Расчеты при увольнении (Е. Воробьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2003 г.)

Расчеты при увольнении

   Выходное пособие                                                      

   Компенсационные выплаты при сокращении                                

   Дополнительные компенсационные выплаты                                

     Налог на прибыль                                                    

     Налог на доходы физических лиц                                      

     ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование       

   Компенсации работникам, уволенным с нарушениями                       

     Налог на прибыль                                                    

     НДФЛ, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование  

Ротация кадров происходит постоянно как по собственной инициативе сотрудника, так и по инициативе работодателя. Данный материал поможет работодателям правильно решить вопросы, возникающие при расчетах с увольняемыми работниками.

Выходное пособие

В ряде установленных действующим законодательством случаев работодатель обязан выплатить выходное пособие увольняемому работнику.

Согласно ст.178 ТК РФ выходное пособие выплачивается:

- в размере двухнедельного среднего заработка - лицам, трудовой договор с которыми расторгается в связи с:

- несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего продолжению данной работы (подп."а" п.3 ст.81 ТК РФ);

- призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п.1 ст.83 ТК РФ);

- восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п.2 ст.83 ТК РФ);

- отказом работника от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность (п.9 ст.77 ТК РФ);

- в размере среднего месячного заработка - лицам, трудовой договор с которыми расторгается в связи с:

- ликвидацией организации (п.1 ст.81 ТК РФ);

- сокращением численности или штата работников организации (п.2 ст.81 ТК РФ);

- нарушением установленных ТК РФ или иным федеральным законом правил заключения трудового договора, если это нарушение исключает возможность продолжения работы (п.11 ст.77 ТК РФ) и допущено не по вине работника.

Напоминаем, что основаниями для прекращения трудового договора вследствие нарушения установленных обязательных правил при заключении этого договора являются (ст.84 ТК РФ):

заключение трудового договора в нарушение приговора суда о лишении конкретного лица права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;

заключение трудового договора на выполнение работы, противопоказанной данному лицу по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением;

отсутствие соответствующего документа об образовании, если выполнение работы требует специальных знаний в соответствии с федеральным законом или иным нормативным правовым актом;

другие случаи, предусмотренные федеральным законом.

Прекращение трудового договора в указанных выше случаях производится, если невозможно перевести работника с его письменного согласия на другую имеющуюся у работодателя работу.

Конкретный размер выходного пособия рассчитывается путем умножения среднего дневного (часового) заработка на количество рабочих дней (часов) по графику 5-дневной (6-дневной) рабочей недели в двухнедельном или месячном периоде, отсчет которого начинается со следующего после увольнения работника дня.

Исчисление среднего дневного (часового) заработка производится по правилам, установленным ст.139 ТК РФ и пунктами 8 и 13 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213, исходя из расчетного периода, равного 12 месяцам, предшествующим моменту выплаты (п.3 Положения).

Учитывая, что при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника (ст.140 ТК РФ), расчетным периодом признаются 12 месяцев, предшествующие последнему дню работы.

Пример 1

Трудовой договор расторгается в соответствии с п.9 ст.77 ТК РФ, так как работник отказался от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность.

Размер выходного пособия, выплачиваемого работнику, определяется с учетом следующего.

- День увольнения (последний день работы) - 25 апреля 2003 г.

Средний дневной заработок рассчитывается путем деления суммы заработной платы, начисленной за период с 26 апреля 2002 г. по 25 апреля 2003 г., на количество фактически отработанных в этот период дней (табл.1 с.6):

62326,09 руб. : 211 дн. = 295,39 руб.

Выходное пособие выплачивается за период с 26 апреля по 9 мая (7 рабочих дней) в сумме:

295,39 руб. х 7 дн. = 2067,73 руб.

- День увольнения (последний день работы) - 30 апреля 2003 г.

Средний дневной заработок рассчитывается путем деления суммы заработной платы, начисленной за период с 1 мая 2002 г. по 30 апреля 2003 г., на количество фактически отработанных в этот период дней.

Выходное пособие выплачивается за период с 1 по 14 мая - 7 рабочих дней.

- День увольнения (последний день работы) - 31 мая 2003 г.

Средний дневной заработок рассчитывается путем деления суммы заработной платы, начисленной за период с 1 июня 2002 г. по 31 мая 2003 г., на количество фактически отработанных в этот период дней.

Выходное пособие выплачивается за период с 1 по 14 июня - 8 рабочих дней (12 июня - нерабочий праздничный день; 13 июня - выходной день в связи с переносом рабочего дня на 21 июня - постановление Правительства РФ от 30 октября 2002 г. N 784 "О переносе выходных дней в 2003 году").

- День увольнения (последний день работы) - 31 июля 2003 г.

Средний дневной заработок рассчитывается путем деления суммы заработной платы, начисленной за период с 1 августа 2002 г. по 31 июля 2003 г., на количество фактически отработанных в этот период дней.

Выходное пособие выплачивается за период с 1 по 14 августа - 10 рабочих дней.

Для некоторых категорий работников действующим законодательством в иных (не оговоренных ТК РФ) случаях предусмотрена выплата выходного пособия, размер которого, как правило, зависит от стажа работы в соответствующем ведомстве. Например, согласно п.3 ст.23 Федерального закона от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" военнослужащим при увольнении со службы по достижении ими предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями выплачивается единовременное пособие при общей продолжительности военной службы:

- менее 10 лет - 5 окладов денежного содержания;

- от 10 до 15 лет - 10 окладов денежного содержания;

- от 15 до 20 лет - 15 окладов денежного содержания;

- 20 лет и более - 20 окладов денежного содержания.

Военнослужащим, награжденным в период прохождения военной службы государственным орденом (орденами) или удостоенным почетных званий Союза ССР или Российской Федерации, размер единовременного пособия увеличивается на два оклада денежного содержания.

Проходившим военную службу по призыву при увольнении с военной службы выплачивается единовременное пособие, равное 100 рублям, а указанным лицам из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, - 500 рублям.

В соответствии со ст.51 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах РФ" сотрудникам таможенных органов выплачивается единовременное пособие при увольнении со службы по следующим основаниям:

достижение предельного возраста, установленного ст.49 Федерального закона N 114-ФЗ;

выслуга срока службы, дающего право на пенсию;

окончание срока службы, предусмотренного контрактом;

проведение организационно-штатных мероприятий;

перевод в другой государственный орган;

избрание депутатом федерального органа законодательной власти, органов законодательной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления;

состояние здоровья на основании заключения врачебной комиссии об ограниченной годности указанного сотрудника к службе в таможенных органах;

болезнь на основании заключения врачебной комиссии о негодности указанного сотрудника к службе в таможенных органах.

Размер единовременного пособия зависит от выслуги и составляет при соответствующей выслуге лет:

- менее 10 лет - 5 окладов месячного денежного содержания;

- от 10 до 15 лет - 10 окладов месячного денежного содержания;

- от 15 до 20 лет - 15 окладов месячного денежного содержания;

- свыше 20 лет - 20 окладов месячного денежного содержания.

Размер единовременного пособия сотрудникам таможенных органов, награжденным в период прохождения службы в таможенных органах государственными наградами РФ, увеличивается на два оклада месячного денежного содержания.

В соответствии с п.2 ст.44 Федерального закона от 17 января 1992 г. N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" прокурорам и следователям, научным и педагогическим работникам, имеющим право на пенсионное обеспечение, выплачивается выходное пособие при увольнении:

на пенсию;

в отставку;

по достижении предельного возраста пребывания на службе в органах и учреждениях прокуратуры;

по состоянию здоровья или инвалидности;

вследствие организационно-штатных мероприятий.

Прокурорам и следователям, научным и педагогическим работникам, не имеющим права на пенсионное обеспечение, выходное пособие выплачивается лишь в случаях их увольнения по основаниям, предусмотренным подпунктами "г" и "д" названного пункта.

Прокурорам и следователям, научным и педагогическим работникам выходное пособие выплачивается за полные календарные годы выслуги в следующих размерах:

- менее 10 лет - 5 месячных должностных окладов с доплатой за классный чин;

- от 10 до 15 лет - 10 месячных должностных окладов с доплатой за классный чин;

- от 15 до 20 лет - 15 месячных должностных окладов с доплатой за классный чин;

- 20 лет и более - 20 месячных должностных окладов с доплатой за классный чин.

При увольнении после повторного поступления на службу в органы и учреждения прокуратуры пособие выплачивается с зачетом ранее выплаченных пособий, исчисляемых в должностных окладах с доплатой за классный чин, в том числе за службу в других органах.

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

При этом следует помнить, что от обложения НДФЛ, ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование освобождаются компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (в том числе выходные пособия), если они производятся в случаях, определенных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, и в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (п.3 ст.217 и подп.2 п.1 ст.238 НК РФ). Следовательно, если выходное пособие выплачивается в соответствии с трудовым или коллективным договором в случаях, не предусмотренных ТК РФ или федеральными законами, или в повышенном размере, то соответствующая сумма (полностью или в части превышения над установленным размером) подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ по доходам, облагаемым по ставке 13%. Аналогично решается вопрос с обложением выплаченных сверх установленных законодательством выходных пособий ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в организациях, не являющихся плательщиками налога на прибыль.

В то же время организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, не могут признать расходами в целях налогообложения прибыли суммы выходных пособий, выплаченных с превышением законодательно установленных норм, поскольку такие начисления не могут быть признаны экономически обоснованными и связанными с осуществлением организацией деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252, п.49 ст.270 НК РФ). На этом основании указанные суммы не будут облагаться ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование согласно п.3 ст.236 НК РФ.

Компенсационные выплаты при сокращении

При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п.1 ст.81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п.2 ст.81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства:

- не свыше двух месяцев со дня увольнения (с учетом месячного выходного пособия) - в районах, не относящихся к северным.

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст.178 ТК РФ);

- не свыше шести месяцев со дня увольнения (с учетом месячного выходного пособия) - лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст.318 ТК РФ).

В отличие от выходного пособия, которое выплачивается при увольнении работника без дополнительных условий и независимо от того, как быстро работник будет трудоустроен на новом месте, средний заработок за второй (третий и т.д.) месяц сохраняется за работником, только если он фактически нигде не работает. Поэтому для получения среднего заработка за второй месяц уволенное лицо должно предъявить работодателю трудовую книжку. При отсутствии в трудовой книжке записи о приеме на новую работу средний месячный заработок выплачивается полностью. Если же к моменту выплаты среднего заработка уволенное лицо поступило на новую работу, средний заработок выплачивается за период с начала второго месяца с момента увольнения до поступления на работу.

Средний заработок за третий с момента увольнения месяц может быть выплачен лицам, уволенным из организаций (за исключением организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) при ликвидации последних или при сокращении в них численности или штата, только если эти лица пытались трудоустроиться через службу занятости населения, но не смогли этого сделать. Следовательно, при обращении с заявлением о выплате среднего заработка за третий месяц указанные лица обязаны предъявить бывшему работодателю не только трудовую книжку, но и справку из органа службы занятости населения о своевременной постановке на учет.

Последнее требование не распространяется на "северян": для получения рассматриваемых компенсационных выплат им достаточно предъявить бывшему работодателю трудовую книжку, в которой отсутствует запись о приеме на работу.

Может ли служба занятости отказать гражданину, уволенному с предприятия, расположенного в местности, приравненной к районам Крайнего Севера, в связи с проведением мероприятий по сокращению численности или штата, в постановке на учет, ссылаясь на то, что в течение шести месяцев ему (уволенному) выплачивается средний заработок?

В соответствии со ст.318 ТК РФ лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, средняя заработная плата сохраняется на период трудоустройства, но не свыше шести месяцев с учетом месячного выходного пособия.

Следовательно, шестимесячный срок, в течение которого сохраняется средняя заработная плата, является максимально возможным. При этом предполагается, что гражданин не "отдыхает", получая средний заработок, а ищет работу, но не сумел еще найти.

В то же время п.1 ст.3 Закона РФ от 19 апреля 1991 г. N 1032-1 "О занятости населения в РФ" установлено, что безработными признаются трудоспособные граждане, которые не имеют работы и заработка, зарегистрированы в органах службы занятости в целях поиска подходящей работы, ищут работу и готовы приступить к ней.

Таким образом, можно говорить о правомерности отказа в регистрации гражданина в качестве безработного, если он:

не является трудоспособным, в том числе потому что: его возраст ниже 16 лет и выше 55 лет для женщин и 60 лет для мужчин; является инвалидом, которому запрещена работа в соответствии с медицинским заключением;

имеет работу и заработок, например работает по совместительству.

При этом в качестве заработка не учитываются выплаты выходного пособия и сохраняемого среднего заработка гражданам, уволенным из организаций (с военной службы), независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата (п.1 ст.3 Закона N 1032-1);

не готов приступить к работе, например, вследствие временной нетрудоспособности, нахождения в стационаре для прохождения медицинского обследования или лечения и т.п.

Из вышесказанного следует, что постановка на учет в органе службы занятости возможна в любое время после увольнения, включая период, в течение которого гражданину выплачивается выходное пособие и сохраняется средний заработок. Отказ от регистрации в службе занятости гражданина, уволенного в связи с сокращением численности и штата работников организации, только на основании сохранения в течение определенного периода времени среднего заработка, на наш взгляд, противозаконен.

Размер среднего заработка, сохраняемого на период трудоустройства, определяется путем умножения среднего дневного заработка, исчисленного исходя из 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты, на количество рабочих дней по графику 5-дневной (6-дневной) рабочей недели, приходящихся на период трудоустройства.

Пример 2

Работник увольняется в связи с сокращением численности или штата работников организации (п.2 ст.81 ТК РФ) 23 мая 2003 г.

Расчетный период для исчисления среднего заработка для выплаты выходного пособия - с 24 июня 2002 г. по 23 мая 2003 г. Выходное пособие выплачивается за период с 24 мая по 23 июня - 20 рабочих дней (12 июня - нерабочий праздничный день).

Расчетный период для исчисления среднего заработка, сохраняемого за второй месяц после увольнения (при условии, что работник не был трудоустроен), - 12 месяцев, предшествующих дню начисления заработной платы за соответствующий месяц (в данном случае - за июль), - с 1 августа 2002 г. по 31 июля 2002 г. Средний заработок выплачивается за период с 24 июня по 23 июля - 22 рабочих дня.

Расчетный период для исчисления среднего заработка, сохраняемого за третий месяц после увольнения (при условии, что работник своевременно встал на учет в службе занятости, но не был трудоустроен), - 12 месяцев, предшествующих дню начисления заработной платы за соответствующий месяц (в данном случае - за август), - с 1 сентября 2002 г. по 31 августа 2002 г.

Средний заработок выплачивается за период с 24 июля по 23 августа - 22 рабочих дня.

Пример 3

Работник увольняется в связи с сокращением численности или штата (п.2 ст.81 ТК РФ) 30 мая 2003 г. (поскольку 31 мая 2003 г. - выходной день (суббота), считается, что май отработан полностью).

В день увольнения работнику выплачено выходное пособие, исчисленное исходя из среднего дневного заработка, рассчитанного за период с 1 июня 2002 г. по 31 мая 2003 г., и количества рабочих дней в периоде с 31 мая по 30 июня - 20 рабочих дней (12 июня - нерабочий праздничный день).

1 августа 2003 г. работник обратился с заявлением о выплате ему среднего заработка за период трудоустройства с 1 по 27 июля (28 июля работник принят на работу в другую организацию, что подтверждается соответствующей справкой нового места работы).

Расчетный период для исчисления среднего заработка за второй месяц после увольнения - 12 месяцев, предшествующих дню начисления заработной платы за соответствующий месяц (в данном случае - за июль), - с 1 августа 2002 г. по 31 июля 2002 г. Средний заработок выплачивается за период с 1 по 27 июля - 19 рабочих дней.

Выплаты в размере среднего заработка на период трудоустройства не производятся, если увольняемый в связи с ликвидацией организации или проведением мероприятий по сокращению численности или штата работник является:

- совместителем. Такому работнику выплачивается только выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Средний месячный заработок на период трудоустройства за указанным работником не сохраняется, поскольку считается, что он трудоустроен по основному месту работы;

- работником, принятым на сезонные работы (ст.296 ТК РФ);

- работником, с которым заключен трудовой договор на срок до двух месяцев. Выходное пособие такому работнику также не выплачивается, если иное не установлено Трудовым кодексом, федеральными законами, коллективным или трудовым договором (ст.292 ТК РФ).

Работника, являющегося внутренним совместителем, увольняют из организации в связи с сокращением численности или штата работников (п.2 ст.81 ТК РФ). Какие ему производятся выплаты?

По заявлению работника работодатель имеет право разрешить работать в этой же организации по иной профессии, специальности или должности за пределами нормальной продолжительности рабочего времени в порядке внутреннего совместительства (ст.98 ТК РФ).

Таким образом, если работник является внутренним совместителем, то с ним заключены два трудовых договора и он занимает две должности (одну - полностью, другую - частично).

Если в связи с сокращением численности или штата работников организации расторгаются оба трудовых договора, то работнику выплачиваются:

по договору на основную работу - выходное пособие и средний заработок за период трудоустройства;

по договору на работу по совместительству - только выходное пособие.

Дополнительные компенсационные выплаты

В соответствии со ст.180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работники предупреждаются работодателем персонально и под расписку не менее чем за два месяца до увольнения.

При этом в общем случае увольнение работников в связи с указанными причинами до истечения двухмесячного срока не допускается. Однако с письменного согласия работника работодатель имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка.

На взгляд автора, о выплате компенсации в полном размере (т.е. в размере двухмесячного среднего заработка) речь идет только в том случае, если работник выразил желание (что подтверждается его заявлением) расторгнуть трудовой договор не менее чем за два месяца до установленного работодателем дня увольнения или на следующий день после получения уведомления (если оно вручено ему ровно за два месяца до дня увольнения). В остальных случаях размер дополнительной компенсации должен определяться пропорционально времени, оставшемуся до окончания 2-месячного срока предупреждения.

Пример 4

Работнику 27 июня 2003 г. было вручено уведомление об увольнении в связи с сокращением численности (штата) работников организации 31 августа 2003 г. Работник обратился к работодателю с заявлением о расторжении трудового договора 11 июля 2003 г.

В двухмесячном периоде, предшествующем установленной работодателем дате расторжения трудового договора, 44 рабочих дня (23 дня в июле и 21 день в августе). При увольнении работника 11 июля до конца указанного двухмесячного периода остается 35 рабочих дней (14 дней в июле (с 12 по 31 июля) и 21 день в августе).

Размер дополнительной компенсации определяется путем умножения среднего дневного заработка, рассчитанного по правилам ст.139 ТК РФ, на 35 дней.

Указанная компенсация не заменяет собой выплату выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства, предусмотренных ст.178 ТК РФ.

В случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации*(1) новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков работника (ст.181 ТК РФ).

При решении вопросов о налогообложении рассматриваемых выплат необходимо обратить внимание на следующее.

Налог на прибыль

Выплата месячного выходного пособия и сохраняемой средней заработной платы производится работодателем по прежнему месту работы за счет средств этого работодателя (ст.318 ТК РФ).

Данное положение ТК РФ не означает, что указанные суммы не будут приняты на расходы в целях налогообложения прибыли. Согласно п.9 ст.255 НК РФ расходами на оплату труда признаются начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

В то же время не могут относиться на расходы суммы, выплаченные сверх установленных законодательством (например, за четвертый, пятый и т.д. месяцы после увольнения работников) или с нарушением установленного порядка (например, если средний заработок за второй и третий с момента увольнения месяцы выплачивается одновременно с выходным пособием в последний день работы в организации).

Налог на доходы физических лиц

Письмом УМНС России по г.Москве от 14 октября 2002 г. N 28-11/48203 разъяснено, что с 1 февраля 2002 г. (со вступления в силу ТК РФ) к освобождаемым от обложения НДФЛ в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ компенсационным выплатам, связанным с увольнением работников, относятся только выходные пособия. При этом средняя заработная плата, сохраняемая за работником на период трудоустройства, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

На наш взгляд, требование налоговых органов облагать НДФЛ суммы сохраняемого на период трудоустройства среднего заработка нельзя признать правомерным, так как данная выплата должна рассматриваться как компенсационная.

Поскольку, обосновывая свою позицию, налоговые органы иногда ссылаются на то, что средний заработок, сохраняемый на период трудоустройства, является не компенсацией, а гарантией, что следует, в частности, из названия ст.318 ТК РФ ("Государственные гарантии работникам, уволенным в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников"), рассмотрим возможность такого толкования.

К гарантиям относятся средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений (ст.164 ТК РФ). Например, сохранение места работы (должности) на время исполнения работником государственных или общественных обязанностей. Следовательно, гарантии не могут предоставляться в денежной форме.

Заметим также, что указанный средний заработок нельзя рассматривать как льготу (что иногда предлагают сделать налоговые органы), так как "льгота - это полное или частичное освобождение от соблюдения установленных законом общих правил, выполнения каких-либо обязанностей" (Большой толковый словарь русского языка / Под ред. С.А. Кузнецова. СПб: Норинт, 2003). Таким образом, денежная выплата не может быть льготой.

Денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, называются компенсациями (ст.164 ТК РФ).

Поскольку сохраняемый на период трудоустройства работника, уволенного в связи с сокращением численности или штата работников организации, средний заработок предполагает возмещение работнику потерь, обусловленных лишением возможности исполнять свои трудовые обязанности, его следует признать компенсационной выплатой. Необходимо также отметить, что выплаты таким работникам, предусмотренные ст.178 ТК РФ, полностью совпадают с перечнем выплат, производимых до 1 февраля 2002 г. в соответствии со ст.40.3 "Льготы и компенсации высвобождаемым работникам" КЗоТ.

При этом в 2001 г. и ранее указанные выплаты признавались налоговыми органами компенсационными.

В частности, напомним, что подп."д" п.1 ст.3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу в связи с принятием главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ) также было предусмотрено, что освобождаются от налогообложения "все виды установленных в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных с ... увольнением работников...".

Почти дословное совпадение вышеприведенных положений очевидно.

Порядок применения подп."д" п.1 ст.3 Закона РФ N 1998-1 был разъяснен Инструкцией Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц": "К компенсационным выплатам относятся выходные пособия, выплачиваемые при увольнении, а также все виды денежной компенсации, выплачиваемой высвобождаемым работникам при их увольнении с предприятий, учреждений или из организаций в соответствии с законодательством о труде, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работников" (подп."д" п.8 Инструкции N 35). Поскольку никаких денежных выплат, кроме выходного пособия и сохраняемого на период трудоустройства среднего заработка, действующее (на период действия Инструкции N 35) законодательство не предусматривало, именно указанные выплаты были названы "денежными компенсациями".

Из вышесказанного, на наш взгляд, однозначно следует, что средний заработок, сохраняемый на период трудоустройства за работниками, уволенными в связи с сокращением численности или штата, является компенсационной выплатой, освобождаемой от обложения НДФЛ (п.3 ст.217 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование

В соответствии с п.9.1.5 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344, не подлежат налогообложению ЕСН в соответствии с подп.2 п.1 ст.238 НК РФ компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, предусмотренные, в частности:

- статьями 178, 318 ТК РФ;

- Законом РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

При этом п.9.1.5.3 Методических рекомендаций уточняется, что при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата увольняемому работнику в соответствии со ст.178 ТК РФ выплачивается выходное пособие, которое не облагается налогом. Кроме того, не подлежат налогообложению сохраненные в размере средних месячных заработков выплаты, гарантируемые увольняемому работнику в соответствии с вышеуказанной статьей.

Компенсации работникам, уволенным с
нарушениями

Работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. Такая обязанность, в частности, наступает, если заработок не получен в результате (ст.234 ТК РФ):

- незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу;

- отказа работодателя от исполнения или несвоевременного исполнения решения органа по рассмотрению трудовых споров или государственного правового инспектора труда о восстановлении работника на прежней работе;

- задержки работодателем выдачи работнику трудовой книжки, внесения в трудовую книжку неправильной или не соответствующей законодательству формулировки причины увольнения работника;

- других случаев, предусмотренных федеральными законами и коллективным договором.

В случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник подлежит восстановлению на прежней работе (должности) (ст.394 ТК РФ). Одновременно с решением о восстановлении на работе орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.

В п.45 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22 декабря 1992 г. N 16 "О некоторых вопросах применения судами РФ законодательства при разрешении трудовых споров" уточняется, что при установлении факта невозможности восстановления работника на прежней работе вследствие ликвидации организации суд, признавая увольнение неправильным, обязывает ликвидационную комиссию или орган, принявший решение о ликвидации организации, а в надлежащих случаях - правопреемника выплатить ему средний заработок за время вынужденного прогула. Одновременно суд признает работника уволенным по п.1 ст.81 ТК РФ в связи с ликвидацией организации. При необходимости суд ставит вопрос перед указанными органами об оказании помощи уволенному работнику в трудоустройстве.

По просьбе работника, увольнение которого признано незаконным, суд может ограничиться вынесением решения о взыскании в его пользу среднего заработка за время вынужденного прогула и об изменении формулировки основания на увольнение по собственному желанию (ст.394 ТК РФ).

При рассмотрении дел по искам об изменении даты увольнения, восстановлении на работе, взыскании среднего заработка за время вынужденного прогула суд исходит из того, что действие трудового договора прекращается с первого дня невыхода работника на работу (п.46 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22 декабря 1992 г. N 16). Таким образом, период, за который взыскивается средний заработок, исчисляется со дня, когда работник перестал выходить на работу.

Средний заработок для оплаты времени вынужденного прогула определяется в соответствии со ст.139 ТК РФ исходя из расчетного периода, включающего 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты. На взгляд автора, в рассматриваемом случае "моментом выплаты" следует считать день увольнения (последний день работы) работника, независимо от того, когда именно принято решение о выплате среднего заработка судом.

При взыскании среднего заработка в пользу работника, восстановленного на прежней работе, или в случае признания его увольнения неправильным выплаченное ему выходное пособие подлежит зачету в составе суммы компенсации. Подлежит зачету и заработная плата за работу в другой организации, если он не работал в ней на день увольнения, а также пособие по временной нетрудоспособности, выплаченное истцу в пределах срока оплачиваемого прогула (п.50 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22 декабря 1992 г. N 16).

Пример 5

Работник уволен в связи с сокращением численности или штата работников (п.2 ст.81 ТК РФ) 31 января 2003 г. В последний день работы ему выплачено выходное пособие в размере 3800 руб. (исчислено исходя из среднего дневного заработка - 200 руб. и количества рабочих дней в феврале 2003 г. - 19).

Работник обратился в суд с иском о восстановлении на работе, так как считает, что ему могла быть предложена другая работа в той же организации.

Рассмотрев все обстоятельства дела, суд удовлетворил иск. В соответствии с решением суда работник был восстановлен на работе с 22 июля 2003 г. При этом суд обязал организацию возместить работнику утраченный заработок за время вынужденного прогула (с 1 февраля по 21 июля 2003 г.).

Расчет среднего заработка, подлежащего выплате за время вынужденного прогула.

1. Средний заработок за время вынужденного прогула определяется путем умножения среднего дневного заработка, исчисленного из заработка за 12 календарных месяцев, предшествующих увольнению (в данной ситуации - 200 руб.), на количество дней, подлежащих оплате.

В периоде с 1 февраля по 21 июля 2003 г. по календарю 5-дневной рабочей недели - 115 рабочих дней.

Средний заработок за время вынужденного прогула составляет:

200 руб. х 115 дн. = 23 000 руб.

2. При выплате среднего заработка за время вынужденного прогула подлежит зачету выплаченное при увольнении выходное пособие.

Работнику будет возмещена сумма в размере:

23 000 руб. - 3800 руб. = 19 200 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч.20 (25, 26, 44) К-т сч.70 - 3800 руб. (сторно) - восстанавливается отнесенная на расходы на оплату труда сумма выходного пособия, начисленного при увольнении работника;

Д-т сч.20 (25, 26, 44) К-т сч.70 - 23 000 руб. - начислен средний заработок за время вынужденного прогула.

Кредитовое сальдо по счету 70 (19 200 руб.) - сумма, подлежащая выплате работнику.

Пример 6

Работник был уволен в связи с несоответствием занимаемой должности вследствие недостаточной квалификации (подп."б" п.3 ст.81 ТК РФ) 21 февраля 2003 г.

Работник обратился в суд с иском о восстановлении на работе, так как, по его мнению, выводы аттестационной комиссии были основаны на субъективной оценке и не подтверждаются документально. В соответствии с решением суда работник восстановлен на работе с 9 июля 2003 г.

В период с 19 мая по 30 июня 2003 г. работник работал на другом предприятии и за указанный период ему была начислена заработная плата в размере 2500 руб.

Расчет среднего заработка, подлежащего выплате за время вынужденного прогула.

1. Средний заработок за время вынужденного прогула определяется путем умножения среднего дневного заработка, исчисленного за 12 календарных месяцев, предшествующих дню увольнения (в данной ситуации - 250 руб.), на количество дней, подлежащих оплате.

В периоде с 22 февраля по 8 июля 2003 г. - 91 рабочий день (по календарю 5-дневной рабочей недели).

Средний заработок за время вынужденного прогула составляет:

250 руб. х 91 дн. = 22 750 руб.

2. При выплате работнику среднего заработка за время вынужденного прогула подлежит зачету заработная плата, полученная работником за работу на другом предприятии в период вынужденного прогула (в связи с этим бухгалтерия предприятия должна затребовать справку о суммах, начисленных работнику за работу в период вынужденного прогула):

22 750 руб. - 2500 руб. = 20 250 руб.

Работнику будет возмещена сумма в размере 20 250 руб.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующей проводкой:

Д-т сч.20 (25, 26, 44) К-т сч.70 - 20 250 руб. - начислена сумма оплаты за время вынужденного прогула.

В таком же порядке следует определять средний заработок при взыскании денежных сумм за время вынужденного прогула, вызванного задержкой выдачи уволенному работнику трудовой книжки (ст.234 ТК РФ), при вынужденном прогуле в связи с неправильной формулировкой оснований увольнения, при задержке исполнения решения суда о восстановлении на работе (ст.394 ТК РФ).

В случаях увольнения без законного основания или с нарушением установленного порядка увольнения либо незаконного перевода на другую работу суд вправе по требованию работника вынести решение о возмещении работнику денежной компенсации морального вреда, причиненного указанными действиями, размер которой определяется судом (ст.394 ТК РФ).

Напоминаем также, что восстановление на работе уволенного с нарушениями установленного порядка работника предполагает возвращение ему всех предусмотренных законодательством прав и льгот. В частности, работнику не только предоставляется работа (должность), выполняемая им до незаконного увольнения, но и восстанавливается непрерывный стаж работы, а время оплаченного вынужденного прогула включается во все виды его стажа, в том числе необходимого для получения оплачиваемого ежегодного отпуска (ст.121 ТК РФ).

Пример 7

Работник, уволенный из организации с нарушением установленного порядка 21 февраля 2003 г., на основании решения суда восстановлен на работе 21 июля 2003 г. Он подал заявление об увольнении по собственному желанию 4 августа 2003 г. (указанная дата - последний день работы).

При окончательном расчете с работником ему должна быть выплачена компенсация за неиспользованный отпуск за период с 22 февраля по 4 августа 2003 г. В указанном периоде - 5 месяцев и 14 календарных дней. Дни, составляющие менее половины месяца, отбрасываются, поэтому компенсация выплачивается за 5 месяцев, т.е. за 11,65 дня неиспользованного отпуска (28 дн. : 12 мес. х 5 мес.).

В соответствии со ст.391 ТК РФ споры по заявлениям работника о восстановлении на работе независимо от оснований прекращения трудового договора, об изменении даты и формулировки причины увольнения, о переводе на другую работу, об оплате за время вынужденного прогула либо о выплате разницы в заработной плате за время выполнения нижеоплачиваемой работы рассматриваются непосредственно в районных (городских) судах и мировыми судьями.

Заявление о разрешении индивидуального трудового спора подается в суд в течение трех месяцев со дня, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своего права, а по спорам об увольнении - в течение одного месяца со дня вручения копии приказа об увольнении либо со дня выдачи трудовой книжки.

В случае пропуска по уважительным причинам указанных сроков они могут быть восстановлены судом (ст.392 ТК РФ).

Вопросы налогообложения рассматриваемых выплат решаются в следующем порядке.

Налог на прибыль

В соответствии с п.14 ст.255 НК РФ расходы на оплату труда за время вынужденного прогула в случаях, предусмотренных законодательством РФ, включаются в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

В то же время суммы денежной компенсации морального вреда на расходы организации, уменьшающие базу по налогу на прибыль, не относятся.

НДФЛ, ЕСН, страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование

Компенсация в виде выплаты среднего заработка за все время вынужденного прогула и компенсация морального вреда, определенная судом, относятся к компенсациям, установленным законодательством РФ, и соответственно не подлежат обложению НДФЛ (п.3 ст.217 НК РФ), ЕСН (подп.2 п.1 ст.238 НК РФ) и взносами на обязательное пенсионное страхование (см. также Письмо Управления МНС России по г.Москве от 7 марта 2003 г. N 11-14/13174).

Таблица 1

Месяц расчетного периода	Количество		Сумма начисленной за- работной платы, руб.
	рабочих дней по графику 5-дневной рабочей недели	факти- чески отрабо- танных дней
Апрель (с 26-го по 30-е число) 2002 г.	4*(1)	4	1043,48 (6000 руб. : 23 дн. х 4 дн.)
Май 2002 г.	19*(1)	19	6000,00
Июнь 2002 г.	19	19	6000,00
Июль 2002 г.	23	3*(2)	782,61 (6000 руб. : 23 дн. х 3 дн.)
Август 2002 г.	22	22	6000,00
Сентябрь 2002 г.	21	7*(3)	2000,00 (6000 руб. : 21 дн. х 7 дн.)
Октябрь 2002 г.	23	23	6000,00
Ноябрь 2002 г.	20	20	6000,00
Декабрь 2002 г.	21	21	6000,00
Январь 2003 г.	20	15*(4)	4500,00 (6000 руб. : 20 дн. х 15 дн.)
Февраль 2003 г.	19	19	6000,00
Март 2003 г.	20	20	6000,00
Апрель (с 1-го по 25-е число) 2003 г.	19	19	6000,00
Всего	250	211	62326,09
*(1) Выходной день с субботы 27 апреля 2002 г. был перенесен на пятницу 3 мая 2002 г. (постановление Правительства РФ от 6 ноября 2001 г. N 767 "О переносе выходных дней в 2002 году"). *(2) Работник находился в ежегодном оплачиваемом отпуске с 1 по 28 июля 2002 г. *(3) Работник был временно нетрудоспособен с 9 по 26 сентября 2002 г. *(4) Работник находился в отпуске без сохранения заработной платы с 5 по 10 января 2003 г.

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Формулировка, использованная в действующей редакции ст.181 ТК РФ, не является корректной. В рассматриваемом случае правильнее говорить о смене "собственника имущества организации", что подтверждается находящимся на обсуждении в Госдуме проектом закона о внесении изменений и дополнений в ТК РФ.