Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 марта 2017 г. N Ф08-1277/17 по делу N А61-1744/2016

г. Краснодар

10 марта 2017 г.

Дело N А61-1744/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 09 марта 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 марта 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при ведении протокола помощником судьи Гусиковым В.В., при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Республики Северная Осетия - Алания (судебное поручение исполняет судья Акимцева С.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Марзаевой А.П.), при участии в судебном заседании от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по г. Владикавказу Республики Северная Осетия - Алания (ИНН 1513000015, ОГРН 1101516001575) - Купеевой Ж.В. (доверенность от 16.09.206), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Северная Осетия - Алания (ИНН 1515900068, ОГРН 1041501903739) - Бугаенко В.В. (доверенность от 10.0.2016), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Ракурс" (ИНН 7708784235, ОГРН 1137746193012), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 43362 7, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по г. Владикавказу Республики Северная Осетия - Алания на решение Арбитражного суда Республики Северная Осетия - Алания от 21.09.2016 по делу N А61-1744/2016 (судья Родионова Г.С.), установил следующее.

ООО "Ракурс" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по г. Владикавказу Республики Северная Осетия - Алания (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Северная Осетия - Алания (далее - управление) о признании недействительными решения инспекции от 16.05.2016 N 33635, снижении до 155 350 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), и решения управления от 23.05.2016 N 52.

Решением суда от 21.09.2016 требования общества удовлетворены в части признания недействительными решений инспекции и управления о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания 15 379 650 штрафа.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован тем, что обстоятельства, документально обоснованные налогоплательщиком, свидетельствуют об отсутствии умысла в совершении им налогового правонарушения, являются смягчающими, при наличии которых снижение штрафа за совершенное правонарушение до указанной налогоплательщиком величины (155 350 рублей) соответствует целям назначения наказания.

Определением суда апелляционной инстанции от 27.12.2016 апелляционная жалоба инспекции возвращена на основании пункта 3 части 1 статьи 264 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда отменить в части снижения размера штрафа и в этой части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления общества в полном объеме.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что налогоплательщик не выполнил условия, необходимые для освобождения его от ответственности. Ранее в систему единой государственной автоматизированной информационной системы учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - ЕГАИС) внесены достоверные данные, а в налоговую декларацию - сведения с ошибкой в размере подлежащего уплате налога на 77 675 тыс. рублей. Такие сведения вносятся в соответствии с документами первичного учета налогоплательщика. Указанные в декларациях сведения занижены налогоплательщиком намеренно. Занижение обществом налогооблагаемой базы носит систематический характер. Ссылается на недобросовестность общества.

Отзыв на жалобу не представлен.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что решение суда подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку поданной обществом 23.03.2016 уточненной налоговой декларации по акцизам за февраль 2016 года, по результатам которой составила акт от 31.03.2016 N 43721 и вынесла решение от 16.05.2016 N 33635 о привлечении общества к ответственности по части 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания 15 535 тыс. рублей штрафа за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности послужило нарушение обществом пункта 4 статьи 81 Кодекса, выразившееся в неуплате до подачи уточненной налоговой декларации при наступившем сроке уплаты 77 675 тыс. рублей акциза.

Решением управления от 23.05.2016 N 52 решение инспекции от 16.05.2016 N 33635 оставлено без изменения.

Общество обжаловало решения налогового органа и управления в арбитражный суд.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что 25.03.2016 общество представило в инспекцию первичную налоговую декларацию по акцизам за февраль 2016 года, где отразило к уплате в бюджет 1424 тыс. рублей акциза.

28 марта 2016 года налоговый орган направил налогоплательщику сообщение N 11200 о необходимости представления пояснений по начислению акцизов или внесения изменений в налоговую декларацию за проверяемый период.

08 апреля 2016 года общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по акцизам за февраль 2016 года, отразив к уплате 79 099 тыс. рублей акцизов.

Показатели уточненной налоговой декларации совпадали с данными, отраженными налогоплательщиком в ЕГАИС и в декларациях об объемах поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

В соответствии со статьей 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором совершены указанные ошибки (искажения) (статья 54 Кодекса).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей (пункт 1 статьи 81 Кодекса).

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса).

По общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 204 Кодекса, сроком уплаты акциза является 25 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 1 статьи 122 Кодекса установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора).

Из правовой позиции, сформированной в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57), следует, что по смыслу взаимосвязанных положений статей 122, 79, 78 Кодекса занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения отсутствует, поскольку занижение налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Кодекса.

Суд установил, что акциз за февраль 2016 года со сроком уплаты (при подаче уточненной налоговой декларации) до 25.03.2016 в размере 79 099 тыс. рублей уплачен налогоплательщиком частями в период с 29.03.2016 по 08.04.2016, а также исполнена обязанность по перечислению в бюджет 16 500 тыс. рублей пеней (всего 95 599 тыс. рублей).

На день вынесения оспариваемых решений (16.05.2016 и 23.05.2016) у общества отсутствовала какая-либо задолженность перед бюджетом по уплате акцизов за февраль 2016 года.

Факт несвоевременной уплаты налога общество не оспаривает, ссылаясь на наличие смягчающих вину обстоятельств.

Пункт 3 статьи 114 Кодекса предусматривает возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (пункт 1 статьи 112 Кодекса).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установленный пунктом 1 статьи 112 Кодекса, не является исчерпывающим. В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В постановлении от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции"" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 19 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и пункте 16 постановления N 57, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Принимая решение о снижении подлежащего взысканию с общества штрафа за неполную уплату акцизов, суд отнес к обстоятельствам, не позволившим ему своевременно исполнить обязанность по уплате акциза за февраль 2016 года, и подтверждающим наличие смягчающих его вину в совершении правонарушения, следующее.

Ссылаясь на положения Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции", суд указал, что декларации об объемах производства, оборота и использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также данные ЕГАИС о поставке алкогольной продукции и данные деклараций по акцизам заполняются на основании первичных документов и должны соответствовать друг другу.

Учитывая положения Федерального закона от 29.06.2015 N 182-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции"", суд отметил, что предусматривается поэтапное вступление в силу положений, касающихся требования о представлении сведений в ЕГАИС, в связи с чем для адаптации участников алкогольного рынка к проектируемым изменениям предусмотрены переходные периоды, в течение которых проводится тестирование работы системы ЕГАИС с целью выявления возможных проблем. Подключения организаций оптовой и розничной торговли к системе ЕГАИС, тестирование ее работы начаты в октябре - ноябре 2015 года и продолжаются до сегодняшнего дня, что подтверждается информацией, предоставленной обществом с официального сайта Росалкогольрегулирования. Переходный период подключения к ЕГАИС продолжается и только с 01.07.2016 начался завершающий этап внедрения ЕГАИС в розничной торговле.

Суд посчитал, что представленная в материалы дела указанная информация, а также скриншоты состояния базы ЕГАИС на 21.03.2016 и 23.03.2016 подтверждают доводы общества о наличии у него сбоев в работе системы ЕГАИС, которые не связаны с неправомерными действиями налогоплательщика.

Кроме того, общество, по мнению суда, представило в материалы дела доказательства отсутствия на день формирования первичной налоговой декларации бухгалтерских документов, наличии которых позволяло перепроверить данные за февраль 2016 года в отсутствие достоверных сведений, имеющихся в ЕГАИС.

Суд указал, что протоколом изъятия от 19.02.2016 сотрудники Министерства внутренних дел по Республике Северная Осетия - Алания в связи с соответствующим сообщением налогового органа изъяли у общества документы первичного и бухгалтерского учета, в том числе об объеме спирта и отгрузки продукции за период с 01.02.2016 по 31.02.2016.

Суд учел, что первичная налоговая декларация представлена обществом своевременно (25.03.2016), извещение о внесении в нее изменений налоговый орган направил обществу на следующий рабочий день после подачи первичной налоговой декларации - 28.03.2016 (26.03.2016 и 27.03.2016 - выходные дни), а уточненная декларация подана обществом 08.04.2016.

В связи с этим суд незначительным временной разрыв в предоставлении обществом первичной и уточненной налоговых деклараций, что расценил как свидетельство наличия смягчающих обстоятельств, при которых возможно уменьшение налоговых санкций.

Отклоняя довод инспекции о том, что снижение размера штрафа возможно только в случае уплаты налогоплательщиком начисленной суммы налога до подачи им уточненной декларации, суд отметил, что материалы дела свидетельствуют об отсутствии потерь бюджета от несвоевременной уплаты акцизов, о компенсации путем начисления пеней за каждый день нарушения срока уплаты налога и несоразмерности размера штрафа характеру и последствиям правонарушения. Суд также сослался на отсутствие умысла в совершении вмененного обществу налогового правонарушения. Названные обстоятельства суд оценил как смягчающие, их наличие послужило основанием для снижения штрафа за совершенное правонарушение до указанного налогоплательщиком размера 155 350 рублей вместо взысканных решением инспекции 15 535 тыс. рублей (на 15 379 650 рублей, в сто раз).

Однако при этом суд дал неполную оценку следующим доводам инспекции.

Нарушение обнаружено инспекцией при сопоставлении показателей первичной налоговой декларации с данными, отраженными налогоплательщиком в ЕГАИС и в декларациях об объемах поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Каким образом налогоплательщик, самостоятельно отразивший в указанных информационных и учетных документах достоверные цифровые показатели об объемах произведенной и отгруженной алкогольной продукции, лишился возможности сообщить такие же достоверные сведения при направлении первичной декларации с несоответствующими в указанных декларациях и информационном ресурсе из-за изъятия у общества документов первичного и бухгалтерского учета, а также технических сбоях в системе ЕГАИС, суд не указал. Таким образом, суд дал неполную оценку доводам инспекции об отсутствии у налогоплательщика, являющегося профессиональным участником оптового рынка алкогольной продукции, препятствий для отражения достоверных данных при подаче первичной декларации за спорный период, а также умышленном отражении им в первичной декларации недостоверных сведений, повлекших уплату акцизов с нарушением установленного срока уплаты.

Не проверил суд и аргументы налогового органа о последовательных и системных фактах как представления налогоплательщиком недостоверных сведений о величине налоговой базы (объеме произведенной и отгруженной алкогольной продукции), так и уплаты налога в установленные законом сроки.

Между тем, из судебных актов по делам А61-1670/2016 и А61-1068/2016, опубликованных на официальном сайте Верховного Суда Российской Федерации в сети Интернет, следует, что решениями инспекции от 27.04.2016 (оставлено без изменения решением управления от 16.05.2016), решениями инспекции от 29.02.2016 (оставлено без изменения решением управления от 08.04.2016) и от 03.03.2016 (оставлено без изменения решением управления от 13.04.2016), состоявшимися до обжалуемого в настоящем деле решения инспекции от 16.05.2016 (оставлено без изменения обжалуемым по делу решением управления от 23.05.2016), общество неоднократно привлекалось инспекцией за совершение аналогичных нарушений при сходных обстоятельствах их совершения.

При этом обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (пункт 2 статьи 112 Кодекса).

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (пункт 3 статьи 112 Кодекса).

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (пункт 4 статьи 112 Кодекса).

Однако оценку аргументам инспекции о совершении систематических аналогичных нарушений в предшествующие налоговые периоды, выявляемых исключительно налоговым органом, и неоднократном привлечении налогоплательщика к ответственности за аналогичные правонарушения суд не дал.

Не проанализировал суд и недостоверные цифровые величины при подаче первичных налоговых деклараций налоговой базы по акцизам (за ноябрь 2015 года - 64 млн рублей вместо 304 218 700 рублей, за декабрь 2015 года - 35 300 500 рублей вместо 348 410 050 рублей, за январь 2016 года - 1 728 тыс. рублей вместо 263 399 450 рублей), при этом налогоплательщик систематически нарушал и установленные сроки уплаты налога, фактически отодвигая обязанность уплаты налога до вынесения решений по результатам проверки уточненных налоговых деклараций.

Уплаченные при этом по указанным в решениях арбитражного суда пени (потери бюджета от несвоевременного исполнения обязанности по уплате налога составили в указанные периоды составили 28 290 тыс. рублей, тогда как размер сниженных судом по указанным арбитражным делам налоговых санкций составил 172 239 516 рублей (с учетом настоящего спора размер пеней составил 44 790 тыс. рублей при снижении налоговых санкций на 187 619 166 рублей).

Таким образом, доводу инспекции об умышленном совершении налогоплательщиком как ранее, так и рассматриваемому в настоящем деле, аналогичных правонарушений, последовательном противоправном поведении общества по искусственному затягиванию исполнения сроков уплаты налога и чрезмерном размере сниженных судом налоговых санкций (в сто раз), фактически сделавшим экономически выгодным совершение правонарушения, дана неполная оценка.

Не указал суд и мотивы, по которым признал инспекцию и управление, не признававших приведенные обществом обстоятельства, признанные судом смягчающими не в силу закона, а по иным основаниям, зависящим от усмотрения суда, в любом случае признанию смягчающими не являющимися, лицами, вследствие неправомерных действий которых налогоплательщик понес судебные издержки в виде уплаты государственной пошлины за рассмотрение дела.

С учетом изложенного решение суда подлежит отмене как основанное на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков, в том числе с учетом статьи 112 Кодекса, правового подхода, сформированного в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях".

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Северная Осетия - Алания от 21.09.2016 по делу N А61-1744/2016 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Северная Осетия - Алания.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Драбо