Учет имущества, содержащего драгоценные металлы
Учет драгоценных металлов при поступлении основных средств
Инвентаризация драгоценных металлов
Учет драгоценных металлов при выбытии и ремонте основных средств
Отражение операций в бухгалтерском учете
Ответственность за нарушения в учете драгоценных металлов
Современные технологии не позволяют из обычного железа или пластика сделать даже самое простое электронное оборудование. В любом компьютере, телефоне или телевизоре есть детали, содержащие драгоценные металлы, в первую очередь это золото и серебро.
Порядок использования и обращения драгоценных металлов установлен Федеральным законом от 26.03.98 г. N 41-ФЗ (в ред. от 10.01.03 г.) "О драгоценных металлах и драгоценных камнях". Согласно ст.1 этого Закона к драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, а также в сырье, в сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах и т.д. Таким образом, все офисное оборудование (телевизоры, аудио- и видеотехника, компьютеры) содержит некоторое количество драгоценных металлов.
В соответствии с данным Законом постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 г. N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (далее - Правила). Согласно Правилам разработана Инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 29.08.01 г. N 68н, в которой приведены правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении.
Учет драгоценных металлов при поступлении основных средств
Согласно п.6 Правил организации обязаны вести учет драгоценных металлов во всех видах и состояниях, включая драгоценные металлы, входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования (в том числе закупаемых за границей).
В момент принятия основного средства к учету определяется и фиксируется наличие в нем драгоценного металла и его количество.
Объект основных средств принимается к учету на основании акта (накладной) приемки-передачи, типовая форма которого содержится в постановлении Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7 (форма N ОС-1). В форме N ОС-1 указываются данные о наличии драгоценных металлов в оборудовании: наименование, единица измерения, количество и масса.
В соответствии с Правилами сведения о наличии драгоценных металлов могут быть получены из имеющейся технической документации (паспорта, руководства по эксплуатации и др.), а при отсутствии таких документов - из актов, составляемых на основе данных организаций-разработчиков (изготовителей). Кроме того, комиссия, созданная на предприятии для ввода в эксплуатацию основных средств, может руководствоваться сведениями о содержании драгоценных металлов в аналогичных изделиях.
Таким образом, для получения необходимых сведений можно обратиться с запросом к организации-разработчику или изготовителю оборудования (в российское представительство иностранной организации), воспользоваться справочниками, выпущенными специализированными организациями, в которых указывается содержание драгоценных металлов в оборудовании. Если справочников нет, можно заключить договор со специализированной организацией, у которой есть собственная информация об аналогичном оборудовании.
В отдельных случаях, когда определить содержание драгоценных металлов невозможно из-за отсутствия необходимых данных или аналогов, в учетных документах делается запись о том, что в данном оборудовании могут находиться драгоценные металлы.
Инвентаризация драгоценных металлов
Согласно ст.12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных учета организации обязаны не реже одного раза в год проводить инвентаризацию, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие имущества, его состояние и оценка. Правила проведения инвентаризации установлены приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". В соответствии с п.5.1 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.01 г. N 68н, инвентаризация драгоценных металлов, содержащихся в покупных комплектующих деталях, изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, вооружении и военной технике, находящихся в эксплуатации, а также размещенных в местах хранения (включая снятые с эксплуатации), проводится один раз в год (по состоянию на 1 января).
Если невозможно в момент инвентаризации точно определить наличие драгоценных металлов и драгоценных камней в составе оборудования в натуральном выражении, оно устанавливается по учетным или техническим документам. Комиссия проводит осмотр оборудования, проверяет наличие всех деталей и соответствие наименований деталей их учетным данным. На основании этого комиссия делает вывод о соответствии содержания драгоценного металла в оборудовании данным бухгалтерского учета.
Для проведения инвентаризации приказом руководителя организации создается комиссия из числа представителей администрации, работников бухгалтерской службы и других специалистов организации. Этим же приказом устанавливаются порядок проведения, сроки начала и окончания инвентаризации, сличения ее результатов с данными учета и отражения их в учете и отчетности, а также представления на утверждение протокола заседания инвентаризационной комиссии. В состав инвентаризационной комиссии не включаются материально ответственные лица, в подотчете у которых находятся ценности, подлежащие инвентаризации. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными (п.5.3 Инструкции N 68н).
Результаты инвентаризации оформляются в типовых межведомственных формах N ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них" и N ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), и оборудовании, приборах и других изделиях", утвержденных постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88.
Как правило, при проведении инвентаризации драгоценных металлов, содержащихся в оборудовании, встречаются следующие нарушения:
результаты оформлены без использования унифицированных форм;
не сравниваются данные бухгалтерского учета с фактическим остатком драгоценных металлов;
отсутствуют единицы измерения массы драгоценных металлов;
инвентаризационные описи содержат правку, не заверенную подписями лиц, ответственных за совершение операций;
в инвентаризационных ведомостях отсутствуют обязательные реквизиты или не заполнены (не проставлены прочерки) в соответствующих графах.
Учет драгоценных металлов при выбытии и ремонте основных средств
В момент выбытия основных средств должны быть оприходованы элементы выбывающего оборудования, содержащие драгоценные металлы. В случае ремонта оборудования, содержащего такие металлы, происходит замена одних элементов, содержащих драгоценные металлы, на другие. При этом количество драгоценного металла может отличаться от норм, установленных технической документацией. Отсутствие учета в указанных ситуациях является распространенной ошибкой.
Таким образом, при любом ремонте, разукомплектовании, выбытии оборудования, содержащего драгоценные металлы, элементы такого оборудования должны быть оприходованы по цене возможной реализации (Д-т 10, К-т 91). При списании покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов и оборудования организации обязаны вести учет драгоценных металлов, входящих в их состав, в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов (п.12 Правил).
Расчет содержания драгоценных металлов производится по отдельным элементам основного средства. Для этого необходимо определить количество драгоценного металла в одной микросхеме и умножить его на общее количество аналогичных микросхем.
Отражение операций в бухгалтерском учете
В соответствии с пп.5 и 9 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н, сырье, полученное при выбытии оборудования, принимается к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Таким образом, оприходование сырья при выбытии оборудования в бухгалтерском учете отражается согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Для целей исчисления налога на прибыль стоимость сырья, полученного при выбытии оборудования, учитывается по рыночной цене в составе внереализационных доходов (п.13 ст.250 НК РФ). В соответствии с п.п.9 п.3 ст.149 НК РФ данная реализация не облагается налогом на добавленную стоимость как реализация лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.
Собранный лом, как правило, передается на аффинажный завод (либо продается организации, имеющей специальную лицензию, для последующей передачи на аффинаж). Аффинаж - это процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам на аффинированные драгоценные металлы. Аффинажный завод представляет акт, по которому отражается в учете выручка от реализации драгоценных металлов.
Информация о количестве драгоценных металлов, содержащихся в отходах, полученных в результате демонтажа основного средства, заносится в специальную книгу учета драгоценных металлов, которая регистрируется в бухгалтерии и выдается материально ответственным лицам под расписку. Она должна быть пронумерована, прошнурована, подписана руководителем организации или уполномоченным лицом и скреплена печатью. После реализации лома и отходов заводу в книге учета драгоценных металлов делаются записи по их расходу. Форма такой книги разрабатывается предприятием самостоятельно с учетом требований Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ.
Бывают случаи, когда отсутствует информация о стоимости приходуемого драгоценного металла в связи с недостаточно точной информацией о его содержании в ломе. Поэтому при фактической реализации лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, разница между балансовой и рыночной стоимостью является внереализационным расходом (или доходом) организации. При реализации лома сопоставляются учетные данные о количестве драгоценных металлов в ломе и отходах, реализованных другим организациям, с данными о количестве драгоценных металлов, подтвержденными паспортами перерабатывающих заводов. При наличии расхождений необходимо выяснить их причины и недопустить их повторения.
При выбытии основных средств бухгалтеры зачастую допускают ошибку, не отражая в учете оприходование драгоценных металлов, которые должны остаться после разборки объекта.
Пример. С баланса организации списывается в результате морального износа основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. с полностью начисленной амортизацией. Основное средство содержит драгоценные металлы, которые можно реализовать на аффинажный завод за 1000 руб.
Во многих организациях в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т 01-2, К-т 01-2 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;
Д-т 02, К-т 01-2 - 100 000 руб. - списана амортизация основного средства.
Однако помимо этого необходимо сделать дополнительные записи:
Д-
