Об учете расходов по собственным векселям в целях налогообложения (Г.И. Писцов, "Налоговый вестник", N 7, 8, 9, июль, август, сентябрь 2003 г.)

Об учете расходов по собственным векселям
в целях налогообложения

1. Общие положения

1.1. О группе расходов банков, к которой относятся проценты
по кредитам, депозитам, векселям

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида [в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком] включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 2 п.1 ст.265, ст.328 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ). Каких-либо особенностей по отнесению расходов в виде процентов в той или иной группе расходов для банков не предусмотрено [ни в п.2 ст.291 НК РФ, ни в ст.290, ни в ст.291 НК РФ проценты, начисляемые банками или банкам, четко не отнесены к доходам (расходам) от реализации или внереализационным доходам (расходам)].

Поэтому при заполнении декларации по налогу на прибыль расходы в виде процентов включаются в сумму, отражаемую по строке 040 Листа 02. До перевода бухгалтерского учета на метод начисления сумма, отражаемая по соответствующей строке Приложения N 7 к Листу 02, сумма, показываемая по строке 040 Листа 02, и сумма расходов в виде процентов в форме 102 являются несопоставимыми ни по величине, ни по строкам.

Если в налоговом учете начислена излишняя сумма процентов (например, при закрытии депозитного договора), то исправление делается в текущем периоде через увеличение "лишних" процентов на доходы банка (строка 030 Листа 02). Если же произошло расторжение кредитного договора и достигнута договоренность снизить проценты (задним числом), банк должен сделать исправление в прошлом периоде, поскольку он отражает доходы по начислению.

1.2. Учет процентов за кредит целевого назначения,
использованный банком для покупки здания или иной недвижимости,
ценных бумаг, материалов, программ, имущества,
полученного в лизинг, аренды и т.д.

Согласно ст.265 НК РФ при исчислении налога на прибыль расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа: текущего или инвестиционного. Поэтому любые расходы в виде процентов, например по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств, не входят в состав первоначальной стоимости такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому списываются в составе внереализационных расходов в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке. В таком же режиме (то есть с отражением по строке 040 Листа 02 декларации по налогу на прибыль) учитываются для налогообложения и проценты по заемным средствам, использованным для приобретения ценных бумаг.

По правилам бухгалтерского учета в банках [п.1.6-1.9 Приложения N 10 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России от 05.12.2002 N 205-П (далее - Правила N 205-П)] суммы целевых процентов не включаются в первоначальную стоимость объектов [прямо это не указано, однако имеется фраза: "конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации", а в состав законодательства Российской Федерации включаются в том числе и налоговые законы].

Для признания расходов банка расходами, учитываемыми в целях исчисления налога на прибыль, любой вид расходов (убытков) банка должен соответствовать критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, независимо от того, приведен этот вид расходов или нет в соответствующих статьях главы 25 НК РФ (за исключением расходов и убытков, указанных в ст.270 НК РФ), на каких счетах бухгалтерского учета отражен данный вид расходов, какие виды банковских операций, сделок или разрешенные действующим законодательством виды деятельности осуществляет налогоплательщик, для целей которых произведен расход.

Поэтому если, например, взятый кредит (то есть "ресурс") используется для приобретения имущества, стоимость которого не учитывается как расход для исчисления налога на прибыль, то проценты по такому кредиту ("плата за взятый ресурс") не будут учитываться как расход - в каком бы размере они ни были осуществлены. Если же проценты не учитываются как расход, то и сумма "тела" кредита не берется для расчета среднего уровня процентов, поэтому в такой ситуации надо делить взятый кредит на части, используемые и не используемые для извлечения доходов. В дальнейшем речь пойдет только о той части, которая используется для извлечения доходов.

2. Методика расчета процентов, учитываемых в налоговой базе

Рассмотрим общие подходы, которые применяются в каждой из нижеприведенных ситуаций.

Прежде всего любые процентные расходы подлежат ограничению одним из следующих способов:

1) по ставке рефинансирования;

2) по средней ставке;

3) с использованием коэффициента капитализации.

Исключением из всех процентов по кредитам являются проценты по межбанковским кредитам, которые включаются в полном размере (если срок кредита не превысил семь дней) (подпункт 1 п.2 ст.291 НК РФ). Если общий срок с учетом пролонгаций превышает семь дней, то действуют ограничения. Под пролонгацией понимается только изменение срока такого кредита. Если же одновременно изменяется еще и сумма кредита, то это, вероятнее всего, получение нового и закрытие старого кредита. Правильным будет оформление данных операций соглашением о зачете встречных обязательств (составление выверки или акта взаимозачета).

Банк вправе закрепить в учетной политике один из двух вариантов:

1) ограничение процентных расходов только ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, независимо от наличия/отсутствия сопоставимых обязательств, либо 15% - по обязательствам в иностранной валюте (сюда же относятся любые векселя, номинал которых выражен в иностранной валюте);

2) ограничение процентных расходов средней ставкой по сопоставимым обязательствам, увеличенной на 20%. Если сопоставимых обязательств не будет найдено, то к процентным расходам применяется ставка рефинансирования, то есть первый способ. Первый способ применяется также в случае, если дата "открытия" кредита приходится на 2001 год (когда не действовали положения главы 25 НК РФ).

Оба варианта являются независимыми и равноправными, то есть если по второму варианту учитываются проценты в размере большем, чем по первому, то это нормально. Обратное также верно. Самое главное - иметь право применять такой порядок.

В обоих случаях используется ставка (рефинансирования, либо средняя), которая действовала на дату, когда было получено обязательство (для ставки рефинансирования), либо на конец отчетного периода, когда был получен долг (средняя ставка), а не ставка, действовавшая на конкретную дату расчета (то есть на конец каждого отчетного периода).

Ставка рефинансирования, которая применялась на момент получения кредита, применяется в течение всего срока действия такого кредита. Аналогичная ситуация складывается и в отношении средней ставки, рассчитанной по итогам квартала. Иными словами, "ограничитель процентов" фиксируется и действует до конца "срока жизни" такого долга (даже если в следующем году банк выбирает иной порядок ограничения процентов) либо до изменения любого из сопоставимых условий:

1) если в договоре ставка по кредиту "привязана" к изменению ставки рефинансирования, то следует использовать ту ставку, к которой "привязана" ставка по кредиту;

2) если в долговом обязательстве изменяется любое из сопоставимых условий [меняется сумма долга, обеспечение, валюта долга, пролонгируется или сокращается (по не зависящим от банка условиям) срок], то такое долговое обязательство должно быть повторно включено в расчет среднего процента, а если сопоставимости не будет, то должен применяться способ ограничения по ставке рефинансирования.

Расчет среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам должен производиться по формуле средневзвешенного процента:

                Сумма S  х i

                I = 1  I    I

        I   = -----------------

         ср         n

                  Сумма S

                  I = 1  I

     где I   - средний процент для целей налогообложения;

          ср

     S  - сумма I долгового обязательства  (основного  долга),  выданного

налогоплательщику на сопоставимых условиях;

     i  - процентная ставка по I долговому обязательству;

     n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета

(выданных на сопоставимых условиях).

Затем средний процент (Iср) увеличивается на 20%, и полученная величина сравнивается с фактическим уровнем процентов, которые банк выплачивает как заемщик. Если такие проценты не "попадают" в пределы такого интервала, то следует "уменьшить" фактические расходы в виде процентов для целей налогообложения до уровня, который признается главой 25 НК РФ в качестве обоснованного, а именно: до среднего уровня, увеличенного на 20%-е отклонение.

Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на одинаковые сроки;

- имеют обеспечения, аналогичные по качеству;

- сопоставимы по суммам.

Для векселей они почти всегда не будут считаться выданными на сопоставимых условиях, так как практически никогда векселя не имеют обеспечения, аналогичного по качеству. Напомним, что МНС России придерживается буквального прочтения НК РФ, в соответствии с которым долговые обязательства являются сопоставимыми, если имеются все четыре критерия сопоставимости, указанные в НК РФ. По векселям критерий по аналогичному качеству будет выполняться, если, например, у них будет один и тот же гарант.

Цифровое наполнение всех критериев сопоставимости осуществляется банками в своей учетной политике для целей налогообложения. По мнению МНС России, вышеуказанные критерии могут дополняться другими критериями, а именно: критерием заемщика (физического лица, юридического лица), местом получения кредита (регион). Наконец, обязательства не будут являться сопоставимыми, если это обязательства разного вида: векселя и кредиты, РЕПО и займы - и если расчет процентов осуществляется по каждой группе таких обязательств. Кроме того, из порядка расчета среднего процента следует, что сопоставимыми могут быть одинаковые долговые обязательства, если они получены в одном отчетном периоде (месяц или квартал).

В последнем случае (при использовании коэффициента капитализации) величина процентов рассчитывается следующим образом: "сумма процентов: К", - а коэффициент капитализации (К) - "сумма долга перед нерезидентом : (сумма доли нерезидента в уставном капитале х 12,5)". Расчет производится в последний день каждого отчетного периода. Этот способ с использованием коэффициента капитализации применяется только в случае, если нерезиденту принадлежит доля в уставном капитале, которая больше 20%, и если такой большой долг он дал сам. В противном случае используется один из вышеуказанных способов ограничения процентов. Если этот долг возник не перед нерезидентом, то такой способ не используется, поэтому векселя следует продавать не нерезиденту, а россиянину-посреднику, причем желательно по бланковому индоссаменту.

Излишне начисленные проценты приравниваются к дивидендам, и с них должен удерживаться налог по ставке 15%.

При любом варианте ограничения процентов их уровень по аналогичным кредитам должен быть сопоставим. При этом ст.40 НК РФ фактически не будет действовать для случая сопоставимых долговых обязательств (так как проценты уже один раз "ограничиваются до некоего среднего уровня"). Положения ст.40 НК РФ в отношении других способов ограничения процентов действуют теоретически, действуют, но не на практике, что объясняется тем, что рыночной ставки уровня процентов в Российской Федерации нет, а следовательно, пока невозможно обосновать необходимость корректировки процентов до конкретного уровня. Вместе с тем дальнейшую корректировку ст.40 НК РФ сейчас предсказать трудно, так как в п.6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под рыночной ставкой ссудного процента налогоплательщики могут понимать ставку рефинансирования Банка России.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что если проценты выплачиваются нерезиденту, то нередко в договорах указывается ставка, применяемая к базе 360 дней (а не 365 дней).

3. Особенности налогообложения операций
с отдельными видами векселей

3.1. Общие положения

Как известно, все векселя делятся на два типа - процентные и дисконтные. Дисконтными могут быть любые векселя, если в векселе не указаны проценты, которые приводятся только в неопределенно-срочных векселях (см. табл. 1).

Таблица 1

Вид векселя	Дисконтный	Процентный
"на определенный день" "во столько-то времени от составления" "по предъявлении" "во столько-то времени от предъявления"	+ + + +	- - + +

Определенно-срочные векселя - это векселя "на определенный день" и векселя "во столько-то времени от предъявления".

Неопределенно-срочные векселя - это векселя "по предъявлении", "во столько-то времени от предъявления". Разновидностями неопределенно-срочных векселей могут быть векселя "по предъявлении, но не ранее", "по предъявлении, но не ранее и не позднее".

Проценты (в виде ставки, по которой они начисляются) могут быть приведены лишь в неопределенно-срочных векселях. При этом в векселе должна быть указана дата, с которой начисляются проценты; если же такой даты нет, то проценты начисляются с даты составления.

Имеется следующая особенность: если в векселях "по предъявлении, но не ранее" нет прямой оговорки, что проценты начисляются с конкретной даты, то проценты начисляются с даты "не ранее" [п.19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление N 33/14)], поэтому если банк начислил "лишние проценты", то их сумма не может уменьшать налоговую базу, так как она, по сути, является безвозмездно переданной суммой.

Заканчивается начисление процентов в день предъявления векселя к оплате либо в день протеста векселя в неплатеже.

3.2. Выдача коммерческим банком собственного процентного векселя

3.2.1. Общие положения

В российской действительности переводные векселя практически отсутствуют, поэтому в дальнейшем основное внимание уделим собственным векселям.

Рассмотрим на отдельных примерах, как в бухгалтерском и налоговом учете отражается выдача собственного процентного векселя, а также в каком порядке учитываются проценты по векселям (см. табл. 2).

Таблица 2

Описание операции	Дебет	Кредит
Получены денежные средства за вексель	30102, 20202, 40702	47422, 47423
Учтены выпущенные векселя (47422 - по предоплате, 47423 - с отсрочкой)	30102, 20202, 40702, 47422, 47423	52301 - 52307

3.2.2. Выдача процентного векселя "по предъявлении"

Пример.

1 января 2003 года выдан процентный вексель "по предъявлении". В соответствии с вексельным законодательством этот вексель может быть предъявлен к погашению в течение одного года с момента выдачи, то есть срок обращения этого векселя заканчивается 31 декабря 2003 года.

При выдаче этого векселя (номинал - 1000 руб.) банк указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 40% годовых. Вексель погашается 15 августа 2003 года.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Учтены выпущенные векселя	30102, 20202, 40702	52301	1000
01.04.2003	Отражены проценты, начисленные за I квартал (не реже одного раза в ме- сяц) - касса - начисление	52502 70204	52501 52501	10 10
01.06.2003	Отражены проценты, начисленные за I квартал (не реже одного раза в ме- сяц) - касса - начисление	52502 70204	52501 52501	10 10
15.08.2003	Отражены проценты, начисленные за 45 дней квартала (не реже одного раза в месяц) - касса - начисление	52502 70204	52501 52501	5 5
	Оплачен вексель "по предъявлении" в день предъявления - номинал - проценты	52301 52501	30102, 20202, 40702	1000 25
	Выплаченные проценты отнесены на расходы по "кассе"	70204	52502	25

Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.

Если же вексель не оплачивается в срок (15.08.2003), а вместо этого по каким-либо обстоятельствам оплачивается только 17.08.2003, то вместо проводок, отражаемых 15.08.2003, делаются следующие проводки.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15.08.2003	Отражены проценты, начисленные за 45 дней квартала (не реже одного раза в месяц) - касса - начисление	52502 70204	52501 52501	5 5
15.08.2003	Учтены обязательства, подлежащие ис- полнению - номинал - проценты	52301 52501	52406	1000 25
17.08.2003	Оплачен вексель Проценты по "кассе" отнесены на рас- ходы	52406, 30102, 40702 70204	20202 52502	125 25

Для целей налогообложения читателям журнала необходимо обратить внимание на следующие положения:

- в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абзац второй подпункта 2 п.1 ст.265 НК РФ);

- при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (абзац третий п.4 ст.328 НК РФ).

1. Вексель "по предъявлении" не может быть предъявлен к погашению досрочно, так как его предъявление в любой день, следующий за днем выдачи такого векселя, означает предъявление этого векселя к оплате в срок. Начисление процентов заканчивается в наиболее раннюю из двух дат - в момент предъявления векселя к платежу либо на дату окончания срока обращения векселя (по умолчанию - "год от даты составления") (п.19 Постановления N 33/14).

2. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат [либо даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата выдачи векселя) либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет] до меньшей из дат (либо даты аннулирования векселя, либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение базируется на следующем.

2.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой платежа (используется счет 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется. Это противоречит НК РФ (указано выше).

В этом случае необходимо рассчитать ту часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов. Эта сумма рассчитывается как произведение полученных денежных средств (Д-т 30102, 20202, 40702 К-т 47422, 47423) и процента, указанного на векселе, и на период времени от даты зачисления данных средств до даты погашения векселя. Под датой погашения для расчета периода времени следует понимать минимальную из дат: либо дату фактической выплаты денежных средств, либо дату, на которую вексель предъявлен к погашению.

2.2. Если оплата за вексель производится посредством предоплаты (используется счет 47422), то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя.

2.3. В векселе "по предъявлении" банк может обусловить любую дату (помимо даты составления векселя, используемой "по умолчанию"), начиная с которой проценты начисляются.

2.4. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета"), в соответствии с которыми проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка.

3. Хотя главой 25 НК РФ не ограничена возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня предъявления векселя к оплате включительно (то есть в вышеуказанном примере проценты с 15.08.2003 по 17.08.2003 не начисляются, и, следовательно, не учитываются);

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то вышеуказанная средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), на который приходится дата начала начисления процентов по векселю. Однако средняя ставка рассчитывается не по всем процентным векселям "по предъявлении", а только по тем, которые выданы в одном квартале (месяце) и по которым дата начала начисления процентов (точнее, квартал или месяц) совпадает. Это является одним из дополнительных условий помимо предусмотренных ст.269 НК РФ для возможности расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам.

В случае применения "среднего процента" следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редки случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.2-4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя - россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), то применяются первые два правила ограничения процентов;

- проценты по векселям включаются в налоговую базу по методу начисления, то есть вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов.

3.2.3. Выдача процентного векселя "по предъявлении, но не ранее"

Пример.

1 января 2003 года выдан процентный вексель "по предъявлении, но не ранее 5 февраля 2003". В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года начиная с 5 февраля 2003 года, то есть в любой день с 5 февраля 2003 года по 4 февраля 2004 года.

При выдаче этого векселя (номинал - 1000 руб.) банк указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 40% годовых начиная с даты составления векселя. Вексель предъявляется 15 августа 2003 года.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Учтены выпущенные векселя	30102, 20202, 40702	52303	1000
05.01.2003	Вексель перенесен на другой срочный счет	52303	52302	1000
05.02.2003	Вексель перенесен на счет до вост- ребования	52302	52301	1000
01.04.2003	Отражены проценты, начисленные за I квартал (не реже одного раза в ме- сяц) - касса - начисление	52502 70204	52501 52501	10 10
15.08.2003	Отражены проценты, начисленные за 45 дней квартала (не реже одного раза в месяц) - касса - начисление	52502 70204	52501 52501	5 5
	Оплачен вексель "по предъявлении" в день предъявления - номинал - проценты	52301 52501	20202, 30102, 40702	1000 25
	Выплаченные проценты отнесены на расходы по "кассе"	70204	52502	25

Если же вексель не оплачивается в срок (15.08.2003), а вместо этого по каким-либо обстоятельствам оплачивается только 17.08.2003, то вместо проводок, совершаемых 15.08.2003, делаются следующие проводки.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15.08.2003	Отражены проценты, начисленные за 45 дней квартала (не реже одного раза в месяц) - касса - начисление	52502 70204	52501 52501	5 5
15.08.2003	Учтены обязательства, подлежащие ис- полнению - номинал - проценты	52301 52501	52406	1000 25
17.08.2003	Оплачен вексель Проценты по "кассе" отнесены на рас- ходы	52406 70204	20202, 30102, 40702 52502	125 25

Вексельное законодательство не запрещает по согласованию сторон погасить свой вексель досрочно, то есть ранее срока "не ранее". В этом случае проводки будут следующими (пусть выкуп осуществлен 2 февраля 2003 года).

Дата	Описание операции		Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.01.2003	Отражены проценты, начис- ленные по вексельному за- конодательству	- касса - начисление	52502 70204	52501 52501	3,33 3,33
02.02.2003	Отражены проценты, начис- ленные по вексельному за- конодательству	- касса - начисление	52502 70204	52501 52501	0,07 0,07
	Вексель переведен на дру- гой счет*		52303	52301	1000
	Оплачен** вексель "по предъявлении, но не ранее" до срока "не ранее"	- номинал - проценты	52301 52501	20202, 30102, 40702	1000 3,40
	Выплаченные проценты отнесены на расхо- ды по "кассе"		70204	52502	3,40

|    * Основания    для  совершения проводки  только  косвенные: векселя|

|учитываются на счетах по срокам, оставшимся до погашения. При досрочном|

|предъявлении векселя к оплате и наличии документа, свидетельствующего о|

|возможном досрочном  предъявлении,  вероятно,  необходимо  сделать  эту|

|проводку. В противном случае суть операции не нарушится.               |

|    ** Если   оплаты  при  досрочном  выкупе  не  последовало, то  банк|

|переводит  номинал  с  начисленными  процентами  на   счет   по   учету|

|обязательств,  подлежащих  исполнению  (как  в  предыдущем  примере   -|

|последняя проводка от 15.02.2003), на основании  п.5.14 и  5.15  Правил|

|N 205-П.                                                               |

\-----------------------------------------------------------------------/

Для целей налогообложения читателям журнала необходимо обратить внимание на следующие положения:

- в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абзац второй подпункта 2 п.1 ст.265 НК РФ);

1. В векселе "по предъявлении, но не ранее" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой банк должен "начислить" проценты. В качестве такой даты банк может обозначить любую дату, включая дату составления. Если же такой даты в данном векселе нет, то в качестве даты, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата - "не ранее". Начисление процентов заканчивается в момент либо окончания срока обращения векселя (по умолчанию - "год от даты "не ранее""), либо в момент предъявления векселя к платежу (п.19 Постановления N 33/14).

Соответственно, нарушением является отражение в бухгалтерском учете и для налогообложения процентов за срок от даты составления векселя до даты "не ранее" в случае, если в векселе отсутствует прямая оговорка о дате начисления процентов, а также начисление процентов после даты окончания начисления процентов.

2. Процентный вексель "по предъявлении, но не ранее" может быть предъявлен к погашению досрочно, однако само ограничение в части включения в расходы процентов исходя из установленной доходности здесь не действует, так как иную сумму процентов, чем исходя из установленной доходности, просто невозможно отразить в бухгалтерском учете.

3. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат [либо даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата "не ранее"), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет] до меньшей из дат [либо даты, с которой прекращается начисление процентов (по умолчанию - дата предъявления векселя к погашению), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя] по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.

3.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой платежа (используется счет 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется. Это противоречит НК РФ (указано выше).

В этом случае необходимо рассчитать ту часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов: как произведение полученных денежных средств (Д-т 30102, 20202, 40702 К-т 47422, 47423) и процента, указанного на векселе, и на период времени от даты зачисления данных средств до даты погашения векселя. Под датой погашения для расчета периода времени следует понимать минимальную из дат: либо дату фактической выплаты денежных средств, либо дату, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким-либо обстоятельствам).

3.2. Если оплата за вексель производится посредством предоплаты (используется счет 47422), то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя.

В случае применения "среднего процента" читателям журнала необходимо внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

3.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета"), в соответствии с которыми проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка.

3.4. Хотя главой 25 НК РФ не ограничена возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня предъявления векселя к оплате включительно (то есть в вышеуказанном примере проценты с 01.01.2003 по 02.02.2003);

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя (а не дату "не ранее"), так как это и есть дата, на которую получено обязательство (см. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации). Исключением из этого правила является начисление процентов по векселю по ставке, указанной в векселе, как некая формула, "привязанная" к ставке рефинансирования.

Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), на который приходится дата начала начисления процентов по векселю (ведь на другую дату "эта" процентная ставка не участвует в расчете средней). Однако средняя ставка рассчитывается не по всем процентным векселям "по предъявлении, но не ранее", а только по тем, которые выданы в одном квартале (месяце) и по которым дата (квартал, месяц) начала начисления процентов совпадает. Это является одним из дополнительных условий, кроме предусмотренных ст.269 НК РФ, для возможности расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам.

Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.2-4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя - россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), то применяются первые два правила ограничения процентов;

             от предъявления"

             от составления

3.2.4. Выдача процентного векселя "во столько-то времени от
предъявления"

Пример.

1 января 2003 года выдан процентный вексель "через 35 дней от предъявления". В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен, во-первых, в течение одного года с момента выдачи векселя - для получения акцепта или визы (протеста), а во-вторых, через 35 дней с момента первого предъявления - для получения самого платежа по векселю.

При выдаче этого векселя (номинал 1000 руб.) банк указал, что по нему будут начисляться проценты по ставке 40% годовых. Вексель был предъявлен первый раз 15 августа 2003 года, а второй раз - 20 сентября 2003 года.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Учтены выпущенные векселя	30102	52301	1000, 20202, 40702
01.04.2003	Отражены проценты, начислен- ные за I квартал - (не реже 1 раза в месяц) - касса - начисление	52502 70204	52501 52501	10 10
01.06.2003	Отражены проценты, начислен- ные за I квартал (не реже 1 раза в месяц) - касса - начисление Вексель предъявлен к платежу (первый раз)	52502 70204	52501 52501	10 10
15.08.2003	Отражены проценты, начислен- ные за 45 дней квартала (не реже 1 раза в месяц) - касса - начисление	52502 70204	52501 52501	5 5
19.09.2003 (за день до 20.09.2003	Вексель "через 35 дней от предъявления" в день предъяв- ления перенесен на срочные счета - номинал - проценты	52302 52501	52406	1000 25
20.09.2003	Погашены обязательства по векселю Выплаченные проценты отнесены на расходы по "кассе"	52406 70204	20202, 30102, 40702 52502	125 25
Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.

Для целей налогообложения читателям журнала следует обратить внимание на следующие положения:

1. Вексель "во столько-то времени от предъявления" в принципе не может быть предъявлен досрочно. Единственный вариант досрочного погашения этого векселя - это погашение обязательств по векселю до истечения установленного срока погашения, определяемого как период времени от даты предъявления к погашению до даты погашения, указываемый в векселе как определенное количество дней.

В векселе "во столько-то времени от предъявления" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой банк должен начислять проценты. В качестве такой даты банк может обозначить любую дату, включая дату составления. Если же такой даты в векселе нет, то в качестве даты, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата составления векселя. Заканчивается начисление процентов (п.19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей") в момент предъявления векселя к платежу (а не на дату погашения векселя), но не позднее чем в момент истечения срока обращения векселя.

Соответственно, нарушением вексельного законодательства (а следовательно, налогового и бухгалтерского законодательства) является отражение процентов за срок от даты предъявления векселя к платежу до даты погашения векселя (это выявляется либо прямым счетом, либо проводками по лицевым счетам счета 52501 с датами после даты предъявления векселя к платежу).

2. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат [либо даты, с которой возможно начисление процентов (по умолчанию - дата "не ранее"), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет] до меньшей из дат [либо даты, с которой прекращается начисление процентов (по умолчанию - дата предъявления векселя к погашению), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя] по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.

2.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой (используется счет 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется. Это противоречит НК РФ (указано выше).

В этом случае необходимо рассчитать ту часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов. Эта сумма рассчитывается как произведение полученных денежных средств (Д-т 30102, 20202, 40702 К-т 47422, 47423) на процент, указанный на векселе, и на период времени от даты зачисления данных средств до даты погашения векселя. Под датой погашения для расчета периода времени следует понимать минимальную из дат: либо дату фактической выплаты денежных средств, либо дату, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким-либо обстоятельствам).

2.2. Если оплата за вексель производится по предоплате (используется счет 47422), то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя.

В случае применения среднего процента следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

2.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета"), в соответствии с которыми проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка.

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

Сама методика приведена выше, здесь же остановимся на следующем.

1. Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя, так как это и есть дата, на которую получено обязательство. Исключением из этого правила является начисление процентов по векселю по ставке, указанной в векселе, как некая формула, "привязанная" к ставке рефинансирования.

2. Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то эта средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), на который приходится дата начала начисления процентов по векселю (ведь на другую дату "данная" процентная ставка не участвует в расчете средней ставки). Средняя ставка рассчитывается не по всем процентным векселям "во столько-то времени от предъявления", а только по тем, которые выданы в одном квартале (месяце) и по которым дата (квартал, месяц) начала начисления процентов совпадает. Это является одним из дополнительных условий, кроме условий, предусмотренных ст.269 НК РФ, для возможности расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам.

В случае применения "среднего процента" следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

3. Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.2-4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя - россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), то применяются первые два правила ограничения процентов;

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы можно взять из бухгалтерского учета (кредит счета 52501), поэтому важно проверить, чтобы на этом счете данные проценты отражались (см. п.5.13 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России 05.12.2002 N 205-П, далее - Правила N 205-П).

3.3. Выдача коммерческим банком собственного дисконтного векселя

3.3.1. Общие положения

Выдача коммерческим банком дисконтного векселя учитывается следующим образом (см. табл.3).

Таблица 3

/-----------------------------------------------------------------------\

|     Описание операции        |      Дебет         |      Кредит       |

|------------------------------+--------------------+-------------------|

|Получены денежные средства  за|      30102,        |       47422       |

|вексель                       |      20202,        |       47423       |

|                              |      40702         |                   |

|------------------------------+--------------------+-------------------|

|Учтены   выпущенные    векселя|      30102,        |     52301-52307    |

|(47422 - по предоплате,  47423|      20202,        |                   |

|- с отсрочкой)                |      40702,        |                   |

|                              |      47422,        |                   |

|                              |      47423         |                   |

\-----------------------------------------------------------------------/

Замечание: при рассмотрении всех нижеприведенных ситуаций автор исходит из того, что векселя номиналом N размещаются по цене X и выкупаются по цене Y, где X Y N, то есть автор принципиально не рассматривает ситуацию, когда собственные векселя выкупаются по цене ниже цены размещения, так как эта ситуация является "прощением" части долга векселедержателем банку-векселедателю. Полученный доход является безвозмездно полученными средствами, которые на основании ст.250 НК РФ в полном объеме включаются в состав налогооблагаемой прибыли. Аналогичной позиции придерживается Банк России (см. письмо от 21.03.2000 N 18-2-10/363).

3.3.2. Выдача дисконтного векселя "на определенный день"

Пример.

1 января 2003 года выдан дисконтный вексель, подлежащий погашению 31 декабря 2003 года. Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Получено в счет оплаты век- селя от первого векселедер- жателя Отнесено на счет предстоящих выплат по векселям	30102, 20202, 40702 52502	52305	900 100
31.12.2003	Учтены обязательства, подле- жащие исполнению Оплачен вексель Сумма дисконта списана на расходы	52302 52406 30102, 40702 70204	52406 20202, 52502	1000 1000 100
Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.

Если вексель был по согласованию с банком предъявлен к погашению досрочно, например 1 мая 2003 года, причем по номиналу, то будут оформляться следующие проводки.

/-----------------------------------------------------------------------\

|   Дата   |      Описание операции      |   Дебет  | Кредит  | Сумма,  |

|          |                             |          |         |  руб.   |                         |

|----------+-----------------------------+----------+---------+---------|

|01.01.2003|Получено в счет оплаты вексе-|   30102, |  52305  |  900    |

|          |ля от первого векселедержате-|   20202, |         |         |

|          |ля                           |   40702  |         |         |

|          |                             |          |         |         |

|          |Отнесено на счет  предстоящих|   52502  |         |  100    |

|          |выплат по векселям           |          |         |         |

|----------+-----------------------------+----------+---------+---------|

|01.05.2003|Оплачен вексель              |   52305  |  30102, |  1000   |

|          |                             |          |  20202, |         |

|          |                             |          |  40702  |         |

|          |                             |          |         |         |

|          |Дисконт отнесен на расходы   |   70204  |  52502  |  100    |

\-----------------------------------------------------------------------/

Если вексель был по согласованию с банком предъявлен к погашению досрочно, например 1 мая 2003 года, но по цене ниже номинала (допустим, 970 руб.), то все проводки, кроме первой, будут следующими.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Получено в счет оплаты вексе- ля от первого векселедержате- ля Отнесено на счет предстоящих выплат по векселям	30102, 20202, 40702 52502	52305	900 100
01.05.2003	Сумма "скидки" со старого дисконта кассовый метод и (разница между новым и ста- рым дисконтами) - метод начисления Оплачен вексель Дисконт отнесен на расходы	52305 70104 52305 70204	52502 30102, 20202, 40702 52502	30 970 70

В обоих последних вариантах, если вексель, предъявленный в обусловленный срок, не погашен, невыплаченная сумма переносится на счет 52406.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Дата прос- рочки	Перенос невыплаченной суммы в день просрочки	52302	52406	Обязательства по векселю
Дата выпла- ты денег	Оплата векселя	52406 70204	20202, 30102, 40702 52502	Сумма выплаты Дисконт списан на расходы

Проводки при повторном размещении того же векселя полностью соответствуют вышеприведенным.

Для целей налогообложения читателям журнала следует обратить внимание на следующие положения:

1. Вексель "на определенный день" может быть предъявлен досрочно. Это может произойти, если такой вексель предъявляется к оплате в любой день до даты "определенный день". Требований по погашению векселя по определенной цене в вексельном законодательстве не содержится, поэтому такой вексель может быть погашен как по номиналу, так и по цене ниже номинала.

Для налогообложения принимаются проценты, рассчитываемые как минимальная из следующих сумм:

а) сумма фактического дисконта.

Эта сумма определяется либо методом прямого счета (на основании первичных документов), либо принимается равной сумме проводки Д-т 70204 К-т 52502 (этот вариант используется при правильном ведении учета по кассовому методу). Если же бухгалтерский учет ведется по методу начисления, то эта сумма определяется как разница между суммой проводок (между оборотами) по каждому лицевому счету 523xx в корреспонденции со счетами учета денежных средств 20202, 30102, 40702.

В вышеприведенном примере это сумма 70 руб.;

б) сумма расчетного дисконта.

Эта сумма определяется по следующей формуле:

                              --- х F,

где D - дисконт по векселю на дату размещения векселя (дебетовое сальдо по счету 52502);

Q - фактическое число дней от даты составления векселя до даты погашения (то есть до даты "определенный день");

F - фактическое число дней от даты составления до даты погашения векселя.

В вышеприведенном примере (погашение векселя за 970 руб.) сумма расчетного дисконта составит 32,96 руб. [(100 руб. : 364 дн.) х 120 дн.].

2. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат [либо даты, с которой возможно начисление процентов (в данном случае - дата составления), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет] до меньшей из дат [либо даты, с которой прекращается начисление процентов (в данном случае - дата "определенный день", то есть дата погашения векселя), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя] по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.

2.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой (с использованием счета 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется. Это противоречит НК РФ (указано выше).

В этом случае необходимо рассчитать ту часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов. Рассчитывается эта сумма следующим образом:

произведение полученных денежных средств

(Д-т 30102, 20202, 40702 К-т 47422, 47423)

на расчетный процент

[дисконт : (номинал - дисконт)] : [365 дн. : (дата "определенный день" - дата составления векселя)]

и на период времени от даты зачисления данных средств до даты погашения векселя.

Под датой погашения для расчета периода времени следует понимать минимальную из дат: либо дату фактической выплаты денежных средств, либо дату, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким-либо обстоятельствам), то есть дату "определенный день".

2.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования векселем по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П), в соответствии с которыми проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка.

2.4. Хотя глава 25 НК РФ не ограничивает возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня "определенный день" и не начисляются за следующий срок, то есть когда вексель переведен на счет 52406, при условии, что перевод осуществлен после даты "определенный день";

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

Сама методика приведена выше, здесь же остановимся на следующем.

2. Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то вышеуказанная средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), в котором выдан (либо составлен) вексель. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в п.1 ст.269 НК РФ установлена возможность расчета среднего процента по выкупленному дисконтному векселю, но не аннулированному, а размещенному повторно.

В случае применения "среднего процента" следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

3. Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.2-4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя - россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), применяются первые два правила ограничения процентов;

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы в неизменном виде взять из бухгалтерского учета нельзя: ведь по дебету счета 52502 отражается сумма дисконта, которая будет списана на расходы единовременно.

Возникающий дисконт должен списываться пропорционально тому времени, в течение которого вексель фактически находится на балансовых счетах. Проще всего это сделать посредством деления дебетового сальдо по счету 52502 (на дату первичного размещения векселя) на срок от даты составления до даты "определенный день" и умножения полученной величины на срок, прошедший с даты составления векселя до конца соответствующего отчетного периода либо до даты погашения векселя.

В случае досрочного погашения такого векселя возможна ситуация, когда методом начисления в налоговой базе были учтены, например, 100 руб., а фактический дисконт составил не 100 руб., а 70 руб. В этом случае для корректировки излишне начисленных процентов следует разницу в 30 руб. показать в налоговой декларации как внереализационные доходы (строка 030 Листа 02), однако данные 30 руб. нельзя учитывать при расчете нормативов, "отсчитываемых" от суммы всех доходов (суммарный размер отчислений по сомнительным долгам - см. ст.266 НК РФ).

3.3.3. Выдача дисконтного векселя "во столько-то времени от
составления"

Порядок выдачи дисконтного векселя "во столько-то времени от составления" аналогичен порядку выдачи дисконтного векселя "на определенный день".

3.3.4. Выдача дисконтного векселя "по предъявлении"

Пример.

1 января 2003 года выдан дисконтный вексель, подлежащий погашению "по предъявлении". В соответствии с вексельным законодательством этот вексель может быть предъявлен к погашению в течение одного года с момента выдачи, то есть срок обращения этого векселя заканчивается 31 декабря 2003 года.

Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб. Вексель погашен 15 августа 2003 года.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Получено в счет оплаты век- селя от первого векселедер- жателя Отнесено на счет предстоя- щих выплат по векселям	30102, 20202, 40702 52502	52301	90 100
15.08.2003	Погашен вексель Сумма дисконта списана на расходы	52301 70204	20202, 30102, 40702 52502	1000 100
Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.

Если вексель был по согласованию с банком предъявлен к погашению по цене ниже номинала (допустим, 970 руб.), то все проводки, кроме первой, будут следующими.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Получено в счет оплаты векселя от первого век- селедержателя Отнесено на счет пред- стоящих выплат по век- селям	30102, 20202, 40702 52502	52301	900 100
01.05.2003	Сумма скидки со старого дисконта кассовый метод (разница между старым и новым дисконтами) - метод начисления Оплачен вексель Дисконт отнесен на рас- ходы	52301 70104 52301 70204	52502 30102, 20202, 40702 52502	30 970 70

Если же вексель не был оплачен в срок (15.08.2003), а вместо этого по каким-либо обстоятельствам оплачен только 17.08.2003, то вместо проводок, указанных для 15.08.2003, оформляются следующие проводки.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15.08.2003	Учтены обязательства, подлежащие исполнению	52301	52406	1000
17.08.2003	Оплачен вексель Проценты по "кассе" отнесены на расходы	52406 70204	20202, 30102, 40702 52502	1000 100

Для налогообложения эта ситуация практически полностью идентична вышеприведенной по дисконтным векселям. В связи с этим необходимо обратить внимание на следующие положения:

1. Вексель "по предъявлении" не может быть предъявлен досрочно: ведь предъявление векселя в любой день после дня составления означает его предъявление в установленный срок. Соответственно, вышеуказанное положение ст.328 НК РФ не действует.

Как отмечалось выше, требований по погашению векселя по определенной цене в вексельном законодательстве не содержится, поэтому такой вексель может быть погашен как по номиналу, так и по цене ниже номинала.

Для налогообложения данного вида дисконтных векселей принимаются проценты, равные сумме фактического дисконта. Эта сумма определяется либо методом прямого счета (на основании первичных документов), либо принимается равной сумме проводки Д-т 70204 К-т 52502 (этот вариант используется при правильном ведении учета по кассовому методу). Если же бухгалтерский учет ведется по методу начисления, то эта сумма определяется как разница между суммой проводок (между оборотами) по каждому лицевому счету 523xx в корреспонденции со счетами учета денежных средств 20202, 30102, 40702. В вышеприведенном примере это сумма 100 руб., а в дополнении к примеру она равна 70 руб.

2. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат [либо даты, с которой возможно начисление процентов (в данном случае - дата составления), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет] до меньшей из дат [либо даты, с которой прекращается начисление процентов (в данном случае - дата составления - "столько-то времени от составления", то есть дата погашения векселя), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя] по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.

2.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П), в соответствии с которыми проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.

Таким образом, проценты (в виде дисконта) определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка. Поэтому процентная ставка для сравнения с предельной ставкой согласно ст.269 НК РФ рассчитывается также путем деления фактического дисконта (сумма проводки Д-т 70204 К-т 52502) на поступившую сумму в счет оплаты векселя (сумма проводки Д-т 30102 К-т 52301) и деления полученной величины на отношение (365 дней : фактический срок пользования денежными средствами в днях).

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

Сама методика приведена выше, здесь же остановимся на следующем.

В случае применения "среднего процента" следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике очень редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

3. Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.2-4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя - россиянина и на каждую из отчетных дат не было фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), то применяются первые два правила ограничения процентов;

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы нельзя в неизменном виде взять из бухгалтерского учета: ведь по дебету счета 52502 отражается сумма дисконта, которая будет списана на расходы единовременно.

Возникающий дисконт должен списываться пропорционально тому времени, в течение которого вексель фактически находится на балансовых счетах. Проще всего это сделать через деление дебетового сальдо по счету 52502 (на дату первичного размещения векселя) на срок "дата погашения - (минус) дата размещения векселя" и умножения полученной величины на срок, прошедший с даты составления векселя до конца соответствующего отчетного периода либо до даты погашения векселя.

Понятно, что в прямом смысле данную формулу использовать невозможно: ведь банк, размещая вексель "по предъявлении", не знает и не может знать дату погашения этого векселя. Именно поэтому МНС России и рекомендовало в качестве такой даты и только для целей вышеуказанного расчета процентов, включаемых в налоговую базу по методу начисления, принимать максимально возможную дату, по которую данный вексель может быть на руках у векселедателя. Эта дата определяется как дата составления + 365 дней от даты составления. Если же в векселе "по предъявлении" заявлено, что он может обращаться более или менее одного года, то для включения процентов по методу начисления следует принимать тот срок, который заявлен в таком векселе, даже несмотря на то, что фактически вексель может быть предъявлен ранее даты окончания этого векселя.

В случае погашения такого векселя до даты "дата составления + 365 дней" возникает ситуация, когда методом начисления в налоговой базе была учтена величина, например, 70 руб., а фактический дисконт составил не 70 руб., а 100 руб. В этом случае для корректировки недоначисленных процентов следует разницу в 30 руб. показать в налоговой декларации как внереализационные расходы (строка 040 Листа 02). Естественно, что вышеуказанная сумма в 100 руб. должна быть пронормирована согласно ст.269 НК РФ.

Еще одно замечание: если при наращении методом начисления получается, что рассчитанная по некоему алгоритму сумма процентов больше, чем сумма, принимаемая согласно ст.269 НК РФ, то даже при методе начисления в качестве расходов принимается только отнормированная сумма.

3.3.5. Выдача дисконтного векселя "по предъявлении, но не ранее"

Пример.

1 января 2003 года выдан дисконтный вексель "по предъявлении, но не ранее 5 февраля 2003 года". В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года начиная с 5 февраля 2003 года, то есть в любой день с 5 февраля 2003 года по 4 февраля 2004 года.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Получено в счет оплаты выпу- щенных векселей	30102, 20202, 40702	52303	900
01.01.2003	Отнесено на счет предстоящих выплат по векселям		52502	100
15.08.2003	Погашен вексель	52301	20202, 30102, 40702	1000
15.08.2003	Сумма дисконта списана на расходы	70204	52502	100
Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.

Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб. Вексель погашен 15 августа 2003 года.

Если же вексель не был оплачен в срок (15 августа 2003 года), а по каким-либо обстоятельствам оплачен только 17 августа 2003 года, то вместо проводок, оформленных 15 августа 2003 года, совершаются следующие проводки:

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15.08.2003	Учтены обязательства, под- лежащие исполнению	52301	52406	1000
17.08.2003	Оплачен вексель	52406	20202, 30102, 40702	1000
17.08.2003	Выплаченные проценты отне- сены на расходы по "кассе"	70204	52502	100

Вексельное законодательство не запрещает по согласованию сторон погасить свой вексель досрочно, то есть ранее срока "не ранее". В этом случае проводки будут следующими (допустим, выкуп осуществлен 2 февраля 2003 года):

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Получено в счет оплаты векселя от первого векселедержателя	30102, 20202, 40702	52303	900
01.01.2003	Отнесено на счет предстоящих выплат по векселям	52502		100
02.02.2003	Оплачен вексель	52302	30102, 20202, 40702	1000
02.02.2003	Дисконт отнесен на расходы	70204	52502	100

Если вексель был по согласованию с банком предъявлен к погашению досрочно, например 2 февраля 2003 года, но по цене ниже номинала (допустим, 970 руб.), то проводки, кроме первой, будут следующими.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Получено в счет оплаты векселя от первого векселе- держателя	30102, 20202, 40702	52303	900
01.01.2003	Отнесено на счет предстоящих выплат по векселям	52502		100
02.02.2003	Сумма "скидки" со старого дисконта (разница между новым и старым дисконтами) - кассовый метод - метод начисления	52302 70104	52502	30
	Оплачен вексель	52305	30102, 20202, 40702	970
	Дисконт отнесен на расходы	70204	52502	70

Для налогообложения эта ситуация практически полностью идентична вышеприведенной по дисконтным векселям. В связи с этим важно обратить внимание на следующие положения:

- в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абзац второй подпункта 2 п.1 ст.265 НК РФ);

1. Вексель "по предъявлении, но не ранее" может быть предъявлен досрочно. Это происходит каждый раз, когда вексель предъявляется в любой день после дня составления до дня "не ранее". Вексельное законодательство не предъявляет особых требований к погашению векселя по определенной цене, поэтому такой вексель может быть погашен как по номиналу, так и по цене ниже номинала.

Для налогообложения принимаются проценты, рассчитываемые как минимальная из следующих сумм:

- сумма фактического дисконта.

Эта сумма определяется либо методом прямого счета (на основе первичных документов), либо принимается равной сумме проводки Д-т 70204 К-т 52502 (этот вариант используется при правильном ведении учета по кассовому методу). Если же бухгалтерский учет ведется по методу начисления, то эта сумма определяется как разница между суммой проводок (между оборотами) по каждому лицевому счету 523xx в корреспонденции со счетами 20202, 30102, 40702.

В вышеприведенном примере это сумма 70 руб.;

- сумма расчетного дисконта.

Эта сумма определяется по следующей формуле:

                               ------- х F,

где D - дисконт по векселю на дату размещения векселя (дебетовое сальдо по счету 52502);

Q - число дней от даты составления векселя до даты погашения (то есть до даты "не ранее");

F - фактическое число дней от даты составления до даты погашения векселя.

В вышеприведенном примере (погашение векселя за 970 руб.) указанная расчетная величина составит: ((100 руб. : 364 дн.) х 120 дн.) = 32,96 руб.

2. Проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период времени от большей из дат (либо даты, с которой возможно начисление процентов (в данном случае - дата составления), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (либо даты, с которой прекращается начисление процентов (в данном случае - дата "не ранее" + 365 дней) (при отсутствии прямой ссылки о сроке обращения векселя), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.

2.1. Если оплата за вексель производится с отсрочкой платежа (используется счет 47423), то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется.

В этом случае необходимо рассчитать часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов. Рассчитывается эта сумма следующим образом:

произведение полученных денежных средств

(Д-т 30102, 20202, 40702 К-т 47422, 47423)

на расчетный процент

(дисконт : (номинал - дисконт)) : (365 дн. : (срок "не ранее" + 365 дн. - дата составления))

и на период времени от даты зачисления данных средств до даты погашения векселя.

2.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования векселем по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета", в соответствии с которым проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня.

Таким образом, проценты (в виде дисконта) определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка. Поэтому процентная ставка для сравнения с предельной ставкой по ст.269 НК РФ рассчитывается также путем деления фактического дисконта (сумма проводки Д-т 70204 К-т 52502) на поступившую сумму в счет оплаты векселя (сумма проводки Д-т 30102 К-т 52301) и деления полученной величины на отношение (365 дн. : фактический срок пользования денежными средствами в днях).

2.4. Хотя глава 25 НК РФ не ограничивает возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня "не ранее + 365 дней от даты составления" и не начисляются за следующий срок, то есть когда вексель переведен на счет 52406, при условии, что перевод осуществлен после даты "не ранее" + 365 дней. 365 дней применяются, если в векселе не указан другой срок обращения векселя;

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

1. Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя, так как это и есть дата, на которую получено обязательство (см. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

2. Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то данная средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), в котором выдан (либо составлен) вексель. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в п.1 ст.269 НК РФ установлена возможность расчета среднего процента по выкупленному дисконтному векселю, но не аннулированному, а размещенному повторно (именно поэтому мы и говорим про квартал, месяц, в котором выдан либо составлен вексель).

В случае применения среднего процента следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента необходима некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

3. Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.2-4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя - россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), применяются первые два правила ограничения процентов;

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы невозможно в неизменном виде взять из бухгалтерского учета, поскольку по дебету счета 52502 отражается сумма дисконта, которая будет списана на расходы единовременно.

Возникающий дисконт следует списывать пропорционально тому времени, в течение которого вексель фактически находится на балансовых счетах. Проще всего это сделать через деление дебетового сальдо по счету 52502 на дату первичного размещения векселя на срок "дата погашения - (минус) дата размещения векселя" и умножения полученной величины на срок, прошедший с даты составления векселя до конца соответствующего отчетного периода либо до даты погашения векселя.

Понятно, что в прямом смысле данную формулу использовать невозможно: ведь банк, размещая вексель "по предъявлении, но не ранее", не знает и не может знать дату погашения этого векселя. Именно поэтому МНС России и рекомендовало в качестве такой даты и только для целей вышеуказанного расчета процентов, включаемых в налоговую базу по методу начисления, принимать максимально возможную дату, по которую данный вексель может быть на руках у векселедателя. Эта дата определяется как дата "не ранее" + 365 дней от даты "не ранее". Если же в векселе "по предъявлении, но не ранее" заявлено, что он может обращаться более или менее одного года, то для включения процентов по методу начисления следует принимать тот срок, который заявлен в таком векселе, даже несмотря на то, что фактически вексель может быть предъявлен ранее даты окончания этого векселя.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в случае погашения такого векселя до даты "не ранее" + 365 дней возникает ситуация, когда методом начисления в налоговой базе были учтены, например, 70 руб., а фактический дисконт составил не 70 руб., а 100 руб. В этом случае для корректировки недоначисленных процентов следует разницу в 30 руб. показать в налоговой декларации как внереализационные расходы (строка 040 Листа 02). Естественно, что сумма в 100 руб. должна быть пронормирована согласно ст.269 НК РФ.

3.4. Выдача дисконтного векселя
"во столько-то времени от предъявления"

Пример.

1 января 2003 года выдан дисконтный вексель, подлежащий погашению через 35 дней со дня предъявления. В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен, во-первых, в течение одного года с момента выдачи векселя - для получения акцепта или визы, а во-вторых, через 35 дней с момента первого предъявления - для получения самого платежа по векселю.

Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты поступило 900 руб. Вексель был предъявлен первый раз 15 августа 2003 года, а второй раз - 20 сентября 2003 года.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Учтены выпущенные векселя	30102, 20202, 40702	52301	900
01.01.2003	Отнесено в счет предстоящих выплат по векселям	52502		100
19.09.2003 (за день до 20.09.2002)	Вексель "через 35 дней от предъявления" в день предъявления перенесен на счет "векселя к исполнению"	52302	52406	1000
20.09.2003	Погашены обязательства по векселю	52406	20202, 30102, 40702	1000
20.09.2003	Выплаченные проценты отне- сены на расходы по "кассе"	70204	52502	100
Счет 523 используется, если банк является либо векселедателем простого векселя, либо акцептантом переводного векселя.

Вексельное законодательство не запрещает по согласованию сторон погашать свой вексель досрочно, то есть ранее срока "во столько-то времени от предъявления". В этом случае будут оформляться следующие проводки (допустим, выкуп осуществлен 10 сентября 2003 года).

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Получено в счет оплаты векселя от первого вексе- ледержателя	30102, 20202, 40702	52301	900
01.01.2003	Отнесено на счет предстоящих выплат по векселям	52502		100
10.09.2003	Оплачен вексель	52302	30102, 20202, 40702	1000
10.09.2003	Дисконт отнесен на расходы	70204	52502	100

Если вексель был по согласованию с банком предъявлен к погашению досрочно, например 10 сентября 2002 года, но по цене ниже номинала (допустим, 970 руб.), то проводки, кроме первой, будут следующими.

Дата	Описание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.01.2003	Получено в счет оплаты векселя от первого векселе- держателя	30102, 20202, 40702	52301	900
01.01.2003	Отнесено на счет предстоящих выплат по векселям	52502		100
10.09.2003	Сумма "скидки" со старого дисконта (разница между новым и старым дисконтами) - кассовый метод - метод начисления	52302 70104	52502	30
	Оплачен вексель	52302	30102, 20202, 40702	970
	Дисконт отнесен на расходы	70204	52502	70

Для целей налогообложения следует обратить внимание на следующие положения:

Для налогообложения принимается дисконт, рассчитываемый как минимальная из следующих сумм:

а) сумма фактического дисконта.

В вышеприведенных примерах эта сумма составляет 70 руб. и 100 руб.;

б) сумма расчетного дисконта. (Обратите внимание на примечание к формуле.)

Эта сумма определяется по следующей формуле:

                                ---- х F,

где D - дисконт по векселю на дату размещения векселя (дебетовое сальдо по счету 52502);

Q - фактическое число дней от даты составления векселя до даты погашения (то есть до даты предъявления плюс срок "столько-то времени от предъявления");

F - фактическое число дней от даты составления до даты погашения векселя.

Примечание. До даты предъявления векселя векселедатель не может знать величину Q. Поэтому на практике само ограничение с использованием формулы суммы расчетного дисконта может быть использовано лишь в случае, если вексель предъявлен в первый же день срока (на дату составления), а погашен ранее срока "столько-то времени от составления", поскольку только в этом случае сама возможность применения вышеуказанных положений очевидна.

2. Дисконт для налогового учета начисляется за период времени от большей из дат (либо даты, с которой возможно начисление процентов (дисконта) (то есть даты составления векселя), либо даты фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (либо даты, с которой прекращается начисление процентов (в нашем случае для налогообложения принимается дата "дата предъявления" + срок "столько-то времени от предъявления"), либо даты выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю. Данное положение основывается на следующем.

В этом случае необходимо рассчитать часть процента, которую можно будет учесть в составе расходов, для чего необходимо рассчитать дисконт (Д-т 52502) по отношению к полученной сумме денежных средств (Д-т 30102, 20202, 40702 К-т 47422, 47423) в расчете на фактическое количество дней начиная с даты зачисления до даты выплаты денежных средств. При этом вместо даты выплаты применяется дата окончания так называемого нормального срока обращения векселя, если на дату окончания нормального срока обращения вексель не погашен.

В случае применения среднего процента следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

2.3. Вероятно, справедливым будет порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета (п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П, в соответствии с которым проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, проценты определяются за срок начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка.

2.4. Хотя глава 25 НК РФ не ограничивает возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам в налоговой базе, но, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня предъявления векселя к оплате включительно (то есть в вышеуказанном примере проценты с 1 января 2003 года по 2 февраля 2003 года);

- проценты по данным векселям ограничиваются одним из трех предусмотренных ст.269 НК РФ способов.

Сама методика приведена выше, здесь же остановимся на следующем.

1. Если сумма процентов ограничивается с учетом ставки рефинансирования Банка России, то в расчет должна приниматься ставка Банка России, действовавшая на дату составления такого векселя, так как это и есть дата, на которую получено обязательство (см. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации).

2. Если сумма процентов ограничивается по средней ставке, то эта средняя ставка будет ограничивать сумму процентов в течение всего периода обращения векселя (от даты выписки до даты погашения). Средняя ставка рассчитывается в этом случае на конец того квартала (месяца), на который приходится дата начала начисления процентов по векселю (ведь на другую дату эта процентная ставка не участвует в расчете средней ставки). Средняя ставка рассчитывается не по всем процентным векселям "через такое-то время от предъявления", а только по тем, которые выданы в одном квартале (месяце) и по которым период "столько-то времени от предъявления" (квартал, месяц) совпадает. Это является одним из дополнительных условий, кроме предусмотренных ст.269 НК РФ, для возможности расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам.

В случае применения среднего процента следует обратить внимание на саму возможность использования этого метода: как мы показали выше, для расчета среднего процента нужна некая сопоставимость, а она включает в том числе и аналогичность предоставленного банком залога. На практике редко встречаются случаи предоставления залога или иного обеспечения при выпуске векселя.

3. Если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, а также если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка, то применяются специальные правила п.2-4 ст.269 НК РФ. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя - россиянина и на каждую из отчетных дат не было фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), то применяются первые два правила ограничения процентов;

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п.8 ст.272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода. Данные суммы невозможно взять в неизменном виде из бухгалтерского учета, поскольку по дебету счета 52502 отражается сумма дисконта, которая будет списана на расходы единовременно.

Возникающий дисконт следует списывать пропорционально тому времени, в течение которого вексель фактически находится на балансовых счетах. Проще всего это сделать через деление дебетового сальдо по счету 52502 на дату первичного размещения векселя на срок "столько-то времени от даты предъявления - (минус) дата размещения векселя" и умножения полученной величины на срок, прошедший с даты составления векселя до конца соответствующего отчетного периода либо до даты погашения векселя.

Понятно, что в прямом смысле данную формулу использовать невозможно: ведь банк, размещая вексель "во столько-то времени от предъявления", не знает и не может знать дату погашения этого векселя. Именно поэтому МНС России и рекомендовало в качестве такой даты и только для целей вышеуказанного расчета процентов, включаемых в налоговую базу по методу начисления, принимать максимально возможную дату, по которую данный вексель может быть на руках у векселедателя. Эта дата определяется как дата "столько-то времени от даты предъявления" + 365 дней. Если же в векселе "во столько-то времени от предъявления" заявлено, что он может обращаться более или менее одного года, то для включения процентов по методу начисления следует принимать тот срок, который заявлен в таком векселе, даже несмотря на то, что фактически вексель может быть предъявлен ранее даты окончания действия этого векселя.

Г.И. Писцов

"Налоговый вестник", N 7, 8, 9, июль август, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Из п.5.13 Правил N 205-П можно сделать следующие выводы: начисленные в период обращения процентных (купонных) долговых ценных бумаг обязательства в бухгалтерском учете отражаются не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. В балансе за последний рабочий день отчетного месяца подлежат отражению все обязательства, начисленные за отчетный месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием. При начислении обязательств должно быть обеспечено ежедневное начисление в разрезе в том числе каждого векселя.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Об учете расходов по собственным векселям в целях налогообложения (Г.И. Писцов, "Налоговый вестник", N 7, 8, 9, июль, август, сентябрь 2003 г.)