Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 февраля 2018 г. N Ф08-402/18 по делу N А63-16191/2016

г. Краснодар

21 февраля 2018 г.

Дело N А63-16191/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 февраля 2018 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Зерносовхоз Ставропольский" (ИНН 2605014595, ОГРН 1062642009121) - Долговой Н.Н. (доверенность от 12.12.2016), Багирова Р.М. (доверенность от 12.12.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю (ИНН 2623055555, ОГРН 1042600649992) - Башкатовой Т.И. (доверенность от 13.02.2018), Зарудняк Т.Н. (доверенность от 10.02.2018), Миронычевой В.В. (доверенность от 13.02.2018), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Зерносовхоз Ставропольский" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.06.2017 (судья Ермилова Ю.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2017 (судьи Семёнов М.У., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-16191/2016, установил следующее.

ООО "Зерносовхоз Ставропольский" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ставропольскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.08.2016 N 10-15/12 в части начисления 8 605 495 рублей 16 копеек налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 1 545 585 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), соответствующих пеней и штрафов; снижении налоговых санкций по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 397 727 рублей за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), применив положения пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 Кодекса (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 01.06.2017, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 22.11.2017, обществу отказано в удовлетворении требований.

Судебные акты мотивированы отсутствием у налогоплательщика права на налоговые вычеты по НДС по мотиву нереальности хозяйственных отношений с ООО "Ракурс", ООО "Фирма Колос", ООО "АгроСуперМаркет", ООО "Трион". Денежные средства, полученные обществом от ООО "Ракурс", обоснованно включены налоговым органом в состав налогооблагаемой базы при исчислении НДС за IV квартал 2012 года. Налоговый орган доказал недобросовестность общества и направленность его действий на неправомерное уменьшение налогового бремени. Общество не обеспечило ведение раздельного учета внереализационных доходов, расходов по сельскохозяйственной деятельности и прочей деятельности, не определило принадлежность внереализационных доходов и расходов к конкретному виду деятельности. Суд не усмотрел оснований для снижения размера штрафа по НДФЛ.

В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, удовлетворить заявленные требования.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на отсутствие оценки суда договоров займа от 01.11.2011 и 29.12.2011, заключенных обществом с ООО "Фирма Колос"; данным бухгалтерского учета, подтверждающим наличие задолженности по этим займам; документов о взаимоотношениях ООО "Фирма Колос" с ООО "Ракурс"; пояснительной записки главного бухгалтера общества Хорошеньковой Н.В. о допущении главным бухгалтером Лебской А.Г. ошибки в регистрах бухгалтерского учета хозяйственных операций с ООО "Ракурс". Денежные средства в размере 7 млн рублей поступили на расчетный счет общества от ООО "Ракурс" и ошибочно учтены по счету 62.02 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По состоянию на 31.12.2012 на счете 62 в разрезе субсчетов по контрагенту ООО "Ракурс" числится как дебетовое, так и кредитовое сальдо в размере 7 млн рублей, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями за I - IV кварталы 2012 года. Даже если в результате допущенной ошибки у налогоплательщика возникла обязанность исчислить НДС, то при ее исправлении в IV квартале 2013 года (проверяемый период) он имел право на налоговый вычет. Не исследовались обстоятельства неисполнения инспекцией распоряжения от 19.01.2016 N 10-13/33 о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки, в том числе дебиторской и кредиторской задолженности. Полученные денежные средства (7 млн рублей) не являются оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Представленные обществом документы по сделкам с ООО "АгроСуперМаркет" и ООО "Трион" свидетельствуют об обоснованности заявленных налоговых вычетов. Отношения по поставке сельскохозяйственной продукции являлись реальными. Все условия подтверждения права на налоговые вычеты соблюдены. Налогоплательщик не несет ответственность за нарушения, допущенные контрагентами. Инспекция неправомерно распределила расходы по видам деятельности. Организованный обществом бухгалтерский и налоговый учет (оборотно-сальдовые ведомости по счету 91, карточки счета 91, обороты счета 91, налоговые регистры внереализационных доходов и расходов) позволяет определить принадлежность внереализационных доходов и расходов к видам деятельности. При расчете (распределении) внереализационных расходов между видами деятельности за 2013 год налоговый орган сумму внереализационных доходов не распределял, а внереализационные расходы распределил пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов. Инспекция учла общую сумму внереализационных расходов в размере 8 390 273 рублей, а следовало - 8 394 405 рублей. При расчете (распределении) внереализационных расходов между видами деятельности за 2014 год налоговый орган распределил внереализационные расходы и выборочно - внереализационные доходы. При этом при определении налоговой базы по налогу на прибыль по прочей деятельности инспекция приняла к расчету сумму внереализационных доходов в размере 90 498 рублей, а не исчисленную по пропорции в размере 16 289 рублей; разница составила 74 209 рублей. Налоговый орган не учел смягчающие ответственность обстоятельства, предусмотренные частью 1 статьи 112 Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 11.04.2016 N 10-13/4 и приняла решение от 03.08.2016 N 10-15/12 о начислении 8 605 495 рублей 16 копеек НДС за I, IV кварталы 2012 года, IV квартал 2013 года, 2 496 147 рублей пеней и 335 069 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса;

1 545 585 рублей налога на прибыль за 2013, 2014 годы, 357 233 рублей 90 копеек пеней и 302 612 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 324 842 рублей пеней по НДФЛ и 397 727 рублей штрафа по пункту 1 статьи 123 Кодекса; уменьшении убытка за 2013 год на 978 292 рубля, за 2014 год - на 366 436 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 10.11.2016 N 07-20/021040 решение инспекции от 03.08.2016 N 10-15/12 оставлено без изменения.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

Проверяя законность начисления обществу НДС на сумму полученной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (636 363 рубля 64 копейки НДС за I квартал 2012 года), суд установил следующее.

На расчетный счет общества от ООО "Ракурс" поступило 7 млн рублей (636 363 рубля 64 копейки НДС) с назначением платежа "оплата за пшеницу по договору купли-продажи б/н от 01.03.2012 и по письму от 01.03.2012 N 50 за ООО "Фирма Колос"", что подтверждается платежным поручением от 05.03.2012 N 30 и выпиской банка по операциям на счете общества.

Полученные средства отражены обществом на счетах бухгалтерского учета по покупателю ООО "Ракурс" по кредиту счета 62.2 "Авансы полученные" в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При проверке представленных налогоплательщиком книг продаж за проверяемый период установлено, что общество пшеницу ни в адрес ООО "Ракурс", ни в ООО "Фирма Колос" не реализовывало.

Из представленного в ходе судебного разбирательства письма от 01.03.2012 N 50 ООО "Фирма Колос" следует, что просит генерального директора ООО "Ракурс" Макаева И.М. денежные средства в сумме 7 млн рублей по договору купли-продажи пшеницы от 01.03.2012 перечислить обществу в счет взаиморасчетов между обществом и ООО "Фирма Колос" (л. д. 1 т. 3).

Допрошенный генеральный директор ООО "Ракурс" Макаев И.М. пояснил, что в 2011 году он по просьбе гражданина Нагорного А.В. учредил организацию за вознаграждение и обещание должности и получения зарплаты в ней. Все учредительные документы организации передал Нагорному А.В., после чего Макаев И.М. никогда больше его не видел. Доверенности от своего имени никому не выдавал, счета-фактуры, договоры, товарно-транспортные накладные не подписывал. Ему ничего не известно об ООО "Фирма Колос", договоры с этой организацией не заключались, производилась ли фактическая поставка пшеницы в адрес ООО "Ракурс", ему не известно. Отношения к деятельности ООО "Ракурс" не имеет.

Допрошенный руководитель ООО "Фирма Колос" Глущенко Ю.Н. подтвердил наличие финансово-хозяйственных отношений с обществом; об образовании задолженности перед обществом пояснить ничего не смог (л. д. 100, 101 т. 7).

Суд отметил, что представленные по требованию инспекции документы по взаимоотношениям с ООО "Фирма Колос" (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") свидетельствуют об отсутствии у ООО "Фирма Колос" перед обществом задолженности за 2012 год (т. 3, 7).

Отклоняя доводы общества о том, что указанные денежные средства поступили в счет погашения договора займа как не нашедшие своего подтверждения, суд отметил, что в письме от 01.03.2012 N 50 ООО "Фирма Колос" сообщает, что денежные средства перечисляются "в счет взаиморасчетов между обществом и ООО "Фирма Колос" с учетом суммы НДС, то есть отсутствует указание на перечисление денежных средств в счет договора займа.

Предоставленные оборотно-сальдовые ведомости свидетельствуют о том, что в IV квартале 2013 года денежные средства в размере 7 млн рублей сложены путем совершения кредитовой операции.

Суд установил, что указанные денежные средства оприходованы обществом на счете 62.2 "Авансы полученные", который кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов как поступившие платежи (включая полученные авансы).

Следовательно, само общество полученные денежные средства определило в качестве авансовых платежей.

Суд посчитал, что фактически доводы налогоплательщика, а также представленные дополнительные документы свидетельствуют о новации обязательства, то есть замене аванса заемным обязательством.

В силу абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Кодекса).

Указанные положения Кодекса предусматривают необходимость возврата авансовых платежей как условия для применения налогового вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий.

Вместе с тем, в силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 Гражданского кодекса).

Соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство (статья 414 Гражданского кодекса).

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.

Однако суд с учетом внесения обществом исправительных проводок в связи с новацией долга и на основании проведенного зачета требований в период судебного разбирательства суд критически расценил довод налогоплательщика об ошибке в регистрах налогового учета, отметив, что на эти обстоятельства общество ранее не ссылалось.

Суд посчитал, что предъявленные обществом в судебном заседании новые доказательства и доводы, не подвергавшиеся налоговому контролю, не могут быть приняты судом как основание для признания недействительным решения налогового органа в указанной части, поскольку общество не заявляло вычет по НДС по изложенным основаниям за указанный период.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 154 Кодекса при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Поскольку налогоплательщик в I квартале 2012 года в налоговую базу полученные 7 млн рублей, признанные судом как оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (выполнении работ, оказании услуг), в налоговую базу не включил, соответствующую отгрузку товара в этом периоде не осуществлял, суд счел законным начисление ему 636 363 рублей 64 копеек НДС.

Однако при этом суд дал неполную оценку доводам общества, могущим повлиять на правильность рассмотрения вопроса о наличии у него обязанности по уплате спорного НДС.

Так, общество, ссылаясь на отсутствие у него каких-либо намерений получить необоснованную налоговую выгоду по спорной хозяйственной операции исходя из сформированного в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" правового подхода, исходя из которого если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Если в результате допущенной ошибки в регистрах бухгалтерского учета у налогоплательщика в 1 квартале 2012 года возникла обязанность по уплате 636 363 рублей 64 копеек НДС, то в случае ее обнаружения и исправления в 4 квартале 2013 года, также подвергавшегося налоговому контролю в ходе выездной налоговой проверки, у него возникло право на налоговый вычет на ту же сумму налога (новированные обязательства ООО "Колос" и ООО "Ракурс" по купле-продаже зерна стоимостью 20 590 тыс. рублей от 01.03.2012), что может свидетельствовать об отсутствии экономического эффекта от притворной (мнимой), по мнению инспекции, хозяйственной операции.

Переквалифицировав действия общества по получению ранее выданных взаймы ООО "Колос" денежных средств на операции по реализации товаров, инспекция, определив их стоимость на основании письма ООО "Колос" от 01.03.2012, доначислила спорную сумму налога. Однако одновременно вопрос в применении налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении зерна, отгруженного ООО "Колос" в адрес ООО "Ракурс" не разрешен.

Доводу общества о доначислении НДС в связи с иной юридической оценкой для целей налогообложения спорных хозяйственных операций, о совершении и документальном подтверждении которых спор отсутствовал, дана неполная оценка.

Неполно суд проверил и ссылку налогоплательщика о необходимости применения к сложившимися между участниками спорных хозяйственных операций правовой позиции, сформированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13, исходя из которой общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

Сходный правовой подход, несмотря на рассмотрение в делах N А57-25507/2016, N А52-1669/2012 иных правовых ситуаций, объединенных общим правовым подходом, сформирован в определении Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420, постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13, где также отмечено, что для случаев, когда о необходимости уплаты НДС лицу становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, в частности, в случае изменения квалификации деятельности налогоплательщика, порядок реализации соответствующего права (в рассматриваемом по настоящему делу случае, - на заявление налогового вычета) законом не предусмотрен.

Оценка доводам общества о наличии у инспекции и представлении им в ходе налогового контроля всех необходимых доказательств о фактическом перечислении им в 2011 году двух займов (5 422 тыс. рублей и 15 700 тыс. рублей) безналичным путем в адрес ООО "Колос" и учете спорной суммы в корреспонденции со счетом 66.03 "Краткосрочные займы в рублях" по контрагенту ООО "Колос", а также наличии в оборотно-сальдовых ведомостях за 1 - 4 кварталы 2012 года (л. д. 64 - 67 т. 7) и отсутствии задолженности по ООО "Ракурс" на 31.12.2013, соответствующие акты сверки (л. д. 199 т. 11), совокупный анализ которых свидетельствует об участии спорных денежных средств в финансовом результате налогоплательщика в 2011, 2012 годах именно как заемных, не дана.

Не получила должной оценки и ссылка налогоплательщика на невыполнение инспекцией распоряжения заместителя начальника МРИ ФНС России N 5 по Ставропольскому краю от 19.01.2016 N 10-13/33 о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки, в том числе дебиторской и кредиторской задолженности (л. д. 55 т. 3). Исследование этого доказательства с учетом названных аргументов общества может являться влияющим на правильность рассмотрения вопроса о квалификации спорных денежных средств, полученных налогоплательщиком от ООО "Ракурс".

Кроме того, ссылаясь лишь на неправильное отражение спорной суммы в регистрах бухгалтерского учета и письмо от 01.03.2012 о перечислении за ООО "Колос" имеющейся у него задолженности организацией, которой последнее отгрузило зерно (ООО "Ракурс"), суд не опроверг доводы общества об указании в платежных поручениях о перечислении в адрес ООО "Колос" займов (5 422 тыс. рублей и 15 700 тыс. рублей) такого основания, как заем.

С учетом изложенного выводы суда о правомерном включении инспекцией денежных средств, полученных обществом от ООО "Ракурс", в состав налогооблагаемой базы при исчислении НДС за IV квартал 2012 года основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, могущих повлиять на правильное рассмотрение вопроса о законности доначисления общества налога на прибыль по названной хозяйственной операции.

Проверяя законность начисления обществу 4 917 966 рублей НДС за IV квартал 2012 года и 3 051 165 рублей 52 копеек НДС за IV квартал 2013 года, соответствующих пеней и штрафа по сделкам с ООО "Трион" и ООО "АгроСуперМаркет", судебные инстанции обоснованно исходили из статей 166, 169, 171, 172 Кодекса, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), в силу которых право на возмещение НДС у налогоплательщика возникает при наличии совокупности трех условий: получения счета-фактуры соответствующего требованиям статьи 169 Кодекса, оприходования приобретенных товаров (работ, услуг) и подтверждения указанных операций соответствующими первичными документами. Хозяйственные операции, в связи с которыми заявлены налоговые вычеты, должны быть реальными, направленными на извлечение прибыли за счет осуществления производственной и иных видов деятельности налогоплательщика.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении N 53.

При этом факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 постановления N 53).

Суд установил, что основанием для вынесения оспариваемого решения в названной части послужил вывод налогового органа о направленности действий налогоплательщика и его контрагентов ООО "Трион" и ООО "АгроСуперМаркет" на получение необоснованной налоговой выгоды, нереальном характере хозяйственных операций с ними, создании формального документооборота с целью минимизации налогообложения.

Общество в проверяемом периоде приобретало минеральные удобрения и средства защиты растений у ООО "АгроСуперМаркет" (г. Новоалександровск Ставропольского края) и ООО "Трион" (г. Минеральные Воды Ставропольского края) по договорам от 19.10.2012, 17.12.2013 N 75/ТПР, предъявив к вычеты в IV квартале 2012 года и IV квартале 2013 года НДС (л. д. 56, 57, 157, 158 т. 3).

В доказательство права на налоговые вычеты по НДС общество предоставило договоры, счета-фактуры, товарные и товарно-транспортных накладные.

ООО "АгроСуперМаркет" зарегистрировано в 2012 году, учредителем и руководителем в спорный период являлся Бондарев В.В., основным видом деятельности - оптовая торговля зерном.

Из протокола осмотра места регистрации ООО "АгроСуперМаркет" (Новоалександровск, Краснопартизанская, 1) следует, что по этому адресу расположено ОАО "МТС Новоалександровская-2" (собственник недвижимого имущества); при проверке представлен договор аренды недвижимого имущества от 01.06.2012, по которому в 2012 году ООО "АгроСуперМаркет" арендовало помещение площадью 15 кв. м под офис, а также соглашение о расторжении договора аренды от 09.12.2012 (л. д. 7 - 9 т. 9).

Суд сослался на пояснения Бондарева В.В. о том, что средства защиты растений и удобрения, реализованные обществу, приобретены у ООО "Искра". Отгрузка минеральных удобрений и средств защиты растений в адрес общества производилась из складского помещения, арендуемого у ООО "Хлебоприемное предприятие "Золотой Колос"", находящегося в г. Новоалександровске в Промышленной зоне.

Между тем, в тексте протокола такие сведения отсутствуют (л. д. 32 - 35 т. 9). Иные протоколы допроса в материалах дела отсутствуют.

Перечисления денежных средств по расчетному счету ООО "АгроСуперМаркет" в адрес ООО "Искра" в 2012 году за минеральные удобрения и средства защиты растений, их приобретению у иных организаций отсутствуют, как и платежи, характерные с обычной финансово-хозяйственной деятельностью (аренда, коммунальные услуги и т.д.). Ассортимент приобретаемых товаров не совпадает по ассортименту приобретаемых и реализуемых товаров. Указанные обстоятельства признаны судом свидетельствующими о направленности деятельности общества на создание видимости совершения хозяйственных операций.

В товарно-транспортных накладных указано, что перевозка товара от ООО "АгроСуперМаркет" обществу осуществлялась транспортом ООО "Рубин", пункт погрузки - г. Новоалександровск, пункт разгрузки - п. Ставропольский, Благодарненский район, а также с. Надежда Ставропольского края. В ответе ОМВД России по Шпаковскому району содержится информация о том, что названные в товарно-транспортных накладных транспортные средства в указанный в них период на территории Ставропольского края посредством АБД "Поток" не зарегистрированы.

Часть допрошенных при проверке водителей, названных в товарно-транспортных накладных ООО "АгроСуперМаркет", отрицают перевозку для общества, часть - не помнят. Часть водителей подтвердили перевозку удобрений в спорный период, однако не указали, для кого осуществлялись эти перевозки.

Опрошенный в судебном заседании Бабаков В.И., указанный в качестве лица, осуществлявшего перевозку товара от ООО "АгроСуперМаркет" и ООО "Трион", пояснил, что в период деятельности в ООО "Рубин" из г. Новоалександровска средства защиты растений для общества никогда не возил, перевозил из г. Невинномысска (л. д. 56 - 60 т. 8). Эти показания соотносятся со сведениями АБД "Поток", зафиксировавшими движение автомобилей в сторону г. Невинномысска. Опрос водителя Селюкова С.В. также содержит схожие сведения (л. д. 32 - 35 т. 8; л. д. 40 т. 11).

ООО "Трион" зарегистрировано 15.02.2013, учредителем и руководителем в спорный период являлся Березуцкий Н.Г., основной вид деятельности - оптовая торговля зерном.

Исходя из пункта 5.1 договора от 17.12.2013 N 75/ТПР передача товара от ООО "Трион" обществу осуществляется на условиях франко-склад продавца, расположенного в г. Новоалександровске.

Допрошенный руководитель ООО "Трион" Березуцкий Н.Г. подтвердил финансово-хозяйственные взаимоотношения с обществом, а также доставку товара транспортом общества (л. д. 24 - 26 т. 8).

Суд сослался на наличие пороков в оформлении товарно-транспортных накладных по взаимоотношениям с ООО "Трион". Из товарно-транспортных накладных следует, что минеральные удобрения и средства защиты растений вывозились из пункта погрузки ООО "Трион" (г. Новоалександровск) и доставлялись в пункт разгрузки общества (п. Ставропольский), однако в разделе "грузоотправитель" указано "ООО "Трион" г. Минеральные Воды, ул. 50 лет Октября, 67.

По имеющимся в инспекции данным, на праве собственности либо аренды у ООО "Трион" складские помещения, предназначенные для хранения средств защиты растений в г. Новоалександровске, платежи за аренду, отсутствуют. Однако соответствующие доказательства в материалах дела отсутствуют. В обоснование отсутствия фактов использования в хозяйственной деятельности соответствующих объектов недвижимости налоговый орган приводит лишь аргументы об отсутствии фактов направления соответствующей налоговой отчетности об имеющихся объектах налогообложения или соответствующих арендных платежей.

Товарно-транспортные накладные, представленные обществом, содержат пороки в оформлении - отсутствуют: номера накладных, путевых листов, сведения об удостоверении водителя, даты отгрузки и получения товара, показатели стоимости груза, номер и дата доверенности, подписи, должности и расшифровки подписей лиц грузополучателя, в разделе "погрузочно-разгрузочные операции" - дата и время прибытия, убытия, что расценено как формальное составление этих документов.

Суд отметил, что товарно-транспортные накладные подтверждают фактическую отгрузку товара в I квартале 2014 года, что предполагает хранение товара на складе продавца. Однако договоры хранения товара не представлены.

Согласно протоколу осмотра территории по адресу регистрации ООО "Трион" помещение находится в девятиэтажном строении, принадлежащем ОАО "Издательство Кавказская здравница". По договору аренды нежилого помещения от 01.05.2013 N 169А-14 ООО "Трион" арендует помещение площадью 15 кв. м, которое располагается на 4-ом этаже данного строения.

ООО "Трион" средства защиты растений не приобретало. Выписки по расчетным счетам ООО "АгроСуперМаркет" и ООО "Трион" свидетельствуют о том, что перечисленные обществом спорным контрагентам денежные средства за минеральные удобрения и средства защиты растений на следующий день перечисляются в ООО "Хлебоприемное предприятие "Золотой Колос"" с назначением платежа по операции "возврат ошибочно перечисленных денежных средств по договору купли-продажи N 31ПК от 04.09.2012", "предоставление заемных средств по договору беспроцентного займа N 3 от 27.12.2013", которое, в свою очередь, в тот же день перечисляет их на погашение основного долга по кредитному договору от 05.08.2011 N 24-11-011-КЛ.

У ООО "АгроСуперМаркет" и ООО "Трион" отсутствовали необходимые условия для выполнения договорных обязательств перед обществом - управленческий и технический персонал, имущество, транспортные средства, производственные активы.

Указанные обстоятельства суд счел свидетельствующими о наличии между обществом и названными контрагентами формального документооборота, единственной целью которого является создание видимости хозяйственных взаимоотношений в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по НДС, при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Суд проверил и отклонил довод общества о том, что величина НДС по контрагенту ООО "АгроСуперМаркет" составила 6 103 220 рублей, тогда как инспекция отказала в вычете частично (4 917 966 рублей), что не соответствует сведениям первичного учета. На странице 16 обжалуемого решения инспекции указано, что ранее решением налогового органа от 17.05.2013 N 41 обществу отказано в применении налогового вычета по НДС по названному контрагенту в размере 1 185 254 рублей.

Из судебных актов следует, что фактически претензии инспекции сводятся к наличию признаков недобросовестности у поставщиков второго и третьего звена, о наличии претензий к спорным контрагентам или отсутствии источников формирования НДС налоговый орган не сообщает.

С реальностью приобретения обществом товаров инспекция также не спорит, не приводит доводы о наличии между участниками спорных хозяйственных отношений признаков взаимозависимости.

Доводы о несоответствии цены приобретения минеральных удобрений и средств защиты растений у спорных контрагентов рыночному уровню не приводятся, а признаки сопричастности к действиям поставщиков не указаны.

Суд установил, что поставщики в ходе налоговой проверки подтвердили наличие взаимоотношений и представили соответствующие документы первичного и бухгалтерского учета.

В ходе проверки общество дополнительно представило доказательства использования приобретенных СЗР и минеральных удобрений (учетные листы тракториста-машиниста (л. д. 136 - 156 т. 3), акты списания МПЗ (л. д. 73 - 85, 97 - 122 т. 3), реестры перевозчика ООО "Рубин" (л. д. 68 - 72, 123 - 135 т. 3), акты оказанных транспортных услуг (л. д. 67 т. 4), табели учета рабочего времени (л. д. 86 - 90 т. 4); ООО "АгроСуперМаркет" в момент заключения и исполнения сделки состояло на налоговом учете в том же регионе (МРИ ФНС России N 4 по Стаавропоскольму краю), из протокола допроса его руководиетля Бондарева В.В. (л. д. 32 - 35 т. 9) следует не только подтверждение факта совершения сделки, но подробности ее исполненяи (в том числе передачи удобрений и средств защиты растений).

Ссылаясь на показания водителей о том, что они не помнят о запрашиваемых налоговым органом фактах, суд не проверил доводы налогоплательщика о наличии в протоколах допросов подчисток (л. д. 23 - 35 т. 8, л. д. 197 - 200 т. 10).

Например, Бабаков В.И. в судебном заседании вначале утверждал, что возил зерно с тока, затем - минеральные удобрения, тогда как в протоколе допроса от19.03.2013 (л. д. 56 - 60 т. 8) утверждает, что "возил селитру аммиачную или аммофос, точнее не помнит, из г. Новоалександровск - Садовый - Новотроицкое - Изобильный - Михайловск по объездной дороге на Надежду". Эти показания соотносятся со сведениями АБД "Поток" (л. д. 74, 78 т. 11). При этом в судебном заседании Бабаков В.И. подтвердил принадлежность ему подписи, учиненной в транспортных накладных, на наличие несоответствий в которых сослался суд.

Суд также дал неполную оценку аргументам общества о наличии в протоколах допросах одиннадцати водителей ООО "Рубин", перевозивших обществу минеральные удобрения и средства защиты растений от ООО "АгроСуперМаркет", ООО "Трион" сведений, не опровергающих факт перевозки спорной продукции. Например, шесть из одиннадцати воителей не отрицали перевозку минеральных удобрений, что соотносится со сведениями из АБД "Поток" (л. д. 73 - 81 т. 11).

Неполную оценку получили доводы о признании реальными и связанными с производственной деятельностью затраты по перевозке грузов перевозчиком ООО "Рубин" и начислении НДС по реализации услуг.

Поскольку выводы суда в указанной части основаны на неполном исследовании и оценке имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, выводы суда в названной части носят преждевременный характер.

Проверяя законность начисления 1 545 585 рублей налога на прибыль за 2013, 2014 годы, соответствующих пеней и штрафов, уменьшение убытка за 2013 год на 978 292 рубля, за 2014 год на 366 436 рублей по мотиву нарушения пункта 2 статьи 274 Кодекса - отсутствия раздельного учета внереализационных доходов и расходов от сельскохозяйственной деятельности и прочей деятельности, суд указал следующее.

Налогоплательщик вел раздельный учет доходов при осуществлении сельскохозяйственной деятельности и деятельности, облагаемой по ставке 20%, при этом не обеспечил раздельный учет внереализационных расходов по сельскохозяйственной деятельности и деятельности, облагаемой по ставке 20%.

Так, в декларации по налогу на прибыль за 2013 год общество заявило 1 млн рублей внереализационных расходов от сельскохозяйственной деятельности, при этом во внереализационные расходы по иной деятельности отнесло 7 394 405 рублей (л. д. 55, 59 т. 6).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 Кодекса).

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых по правилам главы 25 Кодекса.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (пункт 2 статьи 274 Кодекса).

Налогоплательщики, являющиеся организациями, получающими прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

Пунктом 1.3 статьи 284 Кодекса определено, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0%.

К доходам в целях главы 25 Кодекса относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 Кодекса).

Следовательно, порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем установлено в пункте 1 статьи 284 Кодекса, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы.

В отношении внереализационных доходов, напрямую связанных с основной сельскохозяйственной деятельностью, может быть применена ставка 0% на основании пункта 2 статьи 274 Кодекса (письмо Минфина России от 12.02.2016 N 03-03-06/1/7737).

Таким образом, внереализационные доходы (расходы) учитываются раздельно для целей налогообложения по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам.

Суд отметил, что общество в проверяемом периоде осуществляло виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по ставкам 20% и 0%, однако не представило доказательства ведения раздельного учета внереализационных доходов и внереализационных расходов.

По ставке 0% подлежат обложению внереализационные доходы, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями в результате осуществления деятельности, связанной с реализацией произведенной ими этой продукции, а также с реализацией, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.

Поскольку в представленном обществом приказе об учетной политике нет сведений о порядке распределения внереализационных расходов, облагаемых по разным ставкам, инспекция, как установил суд, распределила доходы и расходы пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (л. д. 167 - 178 т. 10). Общество не доказало необоснованность произведенного инспекцией распределения.

Анализируя представленные налогоплательщиком при проверке первичные документы, налоговые регистры прочих доходов и расходов, договоры об открытии кредитной линии, банковские выписки и хозяйственные операции общества, инспекция сделала о наличии у налогоплательщика реальной возможности по распределению внереализационных доходов и расходов по видам деятельности на основании первичных учетных документов (товарных накладных, кредитных договоров, договоров займа, актов на списание, данных о полученных субсидиях, банковских выписок по расчетному счету, оборотно-сальдовых ведомостей, регистров налогового учета внереализационных доходов и расходов и т.д.). Однако общество фактически не вело аналитический учет внереализационных доходов и расходов, облагаемых по различным налоговым ставкам (20% и 0%). Суд согласился с инспекцией о том, что как доказательства обратного, так и обоснование отнесения расходов к виду деятельности, облагаемому по ставке 20% и 0%, налогоплательщик не представил.

Суд сослался также на показания допрошенной в ходе проверки главного бухгалтера общества Хорошенькова Н.В., ответившей на вопрос о принципах распределения внереализационных доходов и расходов по видам деятельности для исчисления налога на прибыль, что прочие внереализационные доходы и расходы распределялись по фактическим доходам и фактически произведенным расходам. Раздельно учет не велся, особого порядка распределения не было.

С учетом изложенного суд согласился с расчетами инспекции, признав их верными.

Однако при этом неполную оценку получили доводы налогоплательщика об осуществлении им учета, позволяющего раздельно учитывать внереализационные доводы и расходы от сельскохозяйственной и прочей деятельности, соотнести их к конкретному виду деятельности и пропорционально определять доли соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов общества.

На страницах 27, 28, 30 решения инспекции зафиксировано отсутствие нарушений правильности определения доходов от реализации продукции, товаров, внереализационных доходов за 2012 - 2014 годы.

Оценка представленной обществом к проверке таблицы с цифровыми показателями, влияющими на правильность определения финансового результата сельскохозяйственной и иных видов деятельности, носит поверхностный, формальный характер (л. д. 53, 54 т. 3). Ссылки на неправильное использование или отражение указанных налогоплательщиком количественных, стоимостных характеристик в судебных актов отсутствуют, приводимые цифровые данные не проанализированы, методологические ошибки и нарушения принципов определения доходов и расходов не указаны.

Довод общества о том, что инспекция при распределении внереализационных расходов между видами деятельности за 2013 год внереализационные доходы не распределяла, а величину внереализационных расходов распределила пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, и нарушении тем самым принципа расчета самого налогового органа, названному в решении ("доходы и расходы подлежат распределению пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика", л. д. 31 - 32 т. 1), оценки суда не получил.

Не получили оценки и доводы налогоплательщика о выборочном распределении инспекцией внереализационных доходов при расчете (распределении) внереализационных расходов между видами деятельности за 2014 год, принятии к расчету налоговой баз по налогу на прибыль от прочей деятельности внереализационных доходов в размере 90 498 рублей, а не причитающихся по пропорции 16 289 рублей (разница 74 209 рублей).

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 Кодекса налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Возможность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, сформированной по правилам статьи 315 Кодекса, на доходы, облагаемые по иным ставкам, налоговая база по которым формируется отдельно, названной статьей Кодекса не предусмотрена. Включение доходов, не включаемых в налоговую базу на прибыль и не подлежащие обложению этим налогом, незаконно.

В соответствии с пунктом 8 статьи 346.5 Кодекса организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1 Кодекса.

Унифицированные или рекомендованные формы налоговых регистров для ведения учета по ЕСХН налогоплательщиками-организациями не утверждены. Налогоплательщик самостоятельно разрабатывает и утверждает формы регистров налогового учета, порядок их ведения и закрепляет в учетной политике организации для целей налогообложения.

При применении ЕСХН и общей системы налогообложения в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих налоговых режимов исходя из связи расходов с извлечением облагаемых в рамках налогового режима доходов, проверка судом названных доводов налогоплательщика может повлиять на правильность вывода о наличии (отсутствии) у общества обязанности по уплате налога на прибыль и уменьшение убытка.

Поскольку приводимые обществом в названной части аргументы и имеющиеся в материалах дела доказательства получили неполную оценку суда, судебные акты в этой части подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки всех доводов участвующих в деле лиц и проверки правильности произведенного налоговым органом расчета.

Проверяя законность привлечения общества к ответственности в виде взыскания 397 727 рублей штрафа по пункту 1 статьи 123 Кодекса за несвоевременную уплату НДФЛ, суд установил следующее.

В проверяемом периоде заработная плата работникам начислялась и выдавалась своевременно в полном объеме, что подтверждается ведомостями по заработной плате и данными счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", начисление и перечисление НДФЛ отражено по счету 68.01.

В нарушение пункта 6 статьи 226 Кодекса общество в 2012 - 2014 годах несвоевременно перечисляло в бюджет удержанные суммы НДФЛ (1 988 635 рублей), что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 68.1 "Налог на доходы физических лиц".

В августе 2015 года общество снизило уплатило задолженность по НДФЛ на данную сумму, что подтверждается платежными поручениями.

Ссылаясь на подпункт 1 пункта 3 статьи 24, пунктом 6 статьи 226 Кодекса, суд признал правомерным привлечение общества к ответственности по статье 123 Кодекса, признав при этом отсутствующими смягчающими ответственность общества обстоятельства.

Суд отклонил довод общества о самостоятельной уплате ими как агентом в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ, а также непродолжительность периода неперечисления налога. Эти аргументы расценены судом как недостаточные для снижения размера налоговых санкций.

Однако при этом суд неполно проверил соблюдение инспекцией требований пункта 1 статьи 113 Кодекса, ограничивающей срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения днем его совершения либо следующим дня после окончания налогового (расчетного) (в различных редакциях Федеральных законов, действующих в течение спорных отчетных и налоговых периодов) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности тремя годами (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Статьей 123 Кодекса установлена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Согласно пункту 3 статьи 226 Кодекса исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Исходя из пункта 4 статьи 226 Кодекса удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Уплата налога на доходы физических лиц по окончании налогового периода, которым в соответствии со статьей 216 Кодекса признается календарный год, предусмотрена статьями 227 и 228 Кодекса в тех случаях, когда обязанность по уплате налога возложена на самих налогоплательщиков.

Таким образом, обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены статьей 226 Кодекса и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных статьями 227, 228 Кодекса (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1051/11).

Из решения инспекции следует, что выездной налоговой проверкой в части НДФЛ охвачен период с 01.01.2012 по 22.06.2015. по общему правилу, установленному статьей 136 Трудового кодекса Российской Федерации, заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.

Следовательно, вывод суда о соблюдении инспекцией при принятии решения о привлечении общества как источника выплаты (налогового агента) доходов (заработной платы работникам) к ответственности по статье 123 Кодекса основан на неполной проверке вопроса о соблюдении срока давности со дня совершения налогового правонарушения с учетом дней совершения налогового правонарушения и окончания налогового (расчетного) периодов.

Кроме того, из правового подхода, сформированного Конституционным Судом Российской Федерации от 06.02.2018 N 6-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Таиф"" после вынесения обжалуемых судебных актов, усматривается следующее.

Положения пунктов 3 и 4 статьи 81 и статьи 123 Кодекса в их взаимосвязи и с учетом их места в системе правового регулирования не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате налога на доходы физических лиц, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, притом что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

Суд установил, что общество уплатило задолженность по НДФЛ 13.08.2015, акт проверки составлен 11.04.2016, решение инспекции - 13.08.2016. Вопросы преднамеренности совершения правонарушения, предусмотренного статьей 123 Кодекса судом не выяснялись. Однако, с учетом названного правового подхода, сформированного после вынесения обжалуемых судебных актов, исследование этого вопроса может повлиять на правильность вывода о законности привлечения общества к ответственности в связи с добровольной уплатой задолженности (решение о проведении выездной налогового датировано 22.06.2015), поскольку несвоевременная уплата НДФЛ на протяжении длительного периода времени (что установлено судом) не во всех случаях свидетельствует о преднамеренном характере нарушения сроков перечисления НДФЛ в соответствующие бюджеты, суду следует обсудить вопрос о необходимости применения указанного правового подхода к установленным им обстоятельствам.

В связи с этим судебные акты в части проверки законности привлечения общества к ответственности по статье 123 Кодекса подлежат отмене как основанные на неполном исследовании и оценке имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 01.06.2017 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2017 по делу N А63-16191/2016 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик М.В. Посаженников