Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 ноября 2017 г. N Ф08-8553/17 по делу N А53-4622/2016

г. Краснодар

29 ноября 2017 г.

Дело N А53-4622/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 23 ноября 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 ноября 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кадры" (ИНН 6167039905, ОГРН 1026104145858) - Державиной Н.А. (доверенность от 10.05.2017), Дубининой В.О. (доверенность от 10.05.2017), Романадзе С.Ф. (исполнительный директор, приказ от 02.03.2017), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (ИНН 6163100002, ОГРН 1096163001813) - Тоболевой Е.С. (доверенность от 20.10.2017), Корниловой Я.Я. (доверенность от 09.11.2017), Голосной О.Г. (доверенность от 20.04.2017), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Кадры" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2017 по делу N А53-4622/2016 (судьи Шимбарева Н.В., Герасименко А.Н., Стрекачёв А.Н.), установил следующее.

ООО "Кадры" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.10.2015 N 725 в части начисления 1 551 960 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 5 360 362 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также соответствующих пеней и штрафов (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 07.10.2016 (судья Волова Н.И.) с учетом исправительного определения от 02.11.2016, удовлетворены заявленные обществом требования о признании недействительным решения инспекции от 23.10.2015 N 725 в части начисления 950 670 рублей налога на прибыль, 5 360 362 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Судебный акт, в частности, мотивирован тем, что при переквалификации заключенных обществом и иностранными контрагентами договоров инспекция следовало учесть, что операции по реализации услуг по международной перевозке товаров в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) подлежат обложению по ставке 0%, у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления 5 360 362 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафа по мотиву наличия в действиях налогоплательщика признаков необоснованной налоговой выгоды.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 16.02.2017 решение суда от 07.10.2016 (с учетом исправительного определения от 02.11.2016) отменено, признано недействительным решение инспекции о начислении 731 001 рубля 66 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований отказано.

Судебный акт, в частности, мотивирован обоснованным начислением инспекцией обществу НДС по ставке 18% исходя из величины реализации услуг по международной перевозке, исчисленной расчетным путем по статье 31 Кодекса. Применение налоговой ставки 0% и вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий. Эти действия общество не произвело.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.06.2017 постановление арбитражного суда апелляционной инстанции от 16.02.2017 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию.

Судебный акт мотивирован недостаточной обоснованностью вывода апелляционной инстанции о том, что представленные обществом документы в совокупности с установленными в ходе проверки обстоятельствами свидетельствуют о недостоверности и противоречивости сведений по договорам бербоут-чартера с иностранным контрагентом "Dynalex Со LTD" (Республика Кипр), опровергают реальность заявленной обществом хозяйственной операции и правомерность применения налоговых вычетов по этой сделке при исчислении НДС. Не указаны доказательства, повлекшие вывод об обоснованности переквалификации сделки и направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Нуждаются в дополнительном исследовании и оценке доводы общества о том, что осуществив переквалификацию, инспекция не учла возражения общества о том, что операции по реализации услуг по международной перевозке товаров в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса подлежат обложению по ставке 0%; эксплуатация собственными силами теплоходов не повышает доходность спорных рейсов, не влечет возникновение прибыли (расходы незначительно менее доходов) и уплату НДС (по спорным операциям общество применило бы ставку по НДС 0% при имеющемся праве на налоговый вычет); представленные в материалы дела документы свидетельствуют о том, что передача в аренду теплохода позволила обществу уменьшить свои расходы; в рассматриваемом случае общество не рассматривало себя в качестве перевозчика по спорным хозяйственным операциям, а потому в налоговых декларациях по НДС не заявляло реализацию услуг по ставке 0%; переквалифицировав сделки, инспекция не определила действительные налоговые обязательства общества по итогам налоговой проверки, начислив обществу НДС по ставке 18%, исходя из величины реализации услуг по международной перевозке, исчисленной расчетным путем по статье 31 Кодекса.

При новом рассмотрении дела постановлением суда апелляционной инстанции от 22.08.2017 решение суда от 07.10.2016 отменено в части признания недействительным решения инспекции от 23.10.2015 N 725 о начислении 5 360 362 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении этой части требований отказано. Решение суда от 07.10.2016 (с учетом исправительного определения от 02.11.2016) отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 23.10.2015 N 725 о начислении 601 290 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов. В этой части решение инспекции от 23.10.2015 N 725 признано недействительным. В остальной части решение суда от 07.10.2016 оставлено без изменения.

Судебный акт мотивирован необоснованным начислением обществу 1 551 960 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, правомерным начислением 5 360 362 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов. Инспекция обоснованно переквалифицировала сделку, действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, сокрытие реального размера валютной выручки путем использования предварительно созданных взаимозависимых и подконтрольных оффшорных компаний с целью сокрытия реальной коммерческой деятельности по перевозке. Расходы, связанные с содержанием теплоходов "Попов", "Старочеркасск" и "Майкоп" связаны с производственной деятельностью общества, реальны и документально обоснованы.

В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции о начислении 5 360 362 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов отменить.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на существенное нарушение инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки. Фактически дополнительные мероприятия налогового контроля не проводились (кроме приобщения к материалам проверки дополнительно представленных обществом документов). Неясна правовая природа приобщения к материалам проверки документов из дела N А53-17384/2012. Инспекция не провела мероприятия для выявления действительных обстоятельств совершения спорных хозяйственных операций. Вывод инспекции о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды противоречит подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в соответствии с которым при реализации услуг по международной перевозке товаров налогообложение производится по ставке 0%. Инспекция не обосновала наличие необоснованной налоговой выгоды при совершении обществом фиктивной сделки по передаче теплохода "Старочеркасск" в аренду иностранной компании и саму фиктивность спорной хозяйственной операции. Эксплуатация собственными силами теплоходов не повышает доходность спорных рейсов и возникновение прибыли и уплату НДС (по спорным операциям общество применило бы ставку по НДС 0%). Представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что передача в аренду теплохода позволила обществу уменьшить свои расходы. Общество не рассматривало себя в качестве перевозчика по спорным хозяйственным операциям, а потому в налоговых декларациях по НДС не заявляло реализацию услуг по ставке 0%. Переквалифицировав сделки, налоговый орган не определил действительные налоговые обязательства общества по итогам налоговой проверки, начислив обществу НДС по ставке 18% исходя из суммы реализации услуг по международной перевозке, исчисленной расчетным путем на основании статьи 31 Кодекса. Суд апелляционной инстанции необоснованно не принял доказательства, представленные обществом в обоснование заявленных расходов и вычетов по НДС, придав приоритет доказательствам, представленным налоговым органом. Глава 2 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - Кодекс торгового мореплавания) в редакции, действующей в период проверки, не предусматривает, что судно, зарегистрированное в государственном судовом реестре, при заключении бербоут-чартера с иностранным фрахтователем, автоматически утрачивает право плавания под государственным флагом Российской Федерации. Во всех коносаментах сведения о перевозчиках отсутствуют. Члены экипажа теплохода "Старочеркасск" фактически выполняли трудовые обязанности в интересах иностранной компании. В судовых ролях информация о месте работы членов экипажа отсутствует. Бункеровочные квитанции выставлены на иностранную компанию "Dynalex Limited". Договорные отношения с иностранной компанией мотивированы экономической выгодой.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция просит кассационную жалобу общества оставить без удовлетворения.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения инспекции о начислении 1 551 960 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов отменить, принять в этой части новый судебный акт.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на правомерность увеличения налогооблагаемой базы на доход от перевозки груза теплоходом "Старочеркасск" в период действия договора бербоут-чартера с иностранной компанией "Dynalex Co LTD" в размере 3 849 111 рублей (не приняты расходы по дисбурсментским счетам "Dynalex Co LTD" на прибытие судна, страхование судна, питание экипажа, представительские, транспортные и технические расходы, комиссии банков). Первичные документы (дисбурсментские счета, платежные документы, инвойсы) общество представило не в полном объеме; из представленных документов (счета иностранных поставщиков) не представляется возможным определить, к какому рейсу они относятся; часть документов представлена на иностранном языке, поэтому не принимаются в подтверждение фактов хозяйственных операций для целей налогообложения. Документально подтвержденные расходы, уменьшающие доходы по перевозке грузов на теплоходе "Старочеркасск" в 2011 году, составляют 26 345 772 рубля. Ссылается на экономическую нецелесообразность расходов по содержанию судна "Александр Попов" в 2009 - 2010 годах. Указанное судно не эксплуатировалось и не участвовало в хозяйственной деятельности общества в эти периоды. Доказательства обратного не представлены. Общество, являясь перевозчиком грузов на теплоходе "Майкоп", самостоятельно осуществляло все необходимые функции для реализации этой деятельности. Все реальные операции по перевозке грузов, риски, снаряжение судна, то есть всю организационно-управленческую деятельность при его эксплуатации в период управления менеджером "Dynalex Co LTD" фактически осуществляло общество. Все существенные условия сделок по перевозке грузов общество осуществляло самостоятельно, создавая при этом фиктивный документооборот с иностранной компанией, которая при этом не осуществляла реальную финансово-хозяйственную деятельность.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество просит кассационную жалобу инспекции оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что постановление апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов обществом с 01.01.2011 по 31.12.2012 (налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), с 01.01.2011 по 28.03.2014, по результатам которой составила акт от 20.05.2015 N 12-09/725 и вынесла решение от 23.10.2015 N 725 о начислении 6 012 160 рублей НДС, 5 807 745 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011 - 2012 годы, 96 518 рублей НДФЛ; 2 187 926 рублей пеней по НДС, 1 749 168 рублей пеней по налогу на прибыль и 33 829 рублей пеней по НДФЛ; взыскании 212 712 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС;

225 527 рублей - за неполную уплату налога на прибыль; 1397 рублей штрафа по статье 123 Кодекса. Обществу предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций на 3 113 435 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 11.02.2016 N 15-15/340 решение инспекции от 23.10.2015 N 725 отменено в части начисления 4 255 785 рублей налога на прибыль и 651 798 рублей НДС. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в части начисления 1 551 960 рублей налога на прибыль и 5 360 362 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов, общество обжаловало его в арбитражный суд.

Судебные акты по делу в части проверки законности решения инспекции о начисления обществу налога на прибыль организаций, пеней и штрафа обществом и инспекцией не обжалуется, в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверке судом кассационной инстанции не подлежат. В связи с этим проверке в кассационном порядке подлежит законность и обоснованность постановления апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции о начислении 5 360 362 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов и отказа налогоплательщику в указанной части в удовлетворении требований.

Инспекция включила в состав полученной обществом выручки стоимость реализованных услуг по перевозке грузов водными судами "Майкоп" и "Старочеркасск" в 2011 - 2012 годах. Судно "Старочеркасск" принадлежит обществу на праве собственности, "Майкоп" - используется по договору аренды судна без экипажа с ООО "Диалог". Указанные суда переданы по договорам бербоут-чартера иностранной компании "Dynalex Co LTD" (периоды бербоут-чартера 01.01.2011 - 31.12.2011, 23.12.2011 - 26.04.2012)

Признавая ошибочными вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате 5 360 362 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов, связанных с невключением в состав выручки от реализации работ (услуг) по перевозке грузов на теплоходе "Старочеркасск", полученной по договору от 23.08.2007 N 467, судебная коллегия учла информацию Ростовской таможни о том, что в 2011 году (период бербоут-чартера) в регионе деятельности таможенного поста порт Ростов-на-Дону теплоход "Старочеркасск" использовался для оказания услуг по международным перевозкам грузов; общество заявлено в качестве судовладельца и перевозчика. В коносаментах указаны представителями перевозчика сотрудники общества (подписаны капитанами Мальцевым И.И. и Медведевым К.В.) проставлена судовая печать общества как перевозчика. В представленных таможенных декларациях, в графе 4 общество названо лицом, осуществляющим перевозку товара. В судовых ролях членами экипажа указаны сотрудники общества (справки 2-НДФЛ).

Сославшись на часть 2 статьи 117, статью 205, часть 1 статьи 142, часть 1 статьи 144 Кодекса торгового мореплавания, Решение Комиссии Таможенного союза от 14.10.2010 N 422 "О форме таможенной декларации на транспортное средство и Инструкции о порядке ее заполнения", Положение о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации этими судами, утвержденное приказом Государственного таможенного комитета от 12.09.2001 N 892, судебная коллегия указала следующее. Судовое дело (манифесты, ГТД, таможенная декларация на транспортное средство, генеральная декларация, судовая роль, декларация на припасы, заявление на выпуск груза) должно заполняться фрахтователем ("Dynalex Со LTD"). Однако во всех перечисленных документах судовладельцем и перевозчиком указано общество. В таможенных органах отсутствуют сведения о компании "Dynalex Со LTD" как о фрахтователе. В порте приписки теплохода "Старочеркасск" сведения о передаче обществом судна другому лицу по договору бербоут-чартера отсутствуют. Право собственности на судно зарегистрировано обществом в Государственном судовом реестре морского порта Таганрог 08.10.1997. По заявлению собственника 08.12.2011 судно переведено в российский международный реестр судов (РМРС). Получателем услуг спутниковой связи в отношении теплохода "Старочеркасск" являлось общество, им же производился международный судовой радиообмен. Сведения об оказании услуг по допуску в международную систему ИНМАРСАТ не поступали. Допрошенные члены экипажа теплохода указали, что фрахтователем судна являлось общество, от него же поступали распоряжения и указания по выполнению рейсов. Трудовые договоры с иностранной компанией "Redier Shipping Ltd" не заключались. Зарплату получали в рублях и в долларах США от общества. Грузоотправитель (ООО "Морское Агентство "Юг Руси"") заключал агентские договоры с грузоотправителями - российскими организациями-экспортерами холдинга "Юг Руси". Агент оформлял документы для перемещения через таможенную границу Российской Федерации. В транспортных документах (коносаментах) судовладельцем указано общества, имеется судовая печать и подписи капитанов общества.

Соглашение бербоут-чартера "BARECO N 89" с компанией "Dynalex Co LTD" действовало с 01.07.2009 по 23.12.2011, по нему передавалось судно "Старочеркасск", фрахтователь - компания "Dynalex Co LTD", судовладелец - общество, флаг - Российская Федерация. По контракту фрахтователь обязался за свой счет и собственными средствами укомплектовать экипаж, обеспечить судовождение, эксплуатацию, снабжение, топливо и ремонт судна, а также оплачивать всевозможные сборы и расходы в любом случае использования и эксплуатации им судна. Судовладельцем выступает общество, оно же принимает на себя все расходы по содержанию экипажа (заключено соглашение по экипажу с фирмой "Redier Shipping Ltd" (Кипр)). Фрахтователь "Dynalex Co LTD" принимает на себя переменные издержки: стоимость топлива, смазки, воды, навигационные расходы и т.д. Фрахтователю принадлежит право распоряжения судном на определенных условиях, он не вправе переуступать чартер или сдавать судно в субаренду без предварительного письменного согласия судовладельца.

Судебная коллегия сочла указанные обстоятельства свидетельствующими о ничтожности последующих сделок, заключении последующих сделок с обществом уже как с перевозчиком грузов на судах по бербоут-чартеру. Обязательства и риски компании "Dynalex Co LTD" по соглашениям бербоут-чартера за счет заключения встречных сделок нивелированы (т. 3 л. д. 56).

Проанализировав соглашение по комплектованию экипажа и организации безопасности судовождения теплохода "Старочеркасск" с компанией "Redier Shipping Ltd", допросы членов экипажа, судебная коллегия сочла, что судовладелец (общество) эксплуатировал теплоход от своего имени и силами экипажа из штатных работников, указания о приеме грузов принимал не от фрахтователя, а от морского агента холдинга "Юг Руси", оформлял товаросопроводительные документы (коносаменты) и манифесты на перевозку грузов, что охватывается признаками перевозчика грузов, перечисленными в части 1 статьи 144 Кодекса торгового мореплавания. Общество осуществляло международные перевозки самостоятельно, создавая формальный документооборот с взаимозависимым лицом (иностранной компанией).

Апелляционная инстанция исходила из наличия у общества обязанности по уплате налога на прибыль от полученной иностранной компанией валютной выручки (в случае указания общества исполнителем спорных работ (услуг)), поскольку оно фактически являлось исполнителем и экспортером услуг международной перевозки, скрывало реальную коммерческую деятельность по перевозке, получив тем самым необоснованную налоговую выгоду.

Судебная коллегия признала ошибочным вывод суда первой инстанции об отсутствии в действиях налогоплательщика признаков необоснованной налоговой выгоды в связи с наличием у него права применения нулевой ставки по услугам международной перевозки (подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), указав, что созданная налогоплательщиком финансово-хозяйственная схема направлена на сокрытие выручки и ее вывод за пределы Российской Федерации. Презумпция экономической обоснованности налогообложения, по мнению апелляционной инстанции, не может служить в качестве правового инструмента защиты недобросовестно действующего участника хозяйственной деятельности.

Между тем, проверка соблюдения обществом законодательства о валютных операциях предметом налоговой проверки не является.

Под налоговой выгодой для целей постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 постановления N 53).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 постановления N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).

Следовательно, предметом исследования по делам, связанным с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, применительно к рассматриваемому случаю является определение объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции для целей налогообложения.

Отклоняя доводы инспекции об отсутствии в действиях общества признаков необоснованной налоговой выгоды исходя из экономического содержания спорных хозяйственных операций, суд первой инстанции обоснованно учел как изложенную в постановлении N 53 правовую позицию, так и подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, проанализировав содержание которых применительно к установленным судом обстоятельствам исполнения спорных контрактов признал формальные, с точки зрения инспекции, действия налогоплательщика экономически невыгодными.

Так, налогообложение НДС при реализации услуг по международной перевозке товаров производится по ставке 0 %. Под международными перевозками товаров понимаются в том числе перевозки товаров морскими, речными судами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Ссылку инспекции об отсутствии у общества права применения нулевой ставки по спорным услугам международной перевозки по мотиву неподачи им соответствующих налоговых деклараций и прилагаемых к ним документам суд первой инстанции в рассматриваемом случае признал противоречащей нормам права и установленным самим же налоговым органом фактическим обстоятельствам выполнения спорных услуг. Восприятие обществом себя как арендодателя судна, как правильно указал суд первой инстанции, и повлекло учет в бухгалтерской и налоговой отчетности операций по реализации услуг аренды по ставке 18% и неприменение (в случае осуществления международной перевозки) нулевой ставки по НДС.

Не начислялся инспекцией обществу как налоговому агенту, неправомерно не удержавшему у иностранной организации, и подлежащий уплате НДС.

Налог на прибыль как налоговому агенту по доходам иностранной организации инспекция также не начисляла.

Иностранные организации в силу пункта 1 статьи 246 Кодекса признаются налогоплательщиками налога на прибыль при осуществлении ими деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получении доходов от источников в Российской Федерации.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, налоговым агентом не производится в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Согласно статье 8 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение) от 05.12.1998 доходы от эксплуатации морских судов в международных перевозках владельцами, или арендаторами, или фрахтователями и доходы от сдачи в аренду контейнеров и соответствующего оборудования, относящегося к эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, подлежат налогообложению только в Договаривающемся Государстве, в котором расположено место эффективного управления этих лиц, получающих такие доходы.

Исходя из подпункта 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса под международными перевозками понимаются любые перевозки морским или речным судном, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса).

Следовательно, в случае прикрытия обществом и аффилированным с ним лицом фактического получения дохода от спорных перевозок начислению (освобождению от уплаты в силу международного соглашения в зависимости от представления налоговому агенту соответствующих документов о резидентстве Республики Кипр) применительно к установленным судебными инстанциями обстоятельствами дела подлежал налог с доходов, а не от операций по реализации услуг международной перевозки (НДС), что в рассматриваемом случае сделал налоговый орган.

Кроме того, при начислении налога на прибыль из-за переквалификации соответствующих отношений и вменении указанного дохода, в силу статей 41, 247 Кодекса, определяющих объект обложения налогом на прибыль как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (как экономическую выгоду), также следует определить сумму расходов, связанных с осуществлением перевозок, на которую подлежал уменьшению размер вмененного дохода. Переквалификация отношений, сложившихся между обществом и иностранной компанией, основанная на оценке исполнения заключенных между ними договоров как не имеющего правового значения для определения размера налоговой обязанности общества, не исключает необходимость уменьшения доначисленных налогов на прибыль и (или) НДС ввиду включения вознаграждения, полученного по указанным договорам, в расчет налоговой базы по данным налогам.

Суд первой инстанции учел представленный обществом расчет подлежащих уплате сумм налогов в случае отражения факта оказания услуг самим обществом (с учетом расходов, связанных с оказанием услуг перевозки (питание экипажа, оплата труда, припасов, таможенные пошлины, поддержание в надлежащем техническом состоянии, оформление грузов в порту, в таможенных органах, транспортно-экспедиционные и другие, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль).

Сокрытие налогоплательщиком от налогового учета операций по реализации услуг международной перевозки суд первой инстанции также счел экономически нецелесообразным в связи с наличием у него (в случае соответствующего учета оборотов по услугам) права применения нулевой ставки при сохраняющемся праве применения налоговых вычетов по "входному" НДС.

Ни налоговый орган, ни суд апелляционной инстанции указанный расчет не опровергли, какие-либо мотивы отклонения использованных обществом количественных показателей и методологических ошибок не привели. Расчеты налоговой базы и подлежащих уплате сумм налога на прибыль и НДС в случае применения предлагаемой налоговым органом схемы хозяйственных взаимоотношений с учетом указанных норм права не приведены.

При отсутствии у налогового органа полномочий по проверке соблюдения обществом валютного законодательства вывод суда первой инстанции об отсутствии у общества признаков необоснованной налоговой выгоды по мотиву экономической нецелесообразности предлагаемого инспекцией варианта спорых хозяйственных работ (услуг) и хозяйственных отношений с аффилированным лицом основан на правильном применении норм права к установленным фактическим обстоятельствам дела.

С учетом изложенного выводы суда апелляционной инстанции основаны на неправильном применении норм права к установленным обстоятельствам дела, в связи с чем постановление судебной коллегии в обжалуемой части (об отмене решения суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции о начислении обществу 5 360 362 рублей НДС за 2011 год, соответствующих пеней и штрафов и отказе в этой части в удовлетворении требований) подлежит отмене, а решение суда первой инстанции в этой части - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2017 по делу N А53-4622/2016 отменить.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 07.10.2016 по делу N А53-4622/2016 оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик М.В. Посаженников