План счетов бухгалтерского учета: очередной этап эволюции (Комментарий к приказу Минфина России от 07.05.03 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению") (И. Чвыков, "Новая бухгалтерия", выпуск 2 (8), август 2003 г.)

План счетов бухгалтерского учета: очередной этап эволюции
(Комментарий к приказу Минфина России от 07.05.03 N 38н "О внесении
дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его
применению")

С 1 января 2003 г. применяются три новых Положения по бухгалтерскому учету:

"Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.02 N 115н);

"Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н);

"Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утверждено Приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н),

а также Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены Приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н).

Этими нормативными актами Минфин России установил новые правила отражения в бухгалтерском учете ряда хозяйственных операций.

Для единообразного применения в бухгалтерском учете всеми организациями вышеуказанных ПБУ и Методических указаний Минфин России Приказом от 07.05.03 N 38н (далее - Приказ N 38н) внес дополнения и изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкцию по его применению (утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Дополнения и изменения, внесенные в План счетов, вводятся в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, т.е. фактически одновременно с указанными выше ПБУ и Методическими указаниями.

Рассмотрим эти дополнения и изменения подробнее применительно к каждому ПБУ.

Учет расходов на НИОКР

ПБУ 17/02*(1) предусмотрено, что затраты организаций на выполнение НИОКР отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы и их аналитический учет ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Для учета расходов, связанных с выполнением НИОКР, Приказом N 38н в План счетов к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" введен субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

В период выполнения работ затраты накапливаются по дебету субсчета 08/8 в корреспонденции со счетами, например, 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Таким образом, при выполнении одновременно в организации работ по нескольким темам к субсчету 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" целесообразно открыть необходимое количество субсчетов второго порядка, например, 08/81, 08/82 и т.д.

Дальнейшее отражение законченных НИОКР производится в зависимости от полученного результата.

Так, положительные результаты НИОКР, которые будут применяться в производстве продукции (оказании услуг) или для управленческих нужд организации согласно Приказу N 38н в сумме фактических затрат учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно от активов, относимых к нематериальным.

Эта операция отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 04 Кредит 08/8

- отражены фактические затраты на НИОКР.

Начав применение результата конкретной работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд, организация списывает расходы, учтенные на счете 04, на расходы по обычным видам деятельности в зависимости от принятого способа по правилам ПБУ 17/02.

Списание расходов отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 20 (26) Кредит 04

- списана на расходы по обычным видам деятельности соответствующая сумма затрат.

Если после начала применения положительного результата в производстве организация прекратит его использование, то не списанная на расходы по обычным видам деятельности сумма затрат списывается на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования положительного результата.

В бухгалтерском учете согласно Приказу N 38н эта операция отражается проводкой:

Дебет 91/2 Кредит 04

- списана оставшаяся сумма.

Полученный при выполнении НИОКР отрицательный результат признается внереализационным расходом отчетного периода и в соответствии с Приказом N 38н списывается на счет 91, что отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 91/2 Кредит 08/8

- списана сумма затрат на НИОКР, по которым получен отрицательный результат.

Учет расчетов по налогу на прибыль

В соответствии с ПБУ 18/02*(2) организации должны сначала начислить сумму налога на прибыль исходя из прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета. Далее путем выявления разниц, образовавшихся из-за различий в правилах учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве, следует привести сумму налога на прибыль в бухгалтерском учете в соответствие с ее величиной, отраженной в налоговой декларации.

Для отражения в бухгалтерском учете отклонений суммы налога на прибыль, вызванных различиями в бухгалтерском и налоговом законодательстве, Приказом N 38н в План счетов введены счета: 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства".

ПБУ 18/02 введены понятия временных разниц, которые подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемым временным разницам соответствуют суммы отложенного налогового актива.

В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового актива отражается проводкой:

Дебет 09 Кредит 68

- начислен отложенный налоговый актив.

В последующие отчетные периоды по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц сумма начисленного отложенного налогового актива будет уменьшаться и соответственно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

При таком уменьшении сумма отложенного налогового актива будет поэтапно погашаться (уменьшаться), что отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 68 Кредит 09

- уменьшен отложенный налоговый актив.

Возможна ситуация, когда объект, по которому был ранее начислен отложенный налоговый актив, выбывает (списывается с бухгалтерского учета). В этом случае отложенный налоговый актив списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую согласно налоговому законодательству не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного периода (а также и последующих отчетных периодов).

Списание отложенного налогового актива в этом случае отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 99 Кредит 09

- списан отложенный налоговый актив.

Налогооблагаемым временным разницам соответствуют суммы отложенного налогового обязательства, которые в соответствии с Приказом N 38н необходимо отражать на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается проводкой:

Дебет 68 Кредит 77

- начислено отложенное налоговое обязательство.

В последующие отчетные периоды налогооблагаемые временные разницы будут уменьшаться и соответственно будут приводить к уменьшению отложенного налогового обязательства и увеличению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Такое уменьшение отложенного налогового обязательства отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 77 Кредит 68

- уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Аналогично выбытию объекта, по которому ранее был начислен отложенный налоговый актив, возможна ситуация, когда выбывает и объект, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство.

В этом случае отложенное налоговое обязательство зачисляется на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую согласно налоговому законодательству не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Списание отложенного налогового обязательства отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 77 Кредит 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

Учет финансовых вложений

Финансовые вложения организаций представляют собой самостоятельный объект, правила бухгалтерского учета которого в настоящее время регулируются ПБУ 19/02*(3). Помимо нормативного регулирования бухгалтерского учета этим ПБУ расширен и перечень вложений, относимых к финансовым.

Поскольку реальная стоимость финансовых вложений организации, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, может снижаться, при устойчивом существенном снижении их стоимости до уровня ниже величины экономических выгод происходит их обесценение.

При подтверждении снижения стоимости финансовых вложений по правилам ПБУ 19/02 организация за счет финансовых результатов может образовать резерв под обесценение финансовых вложений.

Так как в соответствии с ПБУ 19/02 обесцениваться могут не только ценные бумаги, но и другие виды финансовых вложений, например вклады в уставные капиталы других организаций, Приказом N 38н изменено прежнее название счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Теперь он имеет название "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Помимо этого изменена и характеристика счета 59 в Инструкции по применению Плана счетов, которая так же приведена в соответствие с ПБУ 19/02.

Формирование резерва и его последующее доначисление отражаются бухгалтерской проводкой:

Дебет 91/2 Кредит 59

- начислен резерв под обесценение финансовых вложений.

В случаях когда происходит повышение расчетной стоимости финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва уменьшается и отражается записью по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" и дебету счета 59.

Такая же запись делается и при выбытии финансовых вложений, по которым ранее был создан резерв.

Учет специальной оснастки и специальной одежды

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды*(4) предусмотрено, что приобретенная специальная оснастка и предметы специальной одежды учитываются до передачи их в производство или эксплуатацию на дополнительном субсчете 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", который открывается к счету 10 "Материалы".

Выданные в эксплуатацию специальная оснастка и специальная одежда учитываются на дополнительном субсчете 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", который также открывается к счету 10 "Материалы".

Для корректного применения Методических указаний Приказом N 38н счет 10 "Материалы" дополнен двумя субсчетами, а Инструкция по его применению дополнена описанием характеристик этих субсчетов.

Таким образом, порядок бухгалтерского учета поступления, движения и выбытия специальной оснастки и специальной одежды в Инструкции по применению Плана счетов приведен в полное соответствие с Методическими указаниями.

И. Чвыков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 2 (8), август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об учете расходов на НИОКР см.: "АКДИ "Экономика и жизнь", 2003, N 3.

*(2) О применении ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" подробно см.: "АКДИ "Экономика и жизнь", 2003, N 4 и "Новая бухгалтерия", 2003, N 1 (7).

*(3) Подробный комментарий к ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" см.: "АКДИ "Экономика и жизнь", 2003, N 4 и 5.

*(4) Подробный комментарий к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды см.: "АКДИ "Экономика и жизнь", 2003, N 6.