Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 июня 2017 г. N Ф08-3064/17 по делу N А53-2879/2016

г. Краснодар

01 июня 2017 г.

Дело N А53-2879/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 июня 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - Теле 2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В. (Нидерланды) (ИНН 9909005588, КПП 773851001) - Качкова С.А. (доверенность от 26.07.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (ИНН 6163100002, ОГРН 1096163001813) - Герасимовой О.В. (доверенность от 04.04.2017), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2017 по делу N А53-2879/2016 (судьи Герасименко А.Н., Емельянов Д.В., Стрекачёв А.Н.), установил следующее.

Теле 2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В. (Нидерланды) (далее - иностранная организация) обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) и ее должностных лиц, выразившегося в отказе от возврата 22 764 199 рублей 90 копеек переплаты по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), пеней по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций (далее - налог на имущество) на расчетный счет заявителя (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 28.06.2016 (судья Парамонова А.В.) заявление иностранной организации о признании незаконным бездействия инспекции и ее должностных лиц, выразившегося в отказе возвратить 102 319 рублей 01 копейки переплаты по налогу на имущество оставлено без рассмотрения. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что прекращение иностранной организацией своей деятельности на территории Российской Федерации через представительство в г. Ростове-на-Дону (далее - ростовское представительство, налогоплательщик) при отсутствии правопреемника влечет правовые последствия, аналогичные наступающим при ликвидации юридического лица (полное прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам). Наличие переплаты по налогу не является препятствием для ликвидации налогоплательщика. После ликвидации ростовского иностранного представительства отсутствует банковский счет, на который возможно перечисление излишне уплаченного налога. Представительство иностранной организации в г. Москве (далее - московское представительство) правопреемником ростовского представительства не является.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.03.2017 решение суда от 28.06.2016 в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменено, признано незаконным бездействие инспекции, выразившееся в отказе от возврата 22 661 880 рублей 89 копеек переплаты по налогу на прибыль, пеней по налогу на прибыль.

Судебный акт мотивирован тем, что снятие с налогового учета и прекращение деятельности одного из представительств иностранной организации (ростовского представительства, ликвидация) не свидетельствует о прекращении деятельности иностранной организации в Российской Федерации в целом (в том числе московского представительства).

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на отсутствие у московского представительства иностранной организации права обжалования решений об отказе в возврате налога, принятого по деятельности ростовского представительства. Такие решения не затрагивают права московского представительства, являющегося самостоятельным налогоплательщиком. Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрен особый порядок исполнения иностранными организациями налоговой обязанности, обладающий спецификой применительно к конкретному налогу. Представительство иностранного юридического лица, созданное на территории Российской Федерации, признается в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на которую в соответствии со статьей 19 Кодекса возлагается обязанность по уплате налогов, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных главой 16 Кодекса. Наличие у всех представительств иностранной организации одного и того же ИНН не свидетельствует об отсутствии у представительств статуса самостоятельных налогоплательщиков, а лишь указывает на отношение всех представительств к одной и той же иностранной организации. При этом значение КПП ХХХХ51001 определяет, что представительство иностранной организации является самостоятельным налогоплательщиком, поскольку причиной постановки на учет является "осуществление деятельности в Российской Федерации через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения" (5-й и 6-й разряды КПП - "51"). О полной самостоятельности каждого представительства иностранной организации в части налогообложения свидетельствуют и положения пункта 2 статьи 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение). Таким образом, иностранная организация может осуществлять деятельность на территории Российской Федерации только через представительство, зарегистрированное в установленном российским законодательством порядке и имеющее правовое положение самостоятельного налогоплательщика с соответствующими полномочиями. Вывод судебной коллегии об установлении в ходе выездной налоговой проверки московского представительства результатов финансово-хозяйственной деятельности ликвидированного ростовского представительства не соответствует фактическим обстоятельствам. Ростовское представительство уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль представило после подачи заявления о снятии с учета, накануне истечения предельного срока рассмотрения заявления о снятии с учета. В них налогоплательщик уточнил свои налоговые обязательства за три года, уменьшив исчисленный ранее налог на 26 052 234 рубля. При этом указанные декларации представлены 23.09.2014, что с учетом ограниченного срока для снятия с учета иностранного обособленного подразделения заведомо лишает налоговый орган права на проверку правомерности заявленной налогоплательщиком переплаты. Отражение в карточке расчета с бюджетом ростовского представительства переплаты, образованной исключительно путем представления уточненных деклараций, без подтверждения его налоговым органом по результатам налоговой проверки, не свидетельствует о наличии у организации права на возврат такой переплаты в момент представления налоговых декларации. Обязанность возврата заявленной в декларациях переплаты возлагается на налоговый орган только после подтверждения факта переплаты по результатам проведения налоговой проверки. С учетом отсутствия правопреемства у московского представительства иностранной организации налоговый орган не вправе предъявить налоговые претензии московскому представительству по деятельности ликвидированного ростовского представительства. Вывод суда о наличии у инспекции достаточного времени для проведения камеральных налоговых проверок представленных уточненных налоговых деклараций не соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу иностранная организация просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 14 час. 30 мин. 22.05.2017 до 17 час. 40 мин. 29.05.2017.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что *** по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что иностранная организация осуществляла свою деятельность на территории Российской Федерации в том числе через ростовское представительство, состоявшее на налоговом учете в инспекции до 24.09.2014 года.

11 сентября 2014 года ростовское представительство направило в инспекцию заявление о снятии с учета по форме N 11СН-Учет, решение иностранной организации (юридического лица, зарегистрированного в торговом реестре Торгово-Промышленной Палаты г. Роттердама Королевства Нидерландов) о ликвидации ростовского представительства в связи с окончанием срока аккредитации.

15 сентября 2014 года налогоплательщик представил в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2013 год и шесть месяцев 2014 года, уменьшив в них подлежащий уплате в бюджет налог на прибыль на 13 314 967 рублей и 5 824 487 рублей соответственно, 23.09.2014 года - за 2011 (к уменьшению на 1 088 293 рубля), 24.09.2014 - первичную налоговую декларацию по налога ну прибыль за 2014 год (5 824 487 рублей убытков).

23 сентября 2014 года в налоговый орган поступило заявление налогоплательщика, подписанное руководителем службы отчетности и экспертизы ОЦО Бурлакиной О.С., о возврате излишне уплаченного 21 616 046 рублей 21 копейки налога на прибыль и 1373 рублей 68 копеек пеней по нему на расчетный счет московского представительства (т. 1, л. д. 119).

24 сентября 2014 года налогоплательщик ликвидирован и снят с учета, о чем внесена соответствующая запись.

В удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченного налога и пеней инспекция решениями от 26.09.2014 N 1859, 1860 и 1861 отказала по мотиву его подписания неуполномоченным лицом (не приложена доверенность, подтверждающая полномочия лица, подписавшего заявление) (т. 1, л. д. 120 - 122).

03 октября 2014 года в инспекцию поступило повторное заявление ростовского представительства о возврате переплаты по налогу на прибыль, подписанное руководителем службы отчетности и экспертизы ОЦО Бурлакиной О.С. с приложением доверенности на право подписи. По результатам рассмотрения заявления налоговый орган вынес решения об отказе в осуществлении возврата от 09.10.2014 N 1939, 1940 и 1941 в связи с ликвидацией представительства 24.09.2014 (т. 1, л. д. 123 - 129).

Из текста обращения следует, что его заявителем является представительство иностранной организации в г. Ростове-на-Дону (л. д. 123 т. 1).

28 октября 2014 года в налоговый орган поступило заявление от имени ростовского представительства о возврате излишне уплаченного налога на прибыль. В нем также содержится просьба об указании в назначении платежа сведений о возврате по ростовскому представительству, не находящемся на самостоятельном финансировании. По результатам рассмотрении заявления инспекция приняла решения об отказе в осуществлении возврата от 12.11.2014 N 2161, 2162 и 2163 со ссылкой на ликвидацию представительства (т. 1, л. д. 139, 142 - 144).

Впоследствии инспекция принимала аналогичные решения от 04.12.2014 N 2311, 2312, 2313, от 28.07.2015 N 1438, 1439, 1440, 1441, 1442, 1443, от 21.01.2016 N 71, от 28.01.2016 N 89 об отказе в осуществлении возврата в связи с ликвидацией ростовского представительства и по иным заявлениям (т. 1, л. д. 8 - 13, 147 -149, т. 4, л. д. 114 -115).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 17.12.2014 N 15-15/3045 жалоба московского представительства иностранной организации на решения инспекции от 09.10.2014 N 1939, 1940, 1941, 1942 и 1943 оставлена без рассмотрения в связи с отсутствием у московского представительства полномочий обжаловать решения, принятые в отношении ростовского представительства (т. 1, л. д. 131 - 133).

Решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 26.02.2015 N СА-4-9/3036@ действия управления по оставлению жалобы московского представительства без рассмотрения признаны правомерными (т. 1, л. д. 135 - 138).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 14.08.2015 N 15-15/3543 жалобы на решения инспекции от 28.07.2015 N 1438, 1439, 1440, 1441, 1442, 1443 оставлена без удовлетворения по аналогичным основаниям (т. 1, л. д. 37 - 42).

Иностранная организация в лице московского представительства обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия инспекции и ее должностных лиц по невозврату излишне уплаченных налога и пеней.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23 и 45 Кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (подпункт 5 пункта 1 статьи 21 Кодекса).

Налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Кодексом (пункт 1 статьи 32 Кодекса).

Излишне уплаченный налог подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (пункт 6 статьи 78 Кодекса). Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога должно быть принято налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (пункт 8 статьи 78 Кодекса).

По общему правилу, установленному пунктом 9 статьи 78 Кодекса, возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Кодекса).

В соответствии с пунктом 33 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации", согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 и статье 78 Кодекса налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа. Обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Статья 78 Кодекса регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате названных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности, одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными этой статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2012 N 16551/11 и от 11.06.2013 N 17231/12, оценка налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений статей 78, 79 Кодекса должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно: было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой оспариваемая сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения такой обязанности - самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет.

Юридические основания для возврата излишне уплаченного налога на прибыль наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 17750/10.

Отказывая в удовлетворении требования иностранной организации в лице московского представительства о возврате 22 661 880 рублей 89 копеек переплаты по налогу на прибыль, пеней по нему, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (пункт 2 статьи 11 Кодекса).

Основания и порядок постановки на налоговый учет иностранных организаций и присвоения им идентификационного номера налогоплательщика определен статьей 84 Кодекса, а также приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.09.2010 N 117н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения" (далее - Особенности учета), которые предусматривают основания для государственной регистрации и постановки на налоговый учет иностранной организации.

В соответствии с пунктом 4 Особенностей учета иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности.

Таким образом, иностранная организация может осуществлять деятельность на территории Российской Федерации только через представительство, зарегистрированное в установленном российским законодательством порядке и имеющее правовое положение самостоятельного налогоплательщика с соответствующими правовыми последствиями.

Согласно части 1 статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) ликвидация организации влечет ее прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. В соответствии с частью 2 статьи 61 данного Кодекса организация может быть ликвидирована по решению суда, по решению ее учредителей (участников) либо органа этого юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, а также по решению суда.

В соответствии с частью 8 статьи 63 Гражданского кодекса и пунктом 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ). В этой записи отражаются такие сведения о прекращении деятельности юридического лица, как способ прекращения деятельности юридического лица, дата принятия решения о прекращении деятельности, наименование органа, принявшего решение о прекращении деятельности юридического лица. Правоспособность юридического лица, согласно пункту 3 статьи 49 Гражданского кодекса, прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через это отделение (пункт 3 статьи 306 Кодекса).

Суд первой инстанции посчитал, что поскольку юридическое лицо - иностранная компания прекратило свою деятельность на территории Российской Федерации через ростовское представительство в отсутствие его правопреемника, наступают правовые последствия как при ликвидации юридического лица, то есть полное прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. При этом наличие переплаты по налогу не является препятствием для ликвидации налогоплательщика.

Кроме того, переплата отражена в акте сверки исключительно вследствие подачи уточненных деклараций без проведения камеральных проверок. Иностранному лицу, действуя добросовестно, следовало заблаговременно позаботиться о своих налоговых обязательствах. После ликвидации ростовского представительства у стороны отсутствует расчетный счет, на который подлежат возврату денежные средства.

Отклоняя довод налогоплательщика о необоснованном отказе в возврате налога по причине неприложения к заявлению доверенности лица, его подписавшего, суд отметил, что решения инспекции от 26.09.2014 N 1859, 1860 и 1861 об отказе в возврате денежных средств не обжалованы ни в досудебном, ни в судебном порядке. Кроме того, заявляя о наличии у инспекции ранее направлявшейся по иным вопросам доверенности, налогоплательщик не пояснил, почему ко всем иным документам доверенность он всегда дополнительно прилагал.

Признавая выводы суда первой инстанции ошибочными, судебная коллегия исходила из следующего.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность через обособленное подразделение в иной местности Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности. Такие представительства иностранной организации являются самостоятельными налогоплательщиками, обязанными встать на налоговый учет по месту осуществления своей деятельности.

В силу части 1 статьи 55 Гражданского кодекса представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в едином государственном реестре юридических лиц (часть 3 статьи 55 Гражданского кодекса).

Ссылаясь на пункты 6 и 8 приказа Федеральной налоговой службы от 29.06.2012 N ММВ-7-6/435@ "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения, идентификационного номера налогоплательщика", судебная коллегия отметила, что в соответствии со сведениями, отраженными в государственном реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, на текущую дату под ИНН 9909005588 зарегистрировано московское представительство иностранной организации.

Снятие с налогового учета (не ликвидация) и прекращение деятельности одного из представительств иностранной организации (ростовского представительства) не свидетельствует о прекращении деятельности иностранной организации в целом.

Отклоняя довод инспекции об отсутствии у нее возможности проверки установления факта переплаты по налогу на прибыль в связи с подачей уточненных налоговых деклараций после подачи заявления о снятии с налогового учета ростовского представительства за день до истечения предельного срока внесения соответствующей записи, формальном отражении переплаты в лицевом счете налогоплательщика, исходя исключительно из сведений деклараций, судебная коллегия неполно исследовала аргументы налогового органа в этой части.

Так, в уточненной декларации по налогу на прибыль N 5 за 2011 год налоговая база уменьшена на 5 441 469 рублей (налог к уменьшению - 1 088 293 рубля), в уточненной декларации N 2 по налогу на прибыль налоговая база уменьшена на 71 961 369 рублей (налог к уменьшению - 13 314 967 рублей), первичная декларация за 2014 год (дата представления 24.09.2014) по налогу на прибыль - налог к уменьшению - 5 824 487 рублей.

Таким образом, ссылка апелляционной инстанции о наличии у налогового органа возможности проверить факт переплаты в связи с подачей уточненных деклараций до подачи заявления о снятии с учета ростовского представительства иностранной организации основан на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств, представленных в материалы дела.

Неполную оценку суд апелляционной инстанции дал и доводу инспекции о намеренном создании налогоплательщиком ситуации, препятствующей проведению камеральных проверок направленных налогоплательщиком уточненных деклараций при наличии у нее обязанности отразить в лицевом счете налогоплательщика указанных им в документах налоговой отчетности сведений.

Поскольку в отношении ростовского представительства на следующий день после подачи им уточненных налоговых деклараций внесена запись о прекращении его деятельности как налогоплательщика, его налоговое администрирование невозможно. Однако, исходя из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2016 N 2518-О в силу Кодекса обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных данным Кодексом (пункт 1 статьи 44). Пунктом 1 статьи 38 Кодекса таким основанием признается объект налогообложения, т.е. реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый по правилам части второй Кодекса. В налоговом регулировании иностранные организации рассматриваются как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов. В связи с этим Кодексом предусмотрен особый порядок исполнения иностранными организациями налоговой обязанности, который обладает спецификой применительно к конкретному налогу. Постановка на учет в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации производится через аккредитованные филиал, представительство либо через иные обособленные подразделения (пункт 4 статьи 83).

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Само по себе отражение в лицевом счете не свидетельствует о наличии переплаты, указанная информация также требует оценки судами, так как сама по себе она не является надлежащим доказательством, подтверждающим достоверность этих сведений, поскольку содержится в актах ведомственного учета, производных от первичных документов: налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов). Сходный правовой подход сформирован в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 30.03.2010 N 18175/09.

Исходя из правовой позиции, сформированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.01.2013 N 9880/12, при наличии несогласия со сведениями, отраженными в лицевом счете налогоплательщика, справка, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки, при отсутствии иных документов не является достаточным доказательством задолженности (в рассматриваемом случае - переплаты) по налогу.

Согласно пункту 8 статьи 274 Кодекса убытком в целях применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 Кодекса.

В пункте 1 статьи 283 Кодекса закреплено положение, согласно которому налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 Кодекса).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу пунктом 4 статьи 283 Кодекса отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 Кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Законом N 402-ФЗ и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12).

Представлялись ли такие документы для подтверждения заявленных убытков по уточненным налоговым декларациям, суд апелляционной инстанции не установил, их правовую оценку не производил.

Статья 78 Кодекса регулирует порядок реализации налогоплательщиком права на возврат излишне уплаченной суммы налога. Согласно данной статье срок давности исчисляется со дня уплаты налога налогоплательщиком (то есть с момента, когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом). В этой статье предусмотрено, что для возврата излишне уплаченной суммы необходимо направить заявление в налоговый орган, которое он обязан рассмотреть в соответствии с определенными указанной статьей правилами и принять решение в установленные сроки. В случае отказа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога.

Апелляционная инстанция не исследовала вопрос о соблюдении налогоплательщиком установленного пунктом 7 статьи 78 Кодекса трехлетнего срока подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога на прибыль за 2011 год в налоговый орган. Пропуск налогоплательщиком указанного срока не препятствует обращению в арбитражный суд с требованием о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога, как это установлено пунктом 3 статьи 79 Кодекса для случаев возврата из бюджета излишне взысканных сумм налога. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Довод об ошибочной уплате налога не может рассматриваться в качестве законного основания для исчисления срока давности не с момента уплаты налога, то есть когда о факте его переплаты предприятие должно было знать, а с момента, когда ему об этом стало известно.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Кодекса закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.

Зачет или возврат производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты суммы налога (пункт 7 статьи 78 Кодекса).

Порядок исчисления налога на прибыль установлен статьей 286 Кодекса и предусматривает самостоятельное определение налогоплательщиками суммы налога по итогам налогового периода. По итогам же каждого отчетного периода, если иное не предусмотрено указанной статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Кроме того, в течение отчетного периода налогоплательщики производят исчисление суммы ежемесячного авансового платежа.

Положения статьи 287 Кодекса устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога.

Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 Кодекса).

Таким образом, юридические основания для возврата излишне уплаченного налога на прибыль наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 17750/10, определении Верховного Суда Российской Федерации от 03.09.2015 по делу N 306-КГ15-6527.

Согласно пункту 7 статьи 78 Кодекса возврат суммы излишне уплаченного налога налогоплательщику допускается только после проведения налоговым органом зачета такой суммы в счет погашения недоимки по уплате налогов или задолженности по пеням, начисленным в пользу того же бюджета. Поэтому обращение налогоплательщика в арбитражный суд без соблюдения предусмотренного законом порядка означало бы необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке документов налогоплательщика с целью установления наличия или отсутствия у него недоимки (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2011 N 18180/10).

Ссылка судебной коллегии на проверку полноты и правильности исчисления налога на прибыль по деятельности ростовского представительства иностранной организации при проведении выездной налоговой проверки по деятельности московского представительства (указан ИНН иностранной организации, запрос методики распределения доходов и расходов представительствами иностранной организации в России, кассовых разрывах, отраженных в учете сделках и др.) носит предположительный характер, без на доказательства. Не указал суд и нормы права, в силу которых налоговый орган по месту регистрации и нахождения самостоятельного налогоплательщика (московское представительство иностранной организации) вправе проверять деятельность другого налогоплательщика (ростовское представительство), исчисляющего и уплачивающего 90% налога на прибыль в бюджет Ростовской области.

В силу статьи 7 Соглашения от 16.12.1996 между правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Соглашение) прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

С учетом положений пункта 3, если предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся Государстве к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является (пункт 2 статьи 7 Соглашения).

Порядок создания, деятельность и налогообложение филиалом и представительств иностранной организации за рубежом регулируются нормами внутреннего права государства, где они расположены.

В силу пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса и пункта 2 статьи 1 Кодекса основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов относятся к предмету регулирования законодательства о налогах и сборах.

В отличие от филиалов и представительств российских организаций филиал или представительство иностранного юридического лица, созданное на территории Российской Федерации, признается, исходя из пункта 1 статьи 11 Кодекса, в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на которую статьей 19 Кодекса возлагается обязанность по уплате налогов. Оно приравнивается к самой иностранной организации. Налогово-правовой статус представительства иностранной организации определяется законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Для целей налогообложения, в том числе для установления объема налоговых обязательств иностранная организация и ее российское представительство в отношении доходов (иных объектов), налогообложение которых должно осуществляться на территории Российской Федерации, не разделяются.

Результаты хозяйственной деятельности иностранной организации подвергаются налогообложению на тех же условиях, что и результаты хозяйствования российских организаций. Определяющей характеристикой для выделения субъекта, исполняющего обязанность по уплате налога является объект налогообложения.

Регулируя особенности уплаты налогов российскими организациями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения, статья Кодекса определяет, что за российские организации налоги уплачиваются филиалами и иными обособленными подразделениями по месту нахождения этих подразделений. Таким способом обеспечивается поступление налогов в бюджеты по месту осуществления российской организацией ее хозяйственной деятельности. Наличие обособленного подразделения у российской организации является признаком, создающим обязанность юридического лица уплачивать налог в тот или иной региональный или местный бюджет, и на определение в качестве налогоплательщика только самого юридического лица не влияет.

В налоговых отношениях определяющим фактором налоговой правосубъектности имеет объект налогообложения и территориальная компетенция налоговых органов. Нормы налогового права как подотрасли финансового, публичного права имеют приоритет в применении перед нормами гражданского права.

Передавая часть своих полномочий такому подразделению и наделяя его имуществом, иностранная компания становится самостоятельным российским налогоплательщиком, имеющим место нахождения на территории России. В этой связи она подлежит постановке на налоговый учет с присвоением ИНН в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций.

Таким образом, представительства иностранной организации самостоятельно несут обязанности российских налогоплательщиков, так как отвечают их признакам, определенным Кодексом; имеют те же обязанности по уплате налогов, что и создавшее их иностранное юридическое лицо; местом нахождения иностранной организации на территории России является зарегистрированное в налоговых целях место нахождения филиала или представительства в России. На представительства иностранных юридических лиц статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" распространяется обязанность по ведению бухгалтерского учета в соответствии с требованиями российского законодательства. Условием ведения бухгалтерского учета является имущественная обособленность организации (пункт 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н), поэтому филиал или представительство, выполняя функции юридического лица, отражают результаты самостоятельно осуществляемых хозяйственных операций на соответствующих счетах учета.

Пунктом 5 части 1 статьи 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (вступил в силу с 01.01.2013) (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что сфера его применения распространяется в том числе на находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

В силу статьи 6 Закона N 402-ФЗ экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом, если иное им не установлено. Пунктом 2 части 2 статьи 6 Закона установлено, что бухгалтерский учет могут не вести находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

В соответствии с пунктом 1 статьи 307 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 Кодекса.

При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации нескольких представительств налоговая база и сумма налога определяются по каждому представительству отдельно. При этом иностранная организация вправе самостоятельно решить, какое из них будет вести налоговый учет и, соответственно, представлять налоговые декларации по налогу. Это решение в обязательном порядке отражается в учетной политике.

Пунктом 9 статьи 307 Кодекса определено, что если предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации в соответствии с Кодексом или положениями международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения приводит к возникновению на российской территории постоянного представительства, то определение доходов представительства, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Указанные обстоятельства принимаются во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством, находящимся в Российской Федерации.

Следовательно, исчисление налоговых обязательств иностранной организации также возлагается на представительство, в том числе в части уплаты налога на прибыль по деятельности конкретного представительства иностранной организации.

Не дал правовой оценки суд апелляционной инстанции и содержанию направленных представителем иностранной организации заявлений в налоговый орган о возврате. Между тем, из имеющихся в материалах дела заявлений, подписанных представителем иностранной организации от 03.10.2014, от 28.10.2014 (л. д. 123 т. 1, л. д. 139 т. 1) следует, что поданы они от имени ростовского представительства иностранной организации, запись о снятии с учета которого внесена инспекцией 24.09.2014.

Основания освобождения ростовского представительства от обязанности приложения к заявлению о возврате налога от 23.09.2014 документа, подтверждающего наличие полномочий на распоряжение его денежными средствами у лица, подписавшего такое заявление, соответствующие нормы права, апелляционная инстанция не указала.

Не проанализировала судебная коллегия и содержащиеся в доверенности, выданной Бурлакиной О.С. от 11.03.2014 директорами иностранной организации (Боян Иванович, Джери Кристофер Калмис), полномочий.

Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу или другим лицам для представительства перед третьими лицами (часть 1 статьи 185 Гражданского кодекса).

В случае выдачи доверенности нескольким представителям каждый из них обладает полномочиями, указанными в доверенности, если в доверенности не предусмотрено, что представители осуществляют их совместно (часть 5 статьи 185 Гражданского кодекса).

Правила статьи 185 Гражданского кодекса соответственно применяются также в случаях, если доверенность выдана несколькими лицами совместно (часть 6 статьи 185 Гражданского кодекса).

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это в соответствии с законом и учредительными документами (часть 4 статьи 185.1 Гражданского кодекса).

Однако суд апелляционной инстанции не исследовал вопрос о наличии у директоров иностранной организации полномочий на выдачу доверенности Бурлакиной О.С. от 11.03.2014.

Из устава иностранной организации следует, что управление ею уполномочено осуществлять правление (пункт 1 статьи 11 устава, л. д. 77 т. 1). Общество имеет Совет директоров, состоящий из одного или нескольких членов Совета директоров класса А (директоров А), директоров класса В и директоров класса С (пункт 1 статьи 10 устава).

Из выписки из торгового реестра Торговой палаты Нидерландов (л. д. 100, 101 т. 1) усматривается, что членами правления являются Боян Иванович, Калмис Джери Кристофер, Судец Евгения Леонидовна, Провоторов Александр. Двумя последними членами правления доверенность Бурлакиной О.С. не подписана. Наличие у таких членов правления как Боян Иванович, Калмис Джери Кристофер полномочий на выдачу доверенности на распоряжение денежными средствами иностранной организации при наличии иных членов правления судебная коллегия не проверила.

Доверенность от имени иностранного лица, выданная на территории иностранного государства, не является официальным документом и по общему правилу не требует обязательного удостоверения в виде консульской легализации или проставления апостиля.

Гаагская конвенция 1961 года распространяется на официальные документы, указанные в статье 1, а именно: на документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, на административные документы, нотариальные акты, а также на официальные пометки, такие как отметки о регистрации, визы, подтверждающие определенную дату, заверения подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса.

Поскольку доверенность выдана от имени частной компании, подпись последнего согласно Гаагской конвенции 1961 года не должна быть апостилирована. Проставление апостиля необходимо только на нотариальном акте, удостоверяющем доверенность, в случае если таковой наличествует.

Изложенное не препятствует суду в случае сомнений в отношении подлинности подписи, статуса лица, подписавшего доверенность, запросить дополнительные доказательства, подтверждающие полномочия лица, участвующего в деле. К числу таких доказательств может быть отнесена выданная иностранным лицом своему представителю нотариально удостоверенная доверенность с проставленным апостилем или легализационной надписью консула (пункт 27 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.07.2013 N 158 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел с участием иностранных лиц (вместе с "Обзором судебной практики по некоторым вопросам, связанным с рассмотрением арбитражными судами дел с участием иностранных лиц").

Кроме того, исходя из статьи 431 Гражданского кодекса, при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

В тексте доверенности Бурлакиной О.С. и иных 11-ти лиц, подписанной двумя членами правления иностранной организации вместо указанных в выписке из Торгового реестра Торговой палата Нидерландов, отсутствует прямое полномочие распоряжаться денежными средствами организации. В силу какого из перечисленных в доверенности полномочий Бурлакина О.С. имела право распоряжения денежными средствами более 20 млн рублей по деятельности ростовского представительства в пользу московского представительства, судебная коллегия не указала. Мотивы такого толкования имеющихся у представителя полномочий в постановлении апелляционной инстанции отсутствуют.

С учетом изложенных обстоятельств постановление апелляционной инстанции подлежит отмене как основанное на неполном исследовании имеющихся значения для правильного рассмотрения дела доказательств, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2017 по делу N А53-2879/2016 в обжалуемой части отменить, дело направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.04.2017 по делу N А53-2879/2016, отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева