Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31 октября 2018 г. N Ф08-9021/18 по делу N А25-1400/2017

г. Краснодар

31 октября 2018 г.

Дело N А25-1400/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 октября 2018 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Уруп-Инвест" (ИНН 0912002541, ОГРН 1110912001287), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", и заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Карачаево-Черкесской Республике (ИНН 0912000054, ОГРН 1040900840089), заявившего ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Уруп-Инвест" на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 11.04.2018 (судья Шишканов Д.Г.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2018 (судьи Афанасьева Л.В., Параскевова С.А., Семенов М.У.) по делу N А25-1400/2017, установил следующее.

ООО "Уруп-Инвест" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Карачаево-Черкесской Республике со следующими уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требованиями:

- признать незаконным бездействие инспекции по выдаче акта сверки от 30.06.2017 по расчетам с бюджетом за 2015 год, содержащего недостоверную информацию по налогу по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН);

- возложить на инспекцию обязанность по проведению перерасчета налога и пеней по УСН по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 2015 год от 22.02.2017 (номер корректировки - 2) (далее - уточненная декларация N 2) и выдаче обществу сведений о расчетах с бюджетом, содержащих сведения о наличии 198 772 рублей 35 копеек переплаты по УСН за 2015 год КБК 182105010210100001110, 6481 рубля 45 копеек переплаты по пене по УСН, 23 579 рублей 51 копейки переплаты по штрафу по УСН.

Решением суда от 11.04.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 09.07.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что в рамках данного дела заявитель фактически оспорил не действия по составлению акта сверки от 30.06.2017 N 4125 по данным инспекции, а порядок отражения инспекцией по лицевому счету общества начисленных решением УФНС России по КЧР (далее - управление) от 13.02.2017 N 9 сумм задолженности по результатам камеральной проверки первоначальной декларации и содержащихся в уточненной декларации N 2 сведений. Инспекция выполнила требования всех подзаконных нормативных актов, регламентирующих порядок сверки расчетов, формирования акта сверки расчетов налогоплательщика. Инспекция в карточке расчета с бюджетом (далее - КРСБ) по УСН отразила все поданные налогоплательщиком налоговые декларации (в том числе и уточненные), а также решение управления от 13.02.2017 N 9. У инспекции отсутствует обязанность в КРСБ сторнировать суммы налога, пеней и штрафа по решению управления от 13.02.2017 N 9. Отражение в КРСБ по уточненной декларации N 2 61 254 рубля разницы к доплате по отношению к предыдущей уточненной налоговой декларации общества (номер корректировки - 1) (далее - уточненная декларация N 1) не противоречит нормативным актам.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 11.04.2018 и постановление апелляционной инстанции от 09.07.2018, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - Кодекс) не содержит запрета на представление обществом уточненной налоговой декларации после окончания налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации по тому же налогу и за тот же налоговый период, в том числе после принятия инспекцией решения по результатам налоговой проверки. По данным представленной 22.02.2017 уточненной декларации N 2 показатель "сумма доходов за налоговый период" совпадает с результатами камеральной проверки первичной декларации общества за этот период, оформленными решением управления от 13.02.2017 N 9. Однако показатель "сумма произведенных расходов" в уточненной декларации N 2 значительно выше, чем указано в решении управления от 13.02.2017 N 9, соответственно, сумма налога за этот налоговый период к уплате в бюджет не соответствует указанному решению и составляет 61 254 рубля. Поскольку трехмесячный срок проведения камеральной проверки представленной 22.02.2017 уточненной декларации N 2 истек, то при отсутствии претензий инспекции, документально зафиксированных в акте налоговой проверки, она обязана внести в лицевой счет общества суммы налога по УСН к уплате на основании данных, указанных в уточненной декларации N 2, что не сделано. Инспекция при проверке уточненной деклараций N 2 в установленный законодательством трехмесячный срок не заявила претензий к достоверности сведений, указанных в этой декларации, и при этом начисленная решением управления от 13.02.2017 N 9 сумма налога не сторнирована, карточка лицевого счета не приведена в соответствие с учетом данных уточненной декларации N 2, что свидетельствует о незаконном бездействии инспекции по невнесению изменений в КРСБ и о нарушении прав общества. Инспекция при отсутствии претензий к уточненной декларации N 2 должна пересчитать обязательства по уплате налога по УСН, поскольку суммы налога, пеней и штрафа по УСН, начисленные решением управления от 13.02.2017 N 9 по результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации за 2015 год являются неактуальными и не могут учитываться при подведении баланса расчетов с бюджетом по УСН. Указанные суммы подлежат сторнированию вследствие принятия инспекцией без возражений по истечении предусмотренного пунктом 2 статьи 88 Кодекса срока камеральной проверки представленной обществом уточненной декларации N 2.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной 30.03.2016 налоговой декларации общества по УСН за 2015 год, по результатам которой составила акт проверки от 08.07.2016 N 18213 и вынесла решение от 05.09.2016 N 16840 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислила 210 038 рублей налога по УСН, 11 431 рубль 79 копеек пеней по УСН, 42 007 рублей 60 копеек штрафа.

Решение инспекции от 05.09.2016 N 16840 обжаловано обществом в управление.

До рассмотрения апелляционной жалобы общество представило в инспекцию 02.02.2017 уточненную налоговую декларацию N 1 с отражением в ней суммы налога к уменьшению на 55 172 рубля по отношению к первичной декларации за этот налоговый период.

По результатам рассмотрения жалобы, управление, установив факт нарушения инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по УСН за 2015 год, отменило решение инспекции от 05.09.2016 N 16840. Материалы камеральной налоговой проверки повторно рассмотрены управлением в присутствии руководителя общества.

Решением от 13.02.2017 N 9 управление начислило обществу 210 038 рублей налога по УСН за 2015 год, 11 431 рубль 79 копеек пеней по УСН, привлекло общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 21 003 рублей 80 копеек штрафа с учетом смягчающих вину обстоятельств.

Общество 22.02.2017 в инспекцию представило уточненную декларацию N 2, согласно которой сумма доходов за налоговый период составила 5 817 325 рублей, сумма расходов - 5 408 963 рубля, налоговая база - 408 362 рубля, сумма налога к уплате в бюджет за налоговый период - 61 254 рубль.

Инспекция в адрес общества направила акт совместной сверки расчетов по налогам, пеням, штрафам от 30.06.2017 N 4125, согласно которому у общества имеется задолженность по уплате налога по УСН в сумме 32 252 рубля 35 копеек.

Считая незаконным бездействие инспекции по неотражению по лицевому счету данных уточненной декларации N 2 и корректировке начисленных решением управления от 13.02.2017 N 9 сумм задолженности общество обратилось с жалобой в управление.

По результатам рассмотрения жалобы управление решением от 23.10.2017 N 115 оставило требования общества без удовлетворения.

Полагая, что бездействие инспекции, выразившееся в ненадлежащем отражении в КРСБ по УСН результатов камеральной проверки уточненной декларации N 2 и указании в акте совместной сверки от 30.06.2017 N 4125 сведений о наличии 32 252 рублей 35 копеек задолженности по УСН, не соответствует закону и нарушает права и законные интересы общества, оно обратилось в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Как правильно установили судебные инстанции, в рамках настоящего дела обществом оспорены не действия по составлению акта сверки от 30.06.2017 N 4125, а порядок отражения инспекцией в КРСБ общества начисленных решением управления от 13.02.2017 N 9 сумм задолженности по результатам камеральной налоговой проверки первоначальной декларации и сведений, содержащихся в уточненной декларации N 2.

Судебные инстанции, правильно применили статьи 23, 81, 88, 100 Кодекса, руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценили относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и сделали правильный вывод о выполнении инспекцией требований всех подзаконных нормативных актов, регламентирующих порядок сверки расчетов, формирования акта сверки расчетов налогоплательщика, и отражении инспекцией в КРСБ по УСН всех поданных налогоплательщиком налоговых деклараций (в том числе и уточненных), а также решения управления от 13.02.2017 N 9. Данные выводы общество в кассационной жалобе по существу не опровергло.

Вынесение налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) не порождает у налогоплательщика обязанности по представлению в налоговый орган уточненных (корректирующих) налоговых деклараций, с отражением в них к уплате сумм налогов, доначисленных по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, так как в данном случае корректировка налоговых обязательств производится налоговым органом самостоятельно, без вмешательства в указанный процесс, налогоплательщика.

Однако Кодекс не ограничивает право налогоплательщика на представление уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период после окончания налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации по тому же налогу и за тот же налоговый период. Отсутствует и запрет на подачу уточненной налоговой декларации с суммой налога к увеличению (уменьшению) после принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки.

В силу статей 88, 100 Кодекса праву налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует право налогового органа провести мероприятия налогового контроля, в том числе камеральные проверки, и в случае недостоверного декларирования произвести корректировку налоговых обязательств посредством вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), и внести соответствующие данные в КРСБ налогоплательщика.

В каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений. Проверка уточненной декларации должна быть направлена на максимальное выяснение налоговым органом всех изменений и связанных с ними обстоятельств. При этом необходимо учитывать изменение не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, формирующих налоговую базу и влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате на основании данной декларации.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, общество в уточненной декларацию N 2 лишь увеличило сумму расходов для целей исчисления налога по УСН по сравнению с ранее представленной первичной налоговой декларацией на 1 359 706 рублей, указав их равными 5 408 963 рублям. В результате в уточненной декларации N 2 общество увеличило итоговую сумму налога к уплате в бюджет на 61 254 рубля по сравнению с уточненной декларацией N 1, которая, в свою очередь, "обнулила" показатели первичной декларации за этот период.

Приведенные в жалобе доводы сводятся к необходимости корректировки налоговых обязательств общества, начисленных решением управления от 13.02.2017 N 9, с учетом сведений, представленных в уточненной декларации N 2.

Решения налогового органа по результатам камеральной или выездной налоговой проверки могут быть изменены только по решению вышестоящего налогового органа или суда.

В соответствии с пунктом 3 раздела I Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@, по решениям налоговых органов и судов информация отражается в КРСБ после вступления соответствующих актов в законную силу.

Как видно из материалов дела, судебных решений об отмене решения управления не имеется. Поскольку данное решение вступило в законную силу, содержащаяся в нем налоговая информация правомерно отражена инспекцией в КРСБ. Общество не указало, на основании какой нормы права инспекция вправе вносить изменения в решения вышестоящего налогового органа, принятого по результатам налоговых проверок.

Судебные инстанции учли разъяснения, содержащиеся в пункте 5 письма Федеральной налоговой службы от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 "О некоторых вопросах, связанных с учетом уточненных налоговых деклараций при принятии решения по результатам налоговой проверки", согласно которым, в случае если уточненная налоговая декларация представлена после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки, то налоговым органам необходимо руководствоваться положениями письма Федеральной налоговой службы от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@.

Письмом Федеральной налоговой службы от 25.08.2017 N АС-4-15/16906@ "О результатах рассмотрения обращения" разъяснено, что если иное не предусмотрено порядком заполнения налоговой декларации, при перерасчете налогоплательщиком сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый (отчетный) период, по которому налогоплательщиком производится перерасчет сумм налога.

В случае представления налогоплательщиком уточненной декларации в КРСБ отражается разница к доплате или уменьшению по отношению только к предыдущей декларации (первичной или предыдущей уточненной) за соответствующий налоговый (отчетный) период, без учета результатов проверок по предыдущим налоговым декларациям.

При этом, если к моменту ввода уточненной декларации в КРСБ проведены решения по камеральным проверкам по предыдущим декларациям за соответствующий налоговый (отчетный) период с учетом решений вышестоящих налоговых органов (судебных органов), в КРСБ проводится разница к доплате или уменьшению по отношению только к предыдущей декларации.

Таким образом, как правильно указали судебные инстанции, письма Федеральной налоговой службы от 25.08.2017 N АС-4-15/16906@ и от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 применительно к рассматриваемой ситуации отсылают к письму Федеральной налоговой службы от 12.10.2011 N АС-5- 2/1222дсп@ "О порядке отражения в КРСБ уточненных налоговых деклараций".

В свою очередь, в письме от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@ Федеральной налоговой службой даны разъяснения относительно порядка действий налоговых органов в случаях, когда налогоплательщиком предоставлена уточненная налоговая декларация за налоговый (отчетный) период, в котором ранее проведены начисления по камеральным или выездным налоговым проверкам.

В этом случае Федеральная налоговая служба помимо истребования налоговым органом у налогоплательщика пояснений в соответствии с пунктом 3 статьи 88 Кодекса также рекомендовала запросить у налогоплательщика факт отражения результатов предыдущих налоговых проверок данного периода в этой декларации.

В том случае, если из полученных пояснений налоговым органом выяснено, что налогоплательщиком результаты налоговой проверки по предыдущей налоговой декларации учтены в представленной уточненной налоговой декларации в силу наличия объективных обстоятельств, то во избежание возникновения в КРСБ сумм необоснованной налоговой задолженности, при подтверждении налогоплательщиком в ходе камеральной проверки указанных объективных обстоятельств, сторнирование сумм, отраженных в КРСБ по уточненной налоговой декларации, производится на основании служебной записки начальника отдела камеральных проверок, согласованной руководителем (заместителя руководителя) налогового органа.

Судебные инстанции учли, что еще до рассмотрения управлением апелляционной жалобы, общество в уточненной декларации N 1 "обнулило" показатели своей первичной налоговой декларации по УСН за 2015 год, уменьшив подлежащую уплате в бюджет сумму налога на 55 172 рубля по отношению к первичной декларации за этот налоговый период.

Таким образом, представив в инспекцию 22.02.2017 уточненную декларацию N 2 общество фактически признало правомерность выводов инспекции и управления о занижении обществом в первичной налоговой декларации суммы доходов для целей применения УСН на 1 400 254 рубля, поскольку указало в уточненной декларации N 2 сумму доходов за налоговый период в установленном решением управления от 13.02.2017 N 9 размере - 5 817 325 рублей.

Кроме того, при обращении в управление с жалобой на решение инспекции от 05.09.2016 N 16840 руководитель общества признал факт наличия занижения доходов в проверяемом периоде в связи с самостоятельным ведением бухгалтерских и налоговых документов при том, что он сам является и директором, и бухгалтером. Данные обстоятельства послужили основанием снижения штрафных санкций в порядке статей 112, 114 Кодекса по мотиву наличия смягчающих обстоятельств.

Суды также установили, что в уточненной декларации N 2 общество лишь увеличило сумму расходов для целей исчисления налога по УСН по сравнению с ранее представленной первичной налоговой декларацией на 1 359 706 рублей, указав их равными 5 408 963 рублям.

Таким образом, как правильно установили судебные инстанции, в уточненной декларации N 2 общество увеличило итоговую сумму налога к уплате в бюджет на 61 254 рубля по сравнению с уточненной декларацией N 1, которая, в свою очередь, "обнулила" показатели первичной декларации за этот период.

Сопоставление показателей в КРСБ осуществляется в хронологическом порядке после наступления каждого из предусмотренных действующим налоговым законодательством сроков уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов. Из представленных в деле доказательств (КРСБ заявителя по УСН, баланса расчетов, налоговых деклараций, иных материалов дела) усматривается хронология изменений состояния расчетов общества с бюджетом по УСН, согласно которой к моменту ввода показателей уточненной декларации N 2 в КРСБ уже сторнированы суммы налога, ранее проведенные по КРСБ по отмененному решению инспекции от 05.09.2016 N 16840, проведено не только вступившее в силу решение управления от 13.02.2017 N 9 по камеральной проверке первичной декларации общества за этот период, но и уточненная декларация N 1, которая "обнулила" показатели первичной декларации за этот период. В такой ситуации инспекция, получив уточненную декларацию N 2 с суммами налога к доплате, лишена полномочий требовать у налогоплательщика необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей уточненной декларации N 2, (не произошло уменьшение налога к уплате, заявление убытка, как это предусмотрено абзацами 2 и 3 пункта 3 статьи 88 Кодекса). Результаты камеральной проверки уточненной декларации N 2 не могли являться основанием к сторнированию начисленных решением управления от 13.02.2017 N 9 сумм налога, пеней, штрафа. В этом случае в карточке расчетов с бюджетом по УСН подлежали отражению лишь 61 254 рублей разницы к доплате по отношению только к уточненной декларации N 1 за соответствующий налоговый период, что и сделала инспекция.

Общество не оспаривает установленную судами хронологию изменений состояния расчетов общества с бюджетом по УСН (с учетом задолженности по налогу по УСН на 01.01.2016, последующих начислений за 2015 год и 2016 годы, уплат и зачетов) и не доказало, что в отношении уплаты налога по УСН за 2015 год на него возложены какие-либо дополнительные обязанности либо в отношении него применены какие-либо ограничения. Сведения, содержащиеся в уточненной декларации N 2, отражены в налоговых обязательствах и КРСБ общества, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами и не оспаривается заявителем; не исключена корректировка итоговой суммы налога по УСН за 2015 год при выездной налоговой проверке за указанный налоговый период, в ходе которой налоговый орган имеет возможность истребовать и исследовать всю первичную документацию о суммах понесенных налогоплательщиком доходов и расходов, провести дополнительные мероприятия налогового контроля и т.д.

Анализируя хронологию изменений состояния расчетов общества с бюджетом по УСН, по представленным в дело доказательствам (КРСБ заявителя по УСН, баланса расчетов, налоговых деклараций, иных материалов дела) судебные инстанции установили наличие по состоянию на 01.10.2017 у общества 250 рублей переплаты по налогу по УСН, 1 471 рубль 20 копеек задолженности по пене, а также 21 003 рубля 80 копеек переплаты по штрафу по УСН (образовалась за счет сторнирования в КРСБ 42 007 рублей 60 копеек штрафа по отмененному решению инспекции от 05.09.2016 N 16840 и отражения 21 003 рублей 80 копеек штрафа по решению управления от 13.02.2017 N 9 с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

На основании изложенного судебные инстанции правомерно признали, что инспекцией исполнена предусмотренная законом обязанность по камеральной проверке уточненной декларации N 2 и обработке указанной декларации путем внесения сведений, содержащихся в представленной декларации, в базу данных инспекции (лицевую карточку налогоплательщика). Общество не доказало факт двойного налогообложении.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным статьям 65, 71, части 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушения норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не выявил.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 11.04.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2018 по делу N А25-1400/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.А. Черных