Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 июня 2019 г. N Ф08-3163/19 по делу N А32-19461/2018

г. Краснодар

04 июня 2019 г.

Дело N А32-19461/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 4 июня 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кореновскнефтесервис" (ИНН 2335012202, ОГРН 1022304011212) - Вивчарь С.А. (доверенность от 11.03.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Краснодарскому краю (ИНН 2356050304, ОГРН 1112356000558) - Козлова А.Ю. (доверенность от 19.01.2017), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Козлова А.Ю. (доверенность от 09.01.2017), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кореновскнефтесервис" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.10.2018 (судья Хмелевцева А.С.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2019 (судьи Шимбарева Н.В., Емельянов Д.В., Стрекачёв А.Н.) по делу N А32-19461/2018, установил следующее.

ООО "Кореновскнефтесервис" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Краснодарскому краю от 20.11.2017 N 251 (далее - инспекция) (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 04.10.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 31.01.2019, отказано в удовлетворении требований общества.

Судебные акты мотивированы тем, что в результате смешения обществом компонентов (не подакцизные товары) образуется новый товар, реализация которого облагается акцизом.

Общество обратилось Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 04.10.2018 и постановление апелляционной инстанции от 31.01.2019, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что суд не учел, что отсутствие акциза в счетах-фактурах на нефрас не свидетельствует о том, что товар не является подакцизным, поскольку нефрас приобретен не у производителей. Суды неверно применили нормы материального права, в частности при определении категорий смешения и производства прямогонного бензина и т.д.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель инспекции и управления в судебном заседании просил судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства и правильности исчисления и своевременности уплаты акциза за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт проверки от 09.11.2017 N 500 и вынесла решение от 20.11.2017 N 251 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены 2 772 699 рублей акциза, 1 154 334 рубля 60 копеек пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 26.02.2018 N 24-12-250 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Считая решение инспекции недействительными, общество обратилось в суд с заявлением.

Судебные инстанции, руководствуясь положениями статей 11, 179, 181, 182, 193 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), принимая во внимание положения Технического регламента "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" (утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 27.02.2008 N 118) (далее - Технический регламент), ГОСТа Р 51105-97 "Топлива для двигателей внутреннего сгорания. Неэтилированный бензин. Технические условия", введенного в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 09.12.1997 N 404, ГОСТа 26377-84 "Растворители нефтяные. Обозначение" и ГОСТа 8505-80 "Нефрас-50/170. Технические условия" во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к верному выводу о подтверждении инспекцией факта производства обществом в проверенном налоговом периоде бензина неэтилированного марки Нормаль-80 (АИ-80-К3) и Нормаль-80 (АИ-8-К5), являющегося подакцизным товаром, реализация которого облагается акцизом, как следствие, правомерности принятия оспариваемого решения инспекции.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 181 Кодекса подакцизным товаром признается автомобильный бензин.

Так, суды полно и всесторонне исследовали доводы и доказательства участвующих в деле лиц, в том числе о совершаемом обществом технологическом процессе с используемым им сырьем (нефрас С2-30/220, бензин промышленный и высокооктановые добавки к автомобильным бензинам N-MTA и АДА-ТФ-С1-1РЕЦ 3), в результате которого образуется товар, обладающий новыми качествами, - бензин неэтилированный - подакцизный товар. Суды правомерно поддержали довод инспекции о том, что установка смешивающая быстродействующая позволяла осуществлять производство бензина неэтилированного марки Нормаль-80 (А-80-К4 и А-80-КЗ).

Кроме того, согласно представленным в материалы дела документам установлено, что в результате смешения бензина промышленного с высокооктановыми добавками происходит создание топлива нового качества и новой марки Нормаль-80, что подтверждается представленными в материалы дела Техническими условиями от 10.08.2012 на бензины неэтилированные (Бн) (ТУ 6 А32-19461/2018 0251-001-51362555-2012) и от 01.10.2012 на бензин неэтилированный А-80 (ТУ 0251-002-51362555-2012), согласно которым продукция представляет собой многокомпонентный продукт, состоящий из бензина прямогонного (бензиновой фракции), высокооктановой добавки к автомобильным бензинам и эфира метилтрет-бутилового, а также протоколами испытаний за 2013 год, проведенными ФГУП "Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в Краснодарском крае", из которых следует, что представленные обществом образцы являются бензином неэтилированным марки А80.

Материалами дела также установлено, что общество в результате смешения получало новый подакцизный товар (бензин марки А-80), а не осуществляло технологический процесс по улучшению эксплуатационных свойств товарного топлива соответствующих марок бензина. Полученный в результате смешения неподакцизных товаров бензин неэтилированный бензин относится к подакцизным товарам, которые являются объектом налогообложения.

Проверкой на основании анализа актов смешивания и карточки счета 41.1 за 2013 год также установлено, что общество произвело и реализовало бензин неэтилированный марки Нормаль-80 (АИ-80-К4) в количестве 55 249 кг. Бензин неэтилированный марки Нормаль-80 (АИ-80-КЗ) произведен в количестве 79 438 кг и реализован в количестве 75 450 кг покупателям ООО "Позитрон", ОАО "Прогресс", ООО "Агронефтепродукт", ООО "Авторесурс", ООО "Платнировское, ЗАО "Платнировское", ЗАО "Кореновский ММК", ООО "Техноинтеграл", которые подтвердили финансово-хозяйственные взаимоотношения с обществом по приобретению бензина.

Поддерживая позицию инспекции о реализации обществом автомобильного бензина собственного производства марки Нормаль-80 (АИ-80-К4 и АИ-80-КЗ), полученного в результате смешивания компонентов, судебные инстанции правомерно указали, что поскольку полученный бензин неэтилированный относится к подакцизным товарам, являющимся объектом налогообложения, инспекция правомерно начислила акциз в отношении реализованного автомобильного бензина, произведенного обществом в 2013 году в сумме 1 208 569 рублей, в 2014 году - 1 564 130 рублей.

Для подтверждения того, что сырье - бензин для промышленных целей и нефрас не являлись подакцизными товарами, представлены счета-фактуры, полученные инспекцией в ходе контрольных мероприятий у поставщиков (ООО "МЭЙДЖОР ХИМ", ООО "ИНПК ТРЕЙДИНГ" (ООО "Дон-Ойл"), ООО "ОРСЭК"), в которых акциз не выделен. В графе N 6 "В том числе сумма акциза" указано "без акциза".

Кроме того, представлены документы по приобретению ООО "Дон-Ойл" нефтепродуктов для дальнейшей реализации обществу: договор на оказание услуг по переработке сырья от 21.11.2011 N 004/11-11 ООО "Дон-Ойл" (Давалец) и ОАО "КНПЗ" (Переработчик) с дополнениями к договору; счета-фактуры по оказанию услуг переработки; акты по оказанию услуг и приема-передачи готовой продукции.

По актам оказания услуг и приема-передачи готовой продукции отражено, что нефрас акцизом не облагается. Следовательно, акциз с нефраса не начислялся и не уплачивался в бюджет.

Проверкой также установлено, что поставщиком нефраса являлось и ООО "Вектор Ойл". В представленных указанным контрагентом счетах-фактурах на поставку нефраса сумма акциза не выделена. Поставщик также представил договор поставки, заключенный между ООО "Вектор Ойл" (покупатель) и ООО "Амулет" (продавец). Таким образом, проверкой установлено, что общество покупало нефрас без акциза, и его продавцы также приобрели нефрас без начисления акциза у производителя.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции принял во внимание, что ООО "Дон-Ойл" и ООО "Вектор-Ойл" поставляли нефрас без указания на конкретную разновидность, при этом для целей смешивания использовалась фракция С2-30/220.

Суд апелляционной инстанции исследовал доказательства и пришел к выводу о том, что сведения о конкретной разновидности нефраса представлены самим обществом путем представления паспорта качества.

В свою очередь, подпунктом 2 статьи 179 Кодекса определено, что организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса прямогонный бензин относится к подакцизным товарам. Для целей обложения акцизом под прямогонным бензином (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

При этом бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 °С при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

Каких-либо исключений в отношении бензиновых фракций, соответствующих указанному определению, Кодексом не установлено (письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-07-06/43337).

Таким образом, бензиновые фракции, соответствующие вышеуказанным условиям, признаются прямогонным бензином и подлежат обложению акцизом.

Подпункт 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса в редакции Федерального закона от 23.11.2015 N 323-ФЗ, предусматривающий иные характеристики прямогонного бензина, действует с 01.01.2016 и не применяется к проверяемому периоду.

Как следует из определения "Нефрас" представляет собой маслянистую жидкость, являющуюся смесью углеводородов с массой неароматических углеводородов, превышающей массу ароматических углеводородов, имеющую пределы выкипания от 30 до 320 °С включительно, получаемую путем перегонки нефти либо синтезом, применяемую на производстве и в быту в качестве растворителя для разбавления красок, промывки деталей, удаления консервирующих покрытий и загрязнений и др. необходимо классифицировать в товарной позиции 2710 ТН ВЭД ТС.

Как следует из определения "Бензин прямогонный" им или нафтой называют легкие бензиновые фракции, которые были получены в результате переработки сырой нефти, газового конденсата, природного газа, попутного нефтегаза, горючих сланцев, угля и другого сырья. Данный термин характеризует вид топлива по способу получения. Если говорить о нефти как об источнике получения прямогонного бензина, то это фракции ее прямой перегонки с интервалом кипения 35 - 180 °С.

Таким образом, как правильно указал суд апелляционной инстанции, одним из основных отличий прямогонного бензина от продукции нефтехимии является получение бензина методом первичной (прямой) перегонки.

Суды учли, что установленная в проверяемом периоде в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса характеристика бензиновых фракций, рассматриваемых в целях обложения акцизом как прямогонный бензин, содержит температурный режим их 100 % выпадения (отделения) при кипении нефти и иного углеводородного сырья, что свидетельствует о получении этих фракций в результате процесса первичной перегонки (нефти и других углеводородов).

Нефть и нефтепродукты представляют собой сложные смеси углеводородов. Нефтепродукты являются нефтяными фракциями, выделенными из углеводородного состава нефти (или другого углеводородного сырья) при ее промышленной перегонке, представляющей собой разделение нефти (и прочего вышеперечисленного углеводородного сырья) на углеводородные фракции при атмосферном давлении, основанное на неодинаковой реакционной способности разделяемых фракций к различным температурным режимам.

В результате, при постепенно повышающейся температуре из нефти отгоняются части - фракции, отличающиеся друг от друга пределами выкипания. Каждая фракция характеризуется температурами начала и конца кипения нефти (или другого углеводородного сырья).

Под первичной переработкой, в свою очередь, обычно подразумевают прямую перегонку нефти, в результате которой из нее выделяются составные части в виде различных фракций: бензиновой, керосиновой, дизельной, масляных фракций и гудрона.

Выделение этих фракций происходит путем нагрева нефти, многократных испарений и конденсации углеводородов на контактных устройствах в ректификационных колоннах.

При этом химический состав нефти в продуктах ее перегонки не меняется. Молекулы углеводородов, входящих в состав нефти, в продуктах ее перегонки не претерпевают никаких изменений.

Продукция нефтехимии получается в результате вторичной переработки нефти посредством химических превращений. Под продукцией нефтехимии понимается продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции. При этом продукция нефтехимии подакцизным товаром не признается.

Соответственно, из буквального толкования статьи 181 Кодекса следует, что смесь углеводородов, не отвечающая критериям подпункта 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса (в частности, по диапазону температур кипения), не является бензиновой фракцией, прямогонным бензином и, как следствие, не признается подакцизным товаром в соответствии со статьей 181 Кодекса.

Поскольку прямогонный бензин представляет собой одну из фракций, получаемую в процессе первичной перегонки нефти, и, соответственно, товарным нефтепродуктом не является, государственные стандарты на него не разрабатываются и, соответственно, стандартизированного определения понятия такого бензина также не существует.

Прямогонные бензиновые фракции используются как базовый компонент для промышленного компаундирования автомобильных бензинов, а также в качестве одного из сырьевых компонентов для производства нефтехимической продукции.

Производителю необходимо разработать технические условия, в которых он указывает нормативные показатели качества, которым будет соответствовать производимая нефтепродукция. В этом случае, производитель проходит добровольную сертификацию продукции путем получения добровольных сертификатов соответствия.

Единые требования по контролю качества нефтепродуктов в организациях и у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность с нефтепродуктами, установлены Инструкцией по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231.

Документом, удостоверяющим соответствие показателей качества конкретной партии нефтепродуктов требованиям нормативного документа, регламентирующего производство этих нефтепродуктов (ГОСТ, ТУ), полученных в результате лабораторных испытаний, является паспорт качества нефтепродукта.

Таким образом, установленными требованиями действующего законодательства предусмотрено при осуществлении поставок нефти и нефтепродуктов в обязательном порядке составление на каждую партию паспорта качества нефти или паспорта качества нефтепродуктов. Данное положение является специальным для поставок нефти и нефтепродуктов и обеспечивает контроль качества нефти и нефтепродуктов на различных стадиях производства и транспортировки, а также является дополнительной гарантией поставки качественного товара.

Следовательно, если требованиями нормативно-технической документации, регламентирующей производство продукции переработки вышеуказанного сырья, начальный и (или) конечный пределы температуры ее кипения предусмотрены, соответственно, ниже и (или) выше пределов, определенных интервалом температур, установленным Кодексом, такая продукция не соответствует понятию прямогонного бензина, данному в Кодексе, и, следовательно, не рассматривается как подакцизная.

Проверяя довод общества о том, что нефрас С2-30/220 (нефтяной растворитель) и бензин для промышленных целей, используемых в качестве компонентов при изготовлении бензинов неэтилированных, относятся к категории прямогонный бензин и являются подакцизными товарами, судебные инстанции правомерно указали, что указанный вывод сделан на основании анализа положений ГОСТа 26377-84 "Растворители нефтяные. Обозначение", ГОСТа 8505-80 "Нефрас-50/170. Технические условия", паспорта качества на нефрас ОАО "КНПЗ", паспорта качества на бензин для промышленных целей ОАО "Уралоргсинтез", а также сведений Интернет-сайтов сторонних организаций-производителей нефтепродуктов в части сопоставления используемых наименований спорных нефтепродуктов.

Вместе с тем, согласно ГОСТу 26377-84 "Растворители нефтяные. Обозначение" установлены требования к обозначению нефтяных растворителей, включающие следующие данные: сокращенное название (нефрас), условное обозначение группы (в зависимости от углеводородного состава растворителя, исходного сырья и технологии получения), номер подгруппы (в зависимости от содержания ароматических углеводородов), пределы выкипания продукта по ГОСТ 2177-82 (за нижний предел выкипания принимают температуру начала кипения, за верхний предел выкипания - конечную температуру, установленную техническими требованиями на соответствующий продукт).

С учетом изложенного, из обозначений спорного нефраса С2-30/200 и нефраса С 50/170 (бензин для промышленно-технических целей) следует, что кипение фракционного состава нефтепродуктов осуществляется в ином интервале температур, не соответствующем интервалу, определенному подпунктом 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса (30 - 215 °С) для отнесения продукции к прямогонному бензину в целях исчисления акцизов.

При этом, согласно данных паспорта качества на нефрас ОАО "КНПЗ" весь фракционный состав перегоняется в интервале температур от 38 до 218 °С, что не соответствуют установленному подпунктом 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса интервалу.

Ссылка в жалобе на показатель в паспорте качества - перегонка 90% смеси при температуре 179 °С - не имеет правового значения, поскольку подпункт 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса в редакции Федерального закона от 23.11.2015 N 323-ФЗ, предусматривающий такую характеристику прямогонного бензина, действует с 01.01.2016 и не применяется к проверяемому периоду.

При этом общество ссылается на то, что нефрас является подакцизным товаром, в связи с чем акциз с него подлежал уплате поставщиками. Вместе с тем, суд апелляционной инстанции правомерно отклонил указанные доводы, поскольку паспорт качества получен в итоге испытаний, проведенных самим обществом, мер по независимому исследованию нефраса обществом не предпринимались, при этом не каждая фракция нефраса является подакцизной.

Суд кассационной инстанции соглашается с позицией судов, что разумный и добросовестный участник налоговых правоотношений, при приобретении нефтепродуктов, установив, что в документах на приобретение обозначен нефрас и бензин для промышленных целей без начисления акцизов, должен принять меры к обеспечению доказательств вида нефтепродуктов путем проведения соответствующего исследования. При этом суд критически отнесся к паспорту качества, представленному обществом, поскольку отсутствуют доказательства получения его от поставщиков при фактическом несогласии общества с информацией, изложенной в первичных документах.

Учитывая названные обстоятельства, суды признали общество производителем нового подакцизного товара в смысле, предусмотренном пунктом 3 статьи 182 Кодекса и соответственно налогоплательщиком акциза в спорном правоотношении.

По делу суды также учли, что инспекция представила в материалы дела надлежащие доказательства, свидетельствующие об отгрузке и дальнейшем движении продукции до потребителя, которые обществом не опровергнуты.

Суд кассационной инстанции считает правомерным и обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о доказанности факта производства обществом в рассматриваемом периоде подакцизного товара, реализация которого облагается акцизом.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, учитывая, что налогоплательщиком в спорном периоде акциз не исчислен и уплачен, руководствуясь положениями подпункта 1 пункта 2 статьи 187, статьи 193 Кодекса, суды пришли к правильному выводу о правомерном начислении налога в спорном размере.

Ссылки общества на неправильное применение судами норм материального права подлежат отклонению, поскольку не нашли своего подтверждения в ходе кассационного производства.

Несогласие налогоплательщика с оценкой судами представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка с ее стороны, не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Доводы кассационной жалобы полностью повторяют позицию общества по делу, не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела.

Выводы судов подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку судов в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Судебными инстанциями применены нормы материального права, подлежащие применению, нарушений процессуального закона не установлено.

При данных обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.10.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2019 по делу N А32-19461/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Дорогина Л.А. Черных