Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2017 г. N Ф08-7053/17 по делу N А63-11279/2015

г. Краснодар

25 сентября 2017 г.

Дело N А63-11279/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 сентября 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Диниор" (ИНН 2620000251, ОГРН 1032601424250) - Горбачёвой В.Н. (доверенность от 24.04.2017), Умарова А.И. (директор), Черкашиной М.М. (доверенность от 24.04.2017), Сергеевой Н.Н. (доверенность от 24.04.2017), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ставропольскому краю (ИНН 2609020800, ОГРН 1042600409994) - Мырадова А.А. (доверенность от 10.01.2017), Моисеевой Н.А. (доверенность от 26.06.2017), Журавлёвой Л.И. (доверенность от 25.01.2017), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 29.07.2016 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2017 по делу N А63-11279/2015 (судьи Белов Д.А., Семёнов М.У., Цигельников И.А.), установил следующее.

ООО "Диниор" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ставропольскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 16.03.2015 N 09-09/2 в части начисления 10 577 351 рубля 20 копеек налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 2 084 549 рублей пеней, 2 111 470 рублей 24 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); 7 409 795 рублей 78 копеек налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 1 650 180 рублей 06 копеек пеней, 1 481 959 рублей 13 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса;

244 421 рубля 40 копеек налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), 71 668 рублей 43 копеек пеней, 48 884 рублей 28 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 5 056 201 рубля единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог, УСН), соответствующих пеней, 1 011 240 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 13 200 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 29.07.2016 решение инспекции от 16.03.2015 N 09-09/2 признано недействительным в части начисления 10 577 351 рубля 20 копеек налога на прибыль, 7 409 795 рублей 78 копеек НДС, 244 421 рубля 40 копеек налога на имущество, 5 056 201 рубля единого налога, соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части требований общества отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что инспекция не доказала факт превышения в 2012 году выручки (60 млн рублей) у общества, в связи с чем неправомерно начислила налоги по общеустановленной системе налогообложения; не учла затраты, непосредственно связанные с торгово-закупочной деятельностью общества, эти расходы экономически обоснованы и документально подтверждены. Реальность совершенных хозяйственных операций, а также факт несения обществом расходов налоговый орган не опроверг. Поскольку инспекция не определила расходы общества с учетом сведений о самом обществе, начисление единого налога и налога на прибыль не соответствуют реальному размеру налоговых обязательств. В части привлечения общества к ответственности по статье 126 Кодекса в виде 13 200 рублей штрафа суд отказал в удовлетворении требований.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.11.2016 решение суда от 29.07.2016 отменено, в удовлетворении требований обществу отказано в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции установил противоречия в представленных обществом документах и пороки в товарных накладных; договоры возмездного оказания услуг по забою скота подписаны неуполномоченными лицами. Общество представило документы в день вынесения решения от 16.03.2015 N 09-09/2, т. е. после проведения выездной проверки; документы содержат противоречивые и недостоверные сведения, что подтверждает правомерность произведенных инспекцией налоговых начислений.

В 2011 году общество необоснованно завысило расходы по недействительным закупочным актам на приобретение животных (овец) у физических лиц. В 2012 году выручка общества превысила 60 млн рублей, поэтому общество неправомерно уплачивало налог по УСН.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.03.2017 постановление суда апелляционной инстанции от 28.11.2016 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Судебный акт мотивирован отсутствием возможности установить, в чем состоит получение обществом необоснованной налоговой выгоды: в уменьшении размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы при мнимом совершении хозяйственных операций с нелегитимными контрагентами, в завуалированности реальных операций с легитимными контрагентами, в согласованности действий общества и его контрагентов, направленных на оптимизацию налогообложения или ином.

Суд не проверки довод общества о поставке им мяса охлажденного покупателю ООО "Домодедовский мясной двор" (встречной проверкой и показаниями главного бухгалтера которого подтвержден факт поставки), а также о доставке мяса охлажденного на территорию ТК "Дорогомиловский" для выгрузки принадлежащего ООО "Одиссей", ООО "Альтаир", ООО "Торговый дом "Орион"" мяса (согласно условиям заключенных с данными организациями договоров возмездного оказания услуг по забою скота).

Не оценен и довод общества об оформлении на его имя ветеринарных свидетельств на мясо (которое получено в результате исполнения обществом договоров возмездного оказания услуг по забою скота) на основании заключенного между обществом и ГБУ СК "Степновская районная станция по борьбе с болезнями животных" договором на обслуживание. Суду предложено исследовать этот договор и выяснить его реальное исполнение учреждением, в том числе с учетом пояснений начальника ГБУ СК "Степновская районная станция по борьбе с болезнями животных"" Мамая С.В. об отсутствии у учреждения части документов, подтверждающих взаимодействие учреждения с обществом в 2011 - 2012 годах. Суд не оценил доводы общества об отсутствии платежных документов, подтверждающих реализацию обществом мяса охлажденного ООО "Одиссей", ООО "Альтаир", ООО "Торговый дом "Орион""; отражении обществом в целях налогообложения в 2015 году полученного от данных организаций дохода по договорам возмездного оказания услуг по забою скота. Сделав вывод о документальном неподтверждении обществом расходов на приобретение овец у физических лиц, суд не соотнес объем находящихся в наличии у общества овец (приобретенных, выращенных самостоятельно, безвозмездно полученных и иных) и полученного в результате их убоя мяса, доход от реализации которого инспекция определила расчетным путем, т.е. суд не выяснил, не превышает ли объем реализованного мяса объем приобретенных овец (необходимый для получения мяса). Суд не исключил противоречия о необходимости применения части 4 статьи 154 Кодекса (ввиду неустановления инспекцией факта приобретения обществом живой овцы именно у физических лиц: Абдуллаева Ш.Н., Мухумаева М.М., Мухумаева А.М., Мухумаева С.А. при наличии свидетельских показаний этих лиц, подтвердивших продажу овец обществу), не проверил правильность определения инспекцией расчетным путем суммы налогов по общеустановленной системе налогообложения с использованием статистической информации о средней цене производителей сельскохозяйственной продукции, предоставленной Федеральной службой государственной статистики Республики Дагестан. Суд не проверил, средняя цена каких производителей сельскохозяйственной продукции (физических или юридических лиц) учтена при применении расчетного метода определения суммы налогов; правильность использования инспекцией исходных данных с учетом доводов общества о том, что доходную часть инспекция определила по цене продажи мяса охлажденного, установленной обществом, а расходную часть - по статистическим данным, предоставленным Федеральной службой государственной статистики Республики Дагестан. Суд не учел сформированный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10 правовой подход, исходя из которого отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судами смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанность суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 Кодекса.

При новом рассмотрении дела постановлением суда апелляционной инстанции от 02.06.2017 решение суда от 29.07.2016 оставлено без изменения.

Суд отметил, что поскольку налоговый орган не определил расходы общества с учетом сведений о самом налогоплательщике, начисление единого налога по УСН и налога на прибыль не соответствуют реальному размеру налоговых обязательств.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что представленные 16.03.2015 документы по хозяйственным взаимоотношениям общества с ООО "Одиссей", ООО "Альтаир", ООО "Торговый дом "Орион"" содержат недостоверные и противоречивые сведения. Суд не дал надлежащую оценку пояснениям руководителей данных организаций: Егоровой И.В., Филипповой Н.В., Малаховой В.В. в представленных в ходе проверки самим налогоплательщиком документах не отражены операции по реализации продукции и оказании услуг забоя овец. Результаты встречной проверки не подтвердили приобретение продукции в объемах и затратах, отраженных в бухгалтерском учете общества. Ссылается на неосмотрительность общества при выборе ООО "Одиссей", ООО "Альтаир" и ООО "Торговый дом "Орион"" в качестве контрагентов, справки об исследованиях. Инспекция правомерно применила расчетный метод определения выручки и понесенных затрат общества за 2012 год.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.01.2012, по результатам которой составила акт от 19.12.2014 N 09-09/38 и приняла решение от 16.03.2015 N 09-09/2 о начислении 10 577 351 рубля 20 копеек налога на прибыль, 2 084 549 рублей пеней, 4 011 793 рублей 46 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 7 409 795 рублей 78 копеек НДС, 1 650 180 рублей 06 копеек пеней, 1 481 959 рублей 13 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 244 421 рубля 40 копеек налога на имущество, 71 668 рублей 43 копеек пеней, 48 884 рублей 28 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 5 502 582 рублей 05 копеек единого налога, 1 124 504 рублей 68 копеек пеней, 1 189 796 рублей 62 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 13 200 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса, 2380 рублей штрафа по статье 123 Кодекса, 1410 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 25.06.2015 N 06-45/010513@ решение инспекции от 16.03.2015 N 09-09/2 отменено в части начисления 446 381 рубля 05 копеек единого налога за 2011 год, соответствующих пеней и штрафа, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что в 2011 - 2012 годах общество осуществляло деятельность по закупке овцы живой, убой овцы в собственном убойном цехе в селе Иргаклы Степановского района Ставропольского края, реализацию охлажденных бараньих туш, приняло по правилам статьи 346.13 Кодекса и согласно уведомлению от 17.12.2009 N 1903 УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

В налоговой декларации по УСН за 2011 год общество отразило 13 010 тыс. рублей доходов и 12 498 501 рубль расходов, указав налоговую базу для исчисления налога в размере 511 499 рублей и уплатив 130 100 рублей налога.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила нарушение обществом приказа Минсельхоза Российской Федерации от 16.11.2006 N 422 "Об утверждении правил организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов" (далее - приказ N 422) в части реализации мяса без ветеринарных свидетельств по форме N 2, наличие недостоверных сведений в документах, обосновывающих расходы в сумме 8 416 122 рубля, понесенных в связи с приобретением 3186 голов овец по закупочным актам у физических лиц (Абдуллаев Ш.Н. - 1 753 492 рубля, Мухумаев М.М. - 1 511 627 рублей, Асадулаев Х.И. - 604 643 рубля, Мухумаев А.М. - 762 710 рублей, Мухумаев С.А. - 1 637 870 рублей, Магомедов Я.А. - 2 145 780 рублей) и начислила обществу налог по УСН, пени и штраф за 2011 год.

В налоговой декларации по УСН за 2012 год общество отразило 54 270 тыс. рублей доходов и 50 613 747 рублей расходов, указав налоговую базу для исчисления налога в размере 3 656 253 рублей и уплатив 548 438 рублей налога.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила нарушение обществом приказа N 422, наличие недостоверных сведений в документах, обосновывающих доходы от реализации мяса охлажденного ООО "Домодедовский мясной двор", ООО "Одиссей", ООО "Альтаир", ООО "Торговый дом "Орион"" и расходы на приобретение овец у физических лиц (Абдуллаев Ш.Н., Мухумаев М.М., Асадулаев Х.И., Мухумаев А.М., Мухумаев С.А., Магомедов Я.А.), сделала вывод о скрытой реализации, расчетным путем определила доходы и расходы общества в 2012 году и, установив превышение выручки над установленным статьей 346.12 Кодекса лимитом (60 млн рублей) для применения УСН, с 01.07.2012 начислила налоги по общеустановленной системе налогообложения, посчитав налогоплательщика утратившим право применения УСН.

Налоговый орган для целей исчисления налогов установил величину полученных обществом доходов за 2012 год в размере 142 968 200 рублей. В расчете использована информация, содержащаяся в корешках ветеринарных свидетельств по форме N 2 о количестве полученного обществом после забоя мяса, путем сопоставления с которой и с отраженными обществом в учете операциями по реализации по которым выявлен факт сокрытия от учета реализации мяса. При определении величины дохода инспекция применила среднюю цену реализации по аналогичным операциям самого налогоплательщика. Данные о расходах общества за 2012 год приняты налоговым органом только по банковским выпискам.

Расходы, понесенные налогоплательщиком по приобретению у физических лиц живой овцы по закупочным актам за наличный расчет, не приняты инспекцией по причине противоречивости сведений о количестве и продавцах, а также признания налоговым органом недостоверными закупочных актов. В связи с признанием ненадлежащими закупочных актов по приобретению обществом овцы у физических лиц, налоговым органом расходная часть по данным затратам определена расчетным методом с использованием статистической информации о средней цене производителей сельскохозяйственной продукции, предоставленной территориальным органом Федеральной службы государственной статистики по Республике Дагестан (исходя из пояснений налогоплательщика, овцы доставлялись приобретались от сельхозпроизводителей из Республики Дагестан, что вызвано спецификой этого вида деятельности в регионе).

Отрицая факт скрытой реализации мяса, значащегося в ветеринарных документах как принадлежащего обществу, поясняя их оформление от своего имени в связи с оказанием услуг забоя овец, налогоплательщик представил в ходе судебного разбирательства договоры возмездного оказания услуг по забою скота от 09.03.2012 N 15/У, 20.03.2012 N 20/У, 01.04.2012 N 12/У, заключенные с ООО "Одиссей", ООО "Альтаир", ООО "Торговый дом "Орион""; заявки на оказание услуг по забою, акты выполненных работ, товарные накладные; документы об оплате этими покупателями за оказанные услуги по убою; книги учета доходов и расходов за 2015 год, налоговую декларацию по УСН за 2015 год. Суд признал достоверным довод налогоплательщика об оказании указанным покупателям услуг забоя овец в 2012 году, получение от них оплаты наличным путем в 2015 году.

Инспекция, указывая на то, что данные организации являются фирмами-однодневками, с участием "массовых" руководителей и учредителей, не представляющих отчетность, не имеющих трудовых и материальных ресурсов для осуществления деятельности, представила объяснения руководителя ООО "Одиссей" Егоровой И.В.; ООО "Альтаир" - Филипповой Н.В. и ООО "Торговый Дом "Орион"" - Малаховой В.В. об отказе от своего участия в качестве руководителей данных организаций.

Сопоставив сведения о количестве мяса баранины, указанных в корешках ветеринарных свидетельств, и количестве мяса, указанного в товарных накладных, инспекция установила не подтвержденную документально разницу в количестве 57 358 кг мяса. Отраженная в ветеринарных свидетельствах информация подтверждает, что общество является собственником продукции, на которую получены свидетельства; подтверждает реализацию в указанных в свидетельствах объемах, факт получения дохода от лиц, указанных в графе наименование и адрес получателя, а именно от ООО "Домодедовский мясной двор" и ТЦ "Дорогомиловский".

Из протокола допросов свидетеля Мамай С.В. (бывший начальник ГБУ СК "Степновская районная станция по борьбе с болезнями животных") следует, что все заполненные реквизиты в корешках ветеринарных свидетельств содержат достоверные сведения.

Суд посчитал, что показания данного свидетеля не подтверждают факт реализации обществом продукции на основании выданных им свидетельств, поскольку в свидетельских показаниях нет информации о фактах передачи продукции, получения денежных средств, при которых свидетель присутствовал бы лично. В связи с этим инспекция не доказала реализацию обществом мяса баранины в установленном налоговым органом объеме.

Ссылаясь на статью 15 Закона Российской Федерации от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии", приказ Минсельхоза России от 17.07.2014 N 281 "Об утверждении Правил организации работы по оформлению ветеринарных сопроводительных документов и Порядка оформления ветеринарных сопроводительных документов в электронном виде", суд отметил, что представленные по запросу инспекции ГБУ СК "Степновская районная станция по борьбе с болезнями животных" ветеринарные сопроводительные документы подтверждают соответствие продукции установленным законодательством о ветеринарии требованиям безопасности, но не свидетельствуют о факте реализации обществом указанной в ней продукции.

При этом ссылки на установление лиц, реализовавших указанную продукцию, оформленную от имени общества, в судебных актах отсутствуют.

Суд отметил, что первичные документы, подтверждающие реализацию обществом указанного инспекцией объема мяса, свидетельствующие о фактическом оприходовании товара предполагаемыми покупателями (ООО "Домодедовский мясной двор" и ТЦ "Дорогомиловский"), отражения в бухгалтерском учете у покупателей либо осуществление расчетов за него, налоговый орган не представил.

О представлении каких документов при вменяемом инспекцией обществу факте скрытой реализации (сокрытии от налогового и бухгалтерского учета), и предполагаемом (с точки зрения налогового органа) наличии в действиях налогоплательщика умысла на умышленное неоформление подлежащих учету доказательств, идет речь, суд не указал.

Суд счел достоверными пояснения общества о том, что помимо реализации мяса в адрес оптовых покупателей, оно оказывало услуги по забою животных различным организациям. Поскольку убой животных и последующая доставка мяса охлажденного на специализированном транспорте осуществлялась обществом и с учетом того, что у нее заключен договор с ГБУ СК "Степновская районная станция по борьбе с болезнями животных", ветеринарные свидетельства по форме N 2 выписывались на общество, обращающееся в ветеринарную станцию за выдачей свидетельств. Регламентированный порядок выдачи ветеринарных свидетельств только собственнику мясной продукции законодательством в сфере ветеринарии, действующим в проверяемом периоде, не установлен.

Судебная коллегия отметила, что при определении доходов расчетным методом инспекция исходила из того, что общество реализовало весь объем продукции, указанный в ветеринарных сопроводительных документах.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как указано в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции отметил, что инспекция, определяя объем реализованной продукции на основании ветеринарных сопроводительных документов, не получила данных об аналогичных налогоплательщиках в части продукции, подлежащей реализации, по отношению к продукции, прошедшей ветеринарное освидетельствование. Требование об использовании данных об иных аналогичных налогоплательщиках направлено на обеспечение вменения налогоплательщику налоговых обязанностей в размере, соотносимом с обязательствами аналогичных налогоплательщиков. Размер доходов, определенный налоговым органом на основании ветеринарных сопроводительных документов, признан не соответствующим фактическим условиям экономической деятельности общества.

Ссылаясь на представленные налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства договоры возмездного оказания услуг по забою скота, заключенные обществом (исполнитель) с названными организациями (заказчики), судебная коллегия отметила, что из их содержания следует, что исполнитель обязуется оказать заказчику услуги по забою скота, а заказчик обязуется оплатить эти услуги; исполнитель обязуется с актом приемки-сдачи выполненных работ предоставить заказчику ветеринарное свидетельство на мясо, а также по согласованию с заказчиком осуществить погрузку охлажденного мяса в транспорт, указанный заказчиком в заявке на условиях, определенных сторонами. Факт оказания услуг, по мнению суда, подтвержден документально актами приемки-сдачи услуг, актами сверки, а также оплатой от указанных организаций в полном объеме. Сторонами сделок данные факты не оспариваются.

Суд указал, что общество оказало услуги по убою скота в 2012 году для ООО "Альтаир" на сумму 411 500 рублей. Факт поставки и приема продукции в количестве 132 761 кг подтверждается подписанными сторонами товарными накладными; факт оказания услуг - подписанными сторонами актами приемки-сдачи работ, а оплата - приходными кассовыми ордерами.

Для ООО "Одиссей" общество оказало услуги по убою скота в 2012 году на сумму 286 150 рублей. Факт поставки и приема продукции в количестве 91 343 кг подтверждается подписанными сторонами товарными накладными; факт оказания услуг - подписанными актами приемки-сдачи работ, а оплата - приходными кассовыми ордерами.

Для ООО "Торговый Дом "Орион"" общество оказало услуги по убою скота в 2012 году на сумму 314 850 рублей. Факт поставки и приема продукции в количестве 85 877 кг подтверждается подписанными сторонами товарными накладными; факт оказания услуг - подписанными актами приемки-сдачи работ, а оплата - приходными кассовыми ордерами.

Общая сумма оплаты, полученной в 2015 году от указанных организаций за услуги забоя овец, составила 812 500 рублей. Указанный доход общества отражен в книге учета доходов и расходов за 2015 год.

Общество неоднократно в ходе судебного разбирательства заявляло об оказании услуг убоя стоимостью 50 рублей за каждую овцу. Таким образом, количество овец, доставленных налогоплательщику для убоя, туши которых впоследствии общество доставило в г. Москву (по месту регистрации указанных покупателей), составляет 16 250 голов (812 500 рублей разделить на стоимость услуги 50 рублей).

Каким образом указанное количество овец доставлялось обществу в цех по убою, проходило предшествующий и последующий ветеринарный контроль, а также доставлялось на специальных транспортных средствах (требующих как перевозку живых овец, так отдельно, - и автомобилей с холодильными установками), суд не установил.

Не исследовал суд также и наличие у общества при столь дорогостоящих мероприятиях по доставке охлажденного мяса в г. Москву за свой счет, деловой цели.

Кто оплачивал в случае оказания обществом исключительно услуг убоя овец, транспортировку туш охлажденного мяса до г. Москвы, и каким образом, суд не выяснил.

По данным поставкам расходы организации на транспортировку мяса в налогооблагаемой базе по УСН за 2012 год не отражались.

Из полученных налоговым органом в ходе проверки сведений следует, что факты оплаты перевозки овец после их убоя названными покупателями услуг не установлены.

Включалась ли стоимость перевозки в холодильных камерах охлажденного мяса в г. Москву из Ставропольского края, в стоимость услуги убоя (50 рублей) и какова экономическая цель общества для совершения таких услуг при возникновении у него обязанности незамедлительного помещения туш живот в помещения или транспортные средства с установленным температурным режимом, последующей перевозки в г. Москву, требующей вложения значительных финансовых затрат (стоимость хранения, перевозки), суд не установил.

Суд не оценил аргументы налогового органа о неясностях в установленных в договорах об оказании обществом услуг убоя овец условий о представлении заказчиком с актом приемки-сдачи выполненных работ ветеринарных свидетельств, согласовании с ним отгрузки охлажденного мяса в транспорт, указанный заказчиком.

Не дал правовой оценки и соответствующим доказательствам суд и доводу инспекции о согласовании маршрутов следования овец под контролем ветеринарных служб как до убойного цеха общества от сельхозтоваропроизводителей, так и в пути дальнейшего следования туш охлажденного мяса.

При этом, как следует из пояснений инспекции, документы о доставке овец, якобы забитых обществом для ООО "Альтаир", ООО "Одиссей", ООО "Торговый дом "Орион"", под соответствующим ветеринарным контролем, отсутствуют.

Из пояснений налогоплательщика следует, что на протяжении целого ряда лет не предпринимал меры ко взысканию с покупателей услуг убоя овец задолженности по оплате оказанных услуг. Причины непредставления инспекции, проводившей контрольные мероприятия более полугода, сведений об оказании обществом услуг убоя и оформлении ветеринарных свидетельств в интересах третьих лиц - покупателей услуг убоя, суд не выяснил.

Не исследовал суд и обстоятельства получения оплаты в наличном порядке от этих покупателей непосредственно в период налоговой проверки, предпринимались ли ранее какие-либо меры ко взысканию денежных средств в значительном размере (более 800 тыс. рублей), и какие.

Не получил оценки и довод инспекции о представлении в ходе налоговой проверки покупателями ООО "Одиссей" и ООО "Альтаир" оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 60 и "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за 2012 год, в которых наличие у них дебетовой задолженности перед обществом (в том числе по оказанным услугам убоя овец) не отражено.

При этом в представленных самим налогоплательщиком в ходе проверки оборото-сальдовых ведомостях указаны лишь продавцы овец, поступивших обществу, и покупатели мяса баранины, в числе которых покупатели услуг убоя овец не значатся.

Для исчисления доходов от реализации налогоплательщика в 2012 году налоговым органом принята за основу информация из корешков ветеринарных свидетельств на 22 972 тушки баранины весом 362 617 кг.

Общество представило документы по оказанию услуг по убою животных в количестве 20 250 голов весом 309 981 кг.

Суд посчитал, что разница между сведениями, содержащимися в ветеринарных свидетельствах по форме N 2, и представленными обществом документами по убою овцы в количестве 2722 тушек весом 52 636 кг не может быть признана реализацией без подтверждения факта передачи товара и получения за него оплаты.

Отклоняя довод инспекции о выявленных несоответствиях в некоторых товарных накладных сведениям, указанным в корешках ветеринарных свидетельств (номере товарной накладной, количестве по весу мяса), что свидетельствует о нереальности оказания обществом услуг по убою овец, суд апелляционной инстанции указал, что содержащаяся в ветеринарных свидетельствах информация о номерах, датах товарных накладных и количестве освидетельствованного мяса не может быть признана судом достоверной без подтверждения данной информации иными первичными документами (товарными накладными), сведения о которых содержатся в свидетельствах. Товарные накладные, по мнению судебной коллегии, подтверждают, что мясо доставлено обществом в место разгрузки - ООО "Домодедовский мясной двор" (Московская обл.

Домодедовский р-н с. Ям в/ч 56135) и ТЦ "Дорогомиловский" (Москва, Можайский вал) и получено заказчиками: ООО "Одиссей", ООО "Альтаир", ООО "Торговый дом "Орион"" по месту разгрузки, о чем свидетельствуют подписи в получении и печать организаций заказчиков.

Суд посчитал, что недочеты в первичных документах, не создающие препятствий для идентификации существенных аспектов сделки, не влекут их недействительность. Отсутствие в накладной наименования должности и расшифровки подписи получателя является незначительным недостатком и свидетельствует о нарушении правил ведения учета.

Однако почему такие неточности, повлекшие невозможность подвергнуть налоговому контролю обстоятельства доставки охлажденного мяса в г. Москву в интересах ООО "Альтаир", ООО "Одиссей", ООО "Торговый дом "Орион"", установить лиц - собственников туш овец после оказания обществом услуг убоя, реализовавших продукцию, суд счел несущественными, не ясно.

Как были идентифицированы существенные аспекты сделок по оказанию услуг убоя овец при неустановлении обстоятельств доставки охлажденного мяса после его убоя, отсутствии ветеринарных документов о доставке поголовья к месту убоя и бараньих туш покупателям, суд не указал.

При наличии спора о лице, реализовавшем мясо (общество или покупатели услуг по убою овец), категорическом отрицании лицами, якобы учинившими подписи в документах первичного учета (в том числе актах сдачи-приемки услуг убоя), своего участия в их составлении, исследование причин наличия указанных инспекцией недостатков в товаросопроводительных документах и документах учета может непосредственным образом повлиять на рассмотрение вопроса о создании (отсутствии) формального документооборота с целью сокрытия объекта налогообложения.

Оценку доводам инспекции об отсутствии у лиц, от имени которых оформлены документы о заключении и исполнении соглашений об оказании услуг убоя овец, полномочий на представление интересов организаций в периоды, указанные в документах первичного учета, суд не дал.

Отсутствие каких-либо производственных, трудовых и иных ресурсов у покупателем услуг общества по убою овцы, по мнению судебной коллегии, не свидетельствует о недействительности сделок с обществом, не влияют на налоговые последствия для него, а касаются оценки контрагентов, за действия и поведение которых общество не может нести ответственность. Суд также отметил, что подписание договоров неуполномоченными лицами не свидетельствует об их незаключенности; инспекция не представила доказательства, свидетельствующие о том, что услуги, указанные в оспариваемых договорах, фактически не оказаны.

Суд апелляционной инстанции критически оценил объяснения Егоровой И.В. и Филипповой Н.В., отметив, что их пояснения не могут быть положены в основу вывода налогового органа о нереальности финансово-хозяйственных отношений; указанные лица не могут быть не заинтересованы в последствиях своих объяснений, поскольку выявление каких-либо фактов хозяйственной деятельности организаций, может повлечь для них как руководителей организаций имущественную ответственность за налоговые правонарушения.

Кроме того, налоговый орган не доказал факт осведомленности общества о подписании договоров неуполномоченными представителями организаций-контрагентов.

Однако при этом какие-либо ссылки на доказательства осуществления указанными организациями какой-либо хозяйственной деятельности, и, в первую очередь, оплаты ими спорных услуг по убою овец, наличии для этого необходимых финансовых средств, в судебных актах отсутствуют.

Указывая на отсутствие у общества обязанности по доказыванию факта осведомленности об отсутствии у лиц, подписавших от имени покупателей услуг документы первичного учета, полномочий, суд не указал мотивы, по которым счел общество проявившим должную степень заботливости и осмотрительности при вступлении с этими организациями взаимоотношений.

Так, организации созданы незадолго до сделок, не обладали какими-либо ресурсами, у лиц, подписавших документы, нет полномочий на представление интересов указанных покупателей, услуги убоя в момент их оказания не оплачены, общество несет финансовые затраты по оформлению ветеринарных свидетельств на забиваемых овец в количестве более 16 тыс. голов, перевозит их на специальных транспортных средствах (рефрижераторах).

Причины признания таких обстоятельств свидетельствующими о проверке деловой репутации покупателей и проявлении обществом должной осмотрительности при их выборе и отклонения соответствующих аргумент налогового органа, суд не указал.

Инспекция признала как ненадлежащие и исключила из состава расходов затраты общества, отраженные в декларации и книге учета доходов и расходов за 2012 год по закупке живой овцы у физических лиц. Основанием для признания их недостоверными послужило получение противоречивой информации и проведение почерковедческих исследований подписей продавцов овец: Мухумаева М.М., Мухумаева А.М., Абдулаева Ш.Н., Мухумаева С.А., Багандова Н.А., Закарьяева М.М., Асадулаева Х.М., по результатам которых экспертом сделан вывод о подписании документов другими лицами.

Суд посчитал, что инспекция неправомерно отнесла расходы налогоплательщика по приобретению овцы живой у физических лиц на основании сведений о средней статистической цене в 2012 году производителей сельхозпродукции, реализованной организациями по Республике Дагестан, предоставленных Федеральной службой государственной статистики Республики Дагестан.

Как отметил суд, расходы организации должны определяться налоговым органом с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика, то есть исходя не из средней статистической цены за 1 кг, а исходя из цен, указанных в закупочных актах налогоплательщика.

Согласно показаниям Мухумаева М.М., Абдулаева Ш.Н. и Мухумаева С.А. они подтверждают взаимоотношения с обществом, получение от него денежных средств и выдачу ему закупочных актов. Налоговый орган неправомерно признал ненадлежащими закупочные акты по причине отсутствия указанных лиц с 2014 года по месту своего жительства. Данный факт, как отметил суд, не может подтверждать не заключение сделок в 2012 году с данными лицами, так как доказательств отсутствия их по месту жительства в 2012 году налоговым органом в материалы дела не представлено.

Суд также сослался на протоколы допроса свидетелей Асадулаева Х.М. и Мухумаева М.М., которые подтвердили взаимоотношения с обществом и личное знакомство с Умаровым А.И. Тот факт, что корешки ветеринарных сопроводительных документов не сохранены ветеринарным учреждением, не может, по мнению суда, указывать на недостоверность представленных обществом закупочных актов, полученных от продавцов - физических лиц.

Суд не установил нарушений в оформлении закупочных актов. Доказательства отсутствия таких расходов не представлены. Спорные затраты общества непосредственно связаны с его торгово-закупочной деятельностью, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Реальность рассматриваемых хозяйственных операций, а также сам факт несения обществом расходов, не опровергнут.

Представленные обществом закупочные акты признаны достаточными доказательствами несения расходов по приобретению овцы у физических лиц, оплаты и свидетельствующими о фактическом совершении сделок по приобретению животных. Поскольку инспекция не определила расходы с учетом сведений о самом налогоплательщике, начисление единого налога и налога на прибыль суд счел не соответствующими реальному размеру налоговых обязательств.

Однако при этом суд, с учетом неполной проверки доводов инспекции о нереальном характере спорных взаимоотношений, не указал мотивы, по которым отклонил ссылки инспекции на необходимость применения в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 20.06.2016 N 310-КГ15-7182, от 03.03.2016 N 304-КГ16-456, определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.11.2012 N ВАС-14382/12, от 25.03.2014 N ВАС-17143/13 правовой позиции, исходя из которой применение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса возможно только при наличии реальных хозяйственных операций. Основанием отказа в признании расходов явился вывод налогового органа о нереальном характере спорных затрат по приобретению живых овец у физических лиц. Суд также не дал оценку доводам налогового органа об отсутствии у самого налогоплательщика сходных (аналогичных) расходов, что повлекло невозможность применения аналогичных цен, применяемых обществом, и исчисление расходов по аналогичным налогоплательщикам.

Исчисляло ли общество, выплачивающее доходы физическим лицам (исходя из актов о закупке живых овец) налог на доходы физических лиц, или же последние самостоятельно исполняли эту обязанность, суд также не указал.

Поскольку выводы суда апелляционной инстанции основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по их оценке, постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2017 по делу N А63-11279/2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Т.Н. Дорогина Т.Н. Драбо