбитражной практикой (постановление президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 9.10.01 г. N 1321/01).

С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, в соответствии с которой применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2003 г. налог с продаж не уплачивают, за исключением некоторых ситуаций. Например, индивидуальный предприниматель выступает в качестве комиссионера (поверенного, агента) по договору комиссии (поручения, агентскому договору). Согласно ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с п.3 ст.354 НК РФ в том случае, если по условиям договора комиссии (поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены продажи товара, включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

Пунктом 4 ст.24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. Следовательно, если юридическое лицо является комитентом по договору комиссии и сдает товар индивидуальному предпринимателю - комиссионеру на реализацию физическим лицам за наличный расчет, уплату налога с продаж в бюджет осуществляет комиссионер, выступая в данном случае в роли налогового агента.

Если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является комиссионером и осуществляет операции по реализации физическим лицам за наличный расчет товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту, являющемуся плательщиком налога с продаж, то несмотря на то что сам комиссионер плательщиком налога с продаж не является, у него возникает обязанность по уплате налога за комитента в качестве налогового агента. При этом сумма налога с продаж исчисляется исходя из полной цены товара.

Если комитентом (доверителем - по договору поручения, принципалом - по агентскому договору) является организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения, то индивидуальный предприниматель - комиссионер (поверенный, агент), реализующий товары физическим лицам и получающий в кассу денежные средства за реализованные товары, в качестве налогового агента обязанностей по уплате налога с продаж за комитента не имеет.

Таким образом, если комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж, комиссионер (поверенный, агент), получивший в кассу наличные денежные средства за реализованные товары, налог с продаж не удерживает и не уплачивает. При этом освобождение комиссионера (поверенного, агента) от обязанностей налогового агента по налогу с продаж осуществляется только при наличии у комиссионера (поверенного, агента) документов, подтверждающих, что комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж (например, заверенной копии патента комитента (доверителя, принципала) на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности).

Рассмотрим ситуацию, в которой индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в другом субъекте Российской Федерации, где установлен и введен в действие единый налог на вмененный доход, осуществляет предпринимательскую деятельность на территории г.Москвы. Должен ли он уплачивать налог с продаж в бюджет г.Москвы?

Согласно Федеральному закону от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с данным Федеральным законом и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.

Переход индивидуальных предпринимателей на уплату единого налога на вмененный доход влечет за собой освобождение от взимания целого ряда налогов и сборов, предусмотренных ст.19-21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", включая и налог с продаж. Следовательно, плательщики единого налога освобождаются от внесения платежей в государственные внебюджетные фонды и уплаты налогов, предусмотренных этими статьями, только на территории того субъекта Российской Федерации, где установлен и введен в действие единый налог на вмененный доход.

Статьей 348 НК РФ плательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен указанный налог. Индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в других регионах Российской Федерации (в том числе и в тех, где введен единый налог на вмененный доход) и осуществляющие на территории г. Москвы операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), также являются плательщиками налога с продаж.

После отмены с 1 января 2003 г. Закона N 148-ФЗ и введения в действие главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ изменений в порядке уплаты налога с продаж указанной категорией налогоплательщиков в г.Москве не произошло.

Н. Кускова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2003 г.