Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 октября 2019 г. N Ф08-8278/19 по делу N А53-9354/2018

г. Краснодар

04 октября 2019 г.

Дело N А53-9354/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 03 октября 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 октября 2019 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Роузвуд Шиппинг" (ИНН 6167088540, ОГРН 1066167034944) -Романовой Л.Ю. (доверенность от 25.12.2018), Подолян Д.А. (доверенность от 22.01.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (ИНН 6163100002, ОГРН 1096163001813) - Тоболевой Е.С. (доверенность от 15.05.2019), Голосной О.Г. (доверенность от 28.03.2019), в отсутствие в судебном заседании третьего лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (ИНН 6163026831, ОГРН 1046163900023), направившего ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие, извещенного о месте и времени судебного разбирательства, рассмотрев кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области и общества с ограниченной ответственностью "Роузвуд Шиппинг" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2018 (судья Парамонова А.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2019 (судьи Стрекачёв А.Н., Емельянов Д.В., Сулименко Н.В.) по делу N А53-9354/2018, установил следующее.

ООО "Роузвуд Шиппинг" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 16.11.2017 N 923, за исключением привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 50 рублей штрафа (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением суда от 26.04.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее - инспекция по крупнейшим налогоплательщикам).

Решением суда от 01.11.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 10.06.2019, принят отказ общества от заявления в части признании недействительным решения инспекции от 16.11.2017 N 923 о привлечении к ответственности по статье 126 Кодекса в виде взыскания 50 рублей штрафа, производство по делу в данной части прекращено. Признано недействительным решение инспекции от 16.11.2017 N 923 в части начисления 17 331 291 рубля налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и штрафов в размере 641 329 рублей, а также уменьшения 8 455 914 рублей убытка за 2014 год. В удовлетворении остальной части заявления отказано. С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. Отменены обеспечительные меры, принятые по делу определением от 09.04.2018, в части отказа в удовлетворении заявленных требований и прекращении производства по делу.

Судебные акты мотивированы тем, что инспекция обоснованно при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки не учла сведения, отраженные в уточненной налоговой декларации, представленной 12.10.2017, поскольку у налогового органа отсутствовала возможность проверки достоверности сведений, отраженных в налоговой декларации. Пункт назначения в виде иностранных судов-накопителей, находящихся под иностранной юрисдикцией, в целях применения Кодекса, не является территорией Российской Федерации вне зависимости от нахождения данных судов в порту Российской Федерации. У общества отсутствовала обязанность уплачивать в бюджет суммы НДС по договору фрахтования судна на время (тайм чартер) от 08.05.2014. Поскольку оказанные обществом услуги не соответствуют определению международной перевозки, правовые основания для применения к спорным операциям ставки НДС 0% отсутствуют.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным обжалуемого решения инспекции об уменьшении 8 455 914 рублей убытка за 2014 год, принять новый судебный акт. Считает, что ключевым моментом для определения пункта назначения по танкерному рейсовому чартеру от 28.03.2014 N 35 является именно выгрузка нефтепродуктов на накопитель. Якорная стоянка N 471 расположена в акватории порта Керчь, рейдовый перегрузочный район N 471 не выходит за пределы территориального моря, участок рыбный порт расположен в акватории порта. При перевозке грузов по танкерному рейсовому чартеру от 28.03.2014 N 35 пункты назначения располагались на территории Российской Федерации. Подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 Кодекса не установлено налогообложение прибыли налогоплательщика в зависимости от таможенной процедуры.

В отзыве на кассационную жалобу инспекции общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а жалобу - без удовлетворения.

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявления отменить, принять в этой части новый судебный акт об удовлетворении требований. Отмечает, что принимая без учета уточненной налоговой декларации, инспекция не назначила повторную выездную проверку. Считает ошибочным вывод о том, что в инспекцию общество о подаче уточненной налоговой декларации не сообщало, поэтому у инспекции отсутствовали сведения о поданной уточненной декларации. Все декларации налогоплательщиков отображаются в единой информационной системе налоговых органов. О факте подачи уточненной декларации общество заявляло в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. В результате вынесения решения инспекции возникла ситуация, при которой за один и тот же налоговый период у общества отражен убыток в размере 121 008 161 рубля и 3 960 684 рублей задолженности по уплате налога, что делает решение инспекции неисполнимым. Общество документально подтвердило право на применение налоговой ставки 0% по НДС для операций перевозки груза на территории Российской Федерации, являющейся частью общей перевозки груза на экспорт. Вывод суда о неосведомленности общества об отправке товара на экспорт является необоснованным, оно заведомо знало о перевозке только экспортного груза.

Суд сделал ошибочный вывод о том, что конечным пунктом доставки груза являлась территория Российской Федерации. Представленные обществом документы в подтверждение налоговой ставки 0% полностью соответствуют статье 165 Кодекса. Считает ошибочным вывод суда о передаче товара, находящегося на танкере-накопителе, российским организациям. Принадлежность судов общества к внутреннему водному транспорту не препятствует применению подпункта 2.8 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция просит оставить кассационную жалобу общества без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалобы удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) обществом налогов и сборов с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 26.07.2017 N 923 и вынесла решение от 16.11.2017 N 923 о начислении 53 854 563 рублей НДС, 14 404 026 рублей пеней, взыскания 2 466 394 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 3 960 684 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 1 577 945 рублей пеней, взыскания 198 034 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса; уменьшении убытка за 2013, 2014 годы на 16 588 305 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 26.02.2018 N 15-15/627 жалоба общества на решение инспекции от 16.11.2017 N 923 оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Признавая правомерным вывод инспекции о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов и доходов сумм отрицательных и положительных курсовых разниц, судебные инстанции, руководствуясь статьями 247 - 250, 252, 265 Кодекса, установили следующее.

Общество в декларации по налогу на прибыль за 2013 год включило в состав внереализационных доходов и расходов суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по авансам, полученным в валюте, и учтенным на счете 62.22 "Авансы, полученные в валюте".

Так, в составе внереализационных доходов отражены курсовые разницы (44 995 рублей) по авансам, выданным поставщиками, учтенным на счете 62.22, и курсовые разницы в размере 21 386 371 рубля по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, учтенным на счете 62.11.

В составе внереализационных расходов отражены курсовые разницы в размере 16 015 рублей по авансам, выданным поставщиками, учтенным на счете 60.22, и курсовые разницы в размере 49 351 154 рублей по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, учтенным на счете 62.11.

Суд согласился с позицией инспекции о том, что в нарушение подпункта 11 пункта 1 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса общество в декларации по налогу на прибыль за 2013 год в расчет налоговой базы в состав внереализационных доходов и расходов необоснованно включило суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по авансам, полученным в валюте, и учтенным на счете 62.22 "Авансы, полученные в валюте".

Указанное нарушение повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в размере 27 935 803 рублей.

Поскольку общество по итогам 2013 года заявило убыток, его величина по результатам проверки уменьшена на 8 132 391 рубль, а также начислено 3 960 684 рублей налога на прибыль за 2013 год.

Не оспаривая ошибочность отражения указанных курсовых разниц в расходах и доходах, общество выражает несогласие с начислением налога на прибыль по мотиву представления 12.10.2017 уточненной декларации по налогу на прибыль за 2013 год, где отражено 121 008 061 рубля убытка. Поскольку по итогам 2013 года у него сформирован убыток в указанном размере, то его уменьшение на 8 132 391 рубль не приводит к образованию налогооблагаемой прибыли, следовательно, начисление налога является неправомерным.

Опровергая доводы общества, суд установил, что уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2013 год представлена обществом 30.10.2014, в ней отражено 8 132 391 рубля убытка. Вывод инспекции о завышении суммы заявленного убытка и занижении налогооблагаемой базы основан на этой налоговой декларации.

30 сентября 2016 года назначена выездная налоговая проверка общества, 26.07.2017 составлен акт проверки N 923.

12 октября 2017 года общество представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2013 год, заявило в ней 121 008 061 рубль убытка.

Руководствуясь пунктом 4, абзацем 6 пункта 10 статьи 89, пунктом 3 статьи 100, абзацем 2 пункта 4, пунктами 6, 8 статьи 101 Кодекса, правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, судебные инстанции правильно отметили, что налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля. Кодекс не устанавливает критерии для проверки показателей уточненных налоговых декларации, представленных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, камеральной налоговой проверки либо проведения повторной выездной налоговой проверки, оставляя указанные правомочия на усмотрение налогового органа. Общество, представив в ходе проведения выездной налоговой проверки уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, фактически признало правомерность начисленных сумм и определение инспекцией в ходе проверки его реальных налоговых обязательств связанных с исчислением курсовых разниц. Изменения в налоговую декларацию внесены по иным основаниям, нежели начислен налог на прибыль.

Суд установил, что общество с 20.12.2016 состояло на налоговом учете в инспекции по крупнейшим налогоплательщикам и 12.10.2017 в указанный налоговый орган представило уточненную налоговую декларации по налогу на прибыль за 2013 год. При этом в инспекцию общество о подаче уточненной декларации до вынесения решения не сообщало. У инспекции сведения о результатах рассмотрения поданной обществом уточненной декларации в иной налоговый орган (инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам) результатах ее рассмотрения отсутствовали.

Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам сообщила, что поданная обществом 12.10.2017 уточненная декларация по налогу на прибыль за 2013 год на дату судебного заседания не проверена и не отражена в карточке расчетов с бюджетом, поскольку подана по истечении трехлетнего срока. Таким образом, указанные обществом после проведения проверки убытки не проверены инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам и достоверность отраженных в ней сведений не подтверждена. После проверки этих сведений общество вправе скорректировать свои суммы налога и пеней. На момент судебного заседания общество не представило доказательства, подтверждающие правомерность заявленных в уточненной декларации убытков, либо совершения действий по установлению принятия поданной налоговой декларации.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что инспекция обоснованно при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки не учла сведения, отраженные в уточненной налоговой декларации, поскольку у нее отсутствовала возможность проверки достоверности отраженных в ней сведений. Более того, поданные уточненные сведения вообще не относились к основаниям начисления в рассматриваемом дела и суммам, определенным инспекцией.

Признавая неправомерным решение инспекции об уменьшении убытка за 2014 год на 8 455 914 рублей, суд руководствовался следующим.

Общество осуществляло перевозки нефтепродуктов из пункта отправления - порт Ростов-на-Дону в пункт назначения - порт Керчь в соответствии с танкерным рейсовым чартером от 28.03.2014 N 35.

Общество в 2014 году реализовало ОАО "НЗНП", используя судно "Санар-2", услуги по перевозке нефтепродуктов из порта Ростов-на-Дону в порт Керчь, задекларированных ОАО "НЗНП" в таможенных органах как экспортный товар (выгружаемого на иностранные накопители), всего на 8 455 914 рублей.

При определении налоговой базы не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг (подпункт 33 пункта 1 статьи 251 Кодекса).

При определении налоговой базы не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, построенных российскими судостроительными организациями после 01.01.2010 и зарегистрированных в Российском международном реестре судов. При этом под эксплуатацией таких судов в целях подпункта 33.2 пункта 1 статьи 251 Кодекса понимается их использование для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки и обеспечения указанных услуг и видов деятельности независимо от расположения пункта отправления и (или) пункта назначения, а также сдача таких судов в аренду для данного использования (подпункт 33.2 пункта 1 статьи 251 Кодекса).

Общество не учитывало при исчислении налога на прибыль доходы в целях налогообложения, ссылаясь на подпункты 33 и 33.2 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Судно "Санар-2" зарегистрировано в Российском международном реестре судов, построено в 2005 году в г. Волгограде. В тем, что оно построено до 01.01.2010, доходы, полученные от его эксплуатации, не соответствуют условиям, определенным подпунктом 33.2 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

По этим причинам суд признал, что исключение из налоговой базы по налогу на прибыль доходов от реализации услуг по перевозке названым судном является неправомерным.

Отказывая в праве на применение льготы по подпункту 33 части 1 статьи 251 Кодекса, инспекция сослалась на то, что порт выгрузки нефтепродуктов расположен на территории Российской Федерации, поскольку порт Керчь в рассматриваемый период являлся портом Российской Федерации и функционировал по законам Российской Федерации и Республики Крым, и, следовательно, подпункт 33 пункта 1 статьи 251 Кодекса к осуществляемым обществом услугам не применим.

Считая правомерным применение обществом в спорной ситуации подпункта 33 части 1 статьи 251 Кодекса, суд установил, что общество перевозило грузы судном "Санар-2" по договору танкерного рейсового чартера от 28.03.2014 N 35 из порта Ростов-на-Дону в порт Керчь.

Спорная доставка груза осуществлялась на иностранные суда-накопители, не находящиеся под юрисдикцией Российской Федерации.

Поскольку Кодексе не устанавливает понятие "пункт назначения", он определяется сторонами при заключении соответствующего договора.

Пунктом назначения в перевозке по указанному танкерному рейсовому чартеру названы иностранные танкеры-накопители, что подтверждается документами, оформленными в рамках спорных отношении, а также материалами дела.

Так, согласно дополнительному соглашению от 01.04.2014 N 1 порт выгрузки определяется по выбору фрахтователя: хорошая безопасная якорная стоянка всегда доступна, всегда на плаву за пределами таможенной территории Российской Федерации N 471 РГП "Керченский морской рыбный порт" (нейтральные воды порта Керчь)/ином порту Средиземного или Черного моря за пределами таможенной территории Российской Федерации, выгрузка на накопитель; хороший безопасный причал в порту Алиага, Турция или одном из портов Средиземного или Черного морей за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Исходя из условий договора для сторон существенного значения не имела поставка товара именно в порт Керчь, контракт содержит и иные пункты доставки: или порт Керчь, или порт Алиага, Турция; один из портов Средиземного, Черного морей.

Суд также отметил, что договоры содержат условия о сталийном времени -времени, которое не оплачивается фрахтователем. Оно течет до выгрузки груза на накопитель. В связи с этим ключевым моментом при определении пункта назначения по договору является именно выгрузка на накопитель.

Ссылаясь на оговорки N 37 и 38 к договору, суд отметил, что ключевым значением для определения пункта назначения груза является факт его доставки именно на накопитель, а не в сам порт; определяющей момент оказания услуг является именно дата выгрузки груза на накопитель, а не прибытия судна в порт.

Грузы по рассматриваемым перевозкам доставлялись обществом на два танкера-накопителя - "Санар-7" и "Варг Стар", не находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (портами приписки являются Валетта (Мальта) и Багамские острова).

Сведения, содержащиеся в информационном ресурсе "Таможня-Ф", подтверждают таможенное оформление груза, перевозимого из порта Ростов-на-Дону в порт Керчь, выгружаемого на иностранные объекты-накопители; последующее оформление полных таможенных деклараций на товары декларантом ОАО "НЗНП" в таможенной процедуре экспорта, что инспекция не оспаривает.

Члены команды судов, принадлежащих обществу, перевозивших грузы на иностранные накопители, убывали из Российской Федерации.

Данный факт обоснованно расценен судом подтверждающим, что таможенные органы рассматривали территорию танкеров-накопителей в качестве территории, не находящейся под юрисдикцией Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суд сделал вывод о том, что пункт назначения в виде иностранных судов-накопителей, находящихся под иностранной юрисдикцией, в целях применения Кодекса не является территорией Российской Федерации, вне зависимости от нахождения данных судов в порту Российской Федерации.

Кроме того, инспекция подтвердила налоговую ставка 0% по НДС по экспортной поставке в порт Керчь именно по операциям, по которым по налогу на прибыль указаны как услуги, оказанные с пунктом назначения в пределах Российской Федерации.

Обязательным условием для подтверждения ставки 0% является признание вывоза товара с территории Российской Федерации. Учитывая изложенное, инспекция в обжалуемом решении, признав правомерной ставку 0% по операциям доставки на иностранные накопители в порту Керчь, подтвердила вывоз товара с территории Российской Федерации.

Кассационная инстанция учитывает также, что рассматриваемый договор на перевозку товара содержит прямую и недвусмысленную ссылку о необходимости доставки товара на иностранный танкер-накопитель. Исходя из этого, пунктом назначения является именно танкер-накопитель, а не порт, как утверждает инспекция.

Поскольку в рассматриваемом случае танкер-накопитель не является территорией Российской Федерации, пункт назначения при установленных судом обстоятельствах в рассматриваемом случае находится за пределами Российской Федерации.

Инспекция не учла статью 4 Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации", в силу которой перечень географических координат точек, определяющих положение исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, прилежащей зоны Российской Федерации, утверждается Правительством Российской Федерации и публикуется в "Извещениях мореплавателям".

Аналогичную норму содержит статью 5 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Таким образом, для установления границ акватории морского порта законодательством установлено обязательное принятие нормативного акта Правительства Российской Федерации.

Границы морского порта Керчь (Республика Крым) Правительством Российской Федерации установлены распоряжением от 03.10.2015 N 1963-р "Об установлении границы морского порта Керчь (Республика Крым) в части акватории". Приказом Минтранса России от 21.10.2015 N 313 "Об утверждении Обязательных постановлений в морском порту Керчь" определено месторасположение и включенные в границы порта якорные стоянки, в том числе - участок якорная стоянка N 471 акватории морского порта Керчь, место нахождения судна-накопителя, на которое доставлялся груз судами общества в спорный период оказания услуг.

До установления границ Правительством Российской Федерации морского порта Керчь (до 03.10.2015) суда, следующие в Керчь, оформляли закрытие Государственной границы в порту Ростова-на-Дону и помещали груз под таможенный контроль в режиме экспорта.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается инспекцией, что в проверяемом периоде общество осуществляло перевозки нефтепродуктов ОАО "НЗНП", задекларированных последним в экспортном таможенном режиме, товар (выгружаемый на иностранные накопители), на сумму 8 455 914 рублей (акты, манифесты, поручения на отгрузку экспортных товаров, где местом назначения судна и груза указан Керчь), товар далее убыл на пределы территории Российской Федерации.

Таким образом, государственные пограничные и таможенные органы в переходный период рассматривали 471 рейдовую стоянку порта Керчь как акваторию, не входящую в территорию Российской Федерации вплоть до принятия указанного Распоряжения Правительства Российской Федерации.

С учетом изложенных обстоятельств, вызванных неординарными, исключительными событиями, правовое регулирование которых потребовало временных затрат для нового правового регулирования, общество правомерно не включило стоимость указанных услуг по перевозке в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год.

Поскольку правовой статус якорной стоянки N 471 морского порта Керчь в рассматриваемый переходный период признан государством особым, она временно не значилась входящей в территориальное море Российской Федерации, пункты назначения при перевозке грузов по танкерному рейсовому чартеру от 28.03.2014 N 35 значились расположенными вне территории Российской Федерации. Иного правового регулирования вплоть до издания в 2015 году названных правовых актов после вхождения Республики Крым в состав Российской Федерации не существовало, а разумные правовые ожидания налогоплательщика, в том числе с учетом поведения таможенных и пограничных органов государства, являлись обоснованными.

Инспекция также подтвердила правильность применения обществом налоговой ставки 0% по НДС по экспортной поставке в порт Керчь именно по рассматриваемым хозяйственным операциям.

Согласно статье 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" экспортом товара является вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

При таких обстоятельствах судебные инстанции сделали обоснованный вывод о неправомерном включении инспекцией в налогооблагаемую прибыль дохода от названных услуг перевозки, поскольку они в силу подпункта 33 пункта 1 статьи 251 Кодекса не учитываются в качестве доходов. Уменьшение инспекцией убытка за 2014 год на 8 455 914 рублей неправомерно.

Соглашаясь с решением инспекции о наличии у общества обязанности по уплате 36 523 302 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов в связи с отказом в применении 0% ставки, суд установил и материалами подтверждается следующее.

Общество осуществляло перевозки нефтепродуктов по танкерному рейсовому чартеру от 28.03.2014 N 34, применяя различные ставки НДС по операциям реализации услуг (18% и 0%), определяя налоговую базу по НДС по дате реализации услуг - дате передачи перевозимого груза в пункте назначения грузополучателю (уполномоченному лицу).

Общество (судовладелец), являющееся собственником судов ("Санар-1", "Санар-2", "Санар-3", "Санар-4", "Санар-5"), и ОАО "НЗНП" (фрахтователь) согласовали осуществление перевозок по условиям, указанным в чартере. Судовладелец выступает перевозчиком и обязуется доставить груз, который ему передаст фрахтователь или назначенное им лицо в порт выгрузки и выдать его уполномоченному на получение груза лицу. Фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт). В соответствии с подпунктом С части I порт погрузки - "хороший безопасный причал порта Ростов-на-Дону, Россия, нефтеналивной терминал ОАО "Новошахтинский завод нефтепродуктов "Бугорки"". В соответствии с подпунктом D части I порт(ы) выгрузки: по выбору фрахтователя - "хорошая безопасная якорная стоянка всегда доступна, всегда на плову в порту Кавказ, Россия/ином российском порту Черного моря, выгрузка на накопитель или хороший безопасный причал в одном из российских портов Черного моря".

По перевозке нефтепродуктов, выгружаемых на морские суда, плавающие под флагом Российской Федерации, получателями которых являлись российские организации, применялась налоговая ставка 18%.

Общество также перевозило нефтепродукты, получателями которых являлись иностранные организации, товары выгружались на иностранные накопители (находящиеся на территории Российской Федерации под флагами иностранных государств), зафрахтованные обществом по согласованию с ОАО "НЗНП" для использования в дальнейшем по договору от 05.05.2014 N 1 (погрузка-выгрузка экспортируемых нефтепродуктов через танкеры-накопители).

Из пояснений общества следует, что при реализации услуг по перевозке грузов (в том числе и на иностранные накопители) применялась ставка НДС 0% по подпунктам 2.1 и 12 пункта 1 статьи 164 Кодекса. На иностранных накопителях накапливался груз, который в дальнейшем экспортировался - вывозился танкерами-отвозчиками с накопителей в пункты назначения, расположенные за пределами Российской Федерации.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% общество представило: коносамент, накладную, квитанцию, дорожную ведомость, корешок дорожной ведомости на перевозку нефтегрузов наливом, накладную, составленную в рейдовом перегрузочном районе порта Кавказ, акт перевалки к накладной и коносаменту, акты оказанных услуг, счет-фактуру.

Общество также представило документы третьих лиц в обоснование применения ставки НДС 0% по услугам перевозки нефтепродуктов на объекты-накопители "SANAR-8" и "BORAY".

Из информационного ресурса "Таможня-Ф" следует, что в базе данных содержатся сведения о таможенных декларациях на экспортируемые нефтепродукты, где отправителем заявлено ОАО "НЗНП", получателями - иностранные организации, в качестве транспортных средств на границе указаны иностранные суда, плавающие под флагами иностранных государств.

Проверив первичные документы, представленные обществом по перевозке груза на иностранные накопители, находящиеся на рейдовых стоянках порта Кавказ, инспекция установила, что в коносаментах перевозчика (общества) портом погрузки указан "Ростов-на-Дону, Россия", портом выгрузки - рейдовые перегрузочные районы порта Кавказ с указанием наименований иностранных объектов-накопителей.

В коносаментах отражено, что получателями-распорядителями груза являлись иностранные организации, в пункте назначения груз выгружался на иностранные объекты-накопители, находящиеся в российском порту под иностранными флагами, которые не являлись иными территориями, находящимися под юрисдикцией Российской Федерации.

В квитанциях, дорожных ведомостях, корешкам дорожных ведомостей на перевозку грузов наливом в графе "Получатель" указано "внутреннее перемещение продукции ОАО "НЗНП" на накопитель". Однако, в этих документах отсутствуют подписи и печати отправителя груза - ОАО "НЗНП".

В таможенных декларациях на товары, сведения о которых содержатся в информационном ресурсе "Таможня-Ф", отражено, что впоследствии нефтепродукты вывозились с иностранных накопителей за пределы территории Российской Федерации, отправителями и получателями названы лица, отраженные в представленных обществом коносаментах.

Общество (перевозчик) в пункте назначения выгружало нефтепродукты на иностранные накопители, которые находились в его пользовании (арендатора) и зафрахтованы им по согласованию с ОАО "НЗНП" для оказания услуг по договору от 05.05.2014 N 1, заказчиком которых выступало ОАО "НЗНП", действующее в интересах лиц, предъявивших груз к международной перевозке.

По названному договору общество оказывало на рейде морского порта Кавказ комплекс услуг, связанных с погрузкой-выгрузкой (через танкеры-накопители) экспортируемых нефтепродуктов, грузоотправителями которых являлись лица, предъявившие их к международной перевозке, именно: услуги по организации приема груза с танкеров-привозчиков на танкер-накопители, организация перевалки груза с танкера-накопителя на перевозчик, обеспечение резервирования грузовых объемов на борту танкера-накопителя для технологического накопления.

Проанализировав договор и документы, представленные в ходе проверки, суд установил, что заказчиком услуг выступало ОАО "НЗНП", обладающее полномочиями давать исполнителю распоряжения в отношении экспортируемых нефтепродуктов на основании заключенных с грузоотправителями (лицами, предъявившими груз к международной перевозке - к перевозке, заканчивающейся за пределами таможенной территории Таможенного союза) договоров.

Суд счел, что грузоотправители предъявляли экспортируемые нефтепродукты к международной перевозке до выгрузки на танкер-накопитель, а ОАО "НЗНП" действовало в интересах этих грузоотправителей, заключая в качестве заказчика договор от 05.05.2014 N 1 с обществом, предметом которого являлось выполнение обществом комплекса услуг (в том числе услуги по выгрузке на накопители) только в отношении нефтепродуктов, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации с целью дальнейшего вывоза за пределы ее территории.

Общество тем самым оказывало по названному договору услуги для заказчика (ОАО "НЗНП"), действующего в интересах третьих лиц, предъявивших груз к международной перевозке.

Проанализировав экспортные декларации третьих лиц, представленных обществу, суд отметил, что исходя из условий поставки (FOB), лицами, предъявившими груз к международной перевозке, являлись получатели нефтепродуктов - иностранные организации, заявленные таковыми и в коносаментах общества.

Из актов оказания услуг по договору от 05.05.2014 N 1 следует, что общество оказывало ОАО "НЗНП" следующие услуги: обеспечение наличия на рейдовой стоянке в акватории порта Кавказ танкеров-накопителей ("Varg Star", "Sanar-8", "Вогау") для целей технологического накопления груза при экспорте; обеспечение резервирования грузовых объемов на борту танкеров-накопителей ("Varg Star", "Sanar-8", "Вогау") для технологического накопления экспортных партий и технологическое накопление с обезличенным учетом экспортных партий груза заказчика; организация приема груза с танкеров-привозчиков на танкера-накопители ("Varg Star", "Sanar-8", "Вогау"); организация перевалки груза с танкера-накопителя (("Varg Star", "Sanar-8", "Вогау") на перевозчик.

Суд установил, что в бухгалтерском и налоговом учете общества не отражены операции по хранению нефтепродуктов каких-либо организаций (в том числе ООО "Сельскохозяйственный торговый дом" и ООО "КТК-Ярославль", либо других организаций). Оно также не заключало с ОАО "НЗНП" договор по предоставлению в аренду (субаренду) накопителей, не имело лицензий и разрешений, необходимых для осуществления деятельности по хранению опасных грузов. Рейдовые стоянки в акватории портов (рейдовые перегрузочные комплексы) в принципе не предназначены для оказания услуг хранения (в частности, опасных грузов).

С учетом этих обстоятельств суд согласился с выводом инспекции, что общество как собственник водных транспортных средств оказывало услуги перевозки нефтепродуктов в пункт назначения, находящийся на территории Российской Федерации, выгружало нефтепродукты на иностранные накопители, находящиеся под иностранными флагами. Являясь арендатором (фрахтователем) иностранных судов-накопителей, общество оказывало услуги, связанные с формированием экспортных товарных партий и приемом-передачей через накопитель экспортируемых нефтепродуктов (перемещаемых через границу Российской Федерации). Однако при этом общество оказывало эти же услуги и в отношении товаров, не вывозившихся в таможенном режиме экспорта, суд признал доказанным инспекцией факт вывоза товаров с судна-накопителя обратно в Российскую Федерацию.

Суд проверил довод общества о выполнении им в данном случае отдельного этапа перевозки товаров, которые предназначались для экспорта и впоследствии экспортированы, со ссылкой на коносаменты, поручения на отгрузку, ДТ).

Оценив представленные документы и доказательства, суд сделал вывод о наличии оснований для отказа в применении ставки 0% по НДС по следующим причинам.

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, пунктом 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы 1 и 2 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса регулируется применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых по договору транспортной экспедиции при организации международных перевозок товаров между пунктами отправления и назначения товаров, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой за пределами территории Российской Федерации.

В связи с этим выручка, получаемая перевозчиком при организации международной перевозки товаров за оказание транспортно-экспедиционных услуг, предусмотренных указанным подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежит налогообложению НДС по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, установленных пунктом 3.1 статьи 165 Кодекса.

Оценив представленные обществом документов по услугам перевозке нефтепродуктов на иностранные объекты-накопители, находящиеся под иностранным флагом, расположенные в акватории российского порта Кавказ, суд сделал вывод о недоказанности обществом признака международных услуг перевозки в целях применения статьи 164 Кодекса, поскольку перевозки грузов осуществлялись по территории Российской Федерации по отдельному коносаменту и перевозка груза, выгружаемого на иностранные накопители, находящиеся на территории Российской Федерации под иностранными флагами, осуществлялась без таможенного оформления перевозимого груза - у общества отсутствуют документы, перечисленные в пункте 3.1 статьи 165 Кодекса.

Суд проверил и отклонил довод налогоплательщика о том, что оказанные им услуги по перевозке являются частью международной перевозки, а потому подлежат обложению по ставке 0% независимо от местонахождения пунктов отправления и назначения.

Услуги по перевозке между пунктами, расположенными на территории Российской Федерации (от места погрузки расположенного на территории Российской Федерации до порта, который признается местом отправления для международной перевозки, на территории Российской Федерации), товаров, вывозимых с территории Российской Федерации, не относятся к услугам по международной перевозке товаров, в связи с чем к операциям по реализации таких услуг норма подпункта 2.1 пункта 1и подпнкта 12 пункта 1 статьи 164 Кодекса не применяется.

Основным условием применения нулевой ставки налога является оказание услуг, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами территории Российской Федерации, в данном случае отсутствует.

Оценивая представленные обществом документы, в том числе условия танкерного рейсового чартера от 28.03.2014 N 34, суд установил, что с момента заключения договора перевозчик не обладал сведениями о том, что товар предназначен для экспорта (определяющим являются порты погрузки и выгрузки и ставка фрахта 18%).

Только начиная с 01.12.2014 перевозчик (общество) мог обладать сведениями о том, что товар может иметь экспортный характер. Положения пункта 2 дополнительного соглашения от 01.12.2014 однозначно не указывают только на экспортный характер груза, так как включают положения по ставке как 18%, так и 0%.

Суд отметил, что представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о внутреннем перемещении товара.

В 2015 году также совершалась внутренняя перевозка, так как это подтверждается документами с указанием на "внутреннее перемещение" - накладными, квитанциями, актами; отсутствием уведомления от ООО "НЗНП" об экспорте товара. Отсутствуют документы, подтверждающие ставку 0%.

Суд установил, что в рассматриваемом случае международная перевозка возникала значительно позже выгрузки товара на иностранный накопитель, даты регистрации полных таможенных деклараций заявлены в иных налоговых периодах по НДС, чем даты актов оказанных обществом услуг по перевозке груза, выгружаемого на накопители, и даты соответствующих им счетов-фактур. Кроме того, как отметил суд, имелись случаи внутрироссийских перевозок из иностранных накопителей, куда сливался перевозимый обществом груз. Договором перевозки участники соглашения в связи с этим предусмотрели применение ставки налога как 0%, так и 18% для оказываемых обществом услуг.

Так, проверкой выявлена реализация товара ООО "НЗНП" в адрес ООО "Сельскохозяйственный торговый дом", затем - ООО "ТКТ Ярославль" и в ООО "НЗНП".

В опровержение отправки всего находящийся в накопителях и перевезенного в них обществом товара в таможенной процедуре экспорта суд принял представленные инспекцией доказательства названной реализации на внутрироссийском рынке (продажа ООО "НЗНП"). Заявляя о том, что выявленная инспекцией часть перепроданного в Россию товара составила только 38%, общество не учитывает, что по международным перевозкам такие действия невозможны.

Суд установил, что в данном случае услуги по перевозке груза, предусмотренные танкерным рейсовым чартером, осуществлены обществом на территории Российской Федерации и являются внутренними перевозками, о чем и составлены документы, подтверждающие внутреннее перемещение.

Поскольку общество по договору оказало услуги перевозчика груза между двумя пунктами, расположенными на территории Российской Федерации, она, по мнению суда, не обладает признаками международной, а реализация услуг по такой перевозке подлежит обложению НДС по ставке 18%.

Эти особенности и согласовали участники соглашения перевозки грузов на накопитель, предусмотрев применение налоговых ставок 0% и 18%. Товар не находился под таможенной процедурой, оформлялся как внутреннее перемещение товара, и неоднократно реализовывался.

Ссылка общества на раздельное ведение учета НДС по услуг международной перевозки нефтепродуктов, отправленных впоследствии на экспорт, и реализованных в Россию, и применение нулевой ставки исключительно в отношении перевозки экспортированных товаров, документально не подтверждено. Инспекция также опровергла довод общества о доставке на спорный иностранный накопитель нефтепродуктов, исключительно предназначенных для экспорта. Документы, представленные в дело, суд признал свидетельствующими о реализации нефтепродуктов ООО "НЗНП" в адрес ООО "Сельскохозяйственный торговый дом", ООО "ТКТ Ярославль" из спорного иностранного накопителя, в который общество перевозило наливной груз.

С учетом изложенных фактических обстоятельств суд признал правомерным отказ инспекции в применении обществом ставки 0% по НДС по подпункту 2.8 пункта 1 статьи 164 Кодекса по перевозкам судами "Санар-1", "Санар-2" "Санар-3", "Санар-4" и "Санар-5".

Ставка 0% по НДС применяется на основании подпункта 2.8 пункта 1 статьи 164 Кодекса в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

Судебная коллегия признала ошибочными ссылки суда первой инстанции на положения старой редакции статьи 164 Кодекса (до 01.01.2011), правильно отметив, что это обстоятельство не привело к принятию неправильного судебного акта в названной части.

Суд апелляционной инстанции проверил и отклонил доводы общества о том, что сам по себе факт выгрузки на иностранный накопитель свидетельствует о части международной перевозки и договоры танкерного рейсового чартера и возмездного оказания в единой связке свидетельствуют об оказании обществом экспортных транспортно-экспедиционных услуг.

Суд отметил, что применение налоговой ставки 18% по оказанным услугам подтверждает правильность вывода инспекции о том, что перевозчику при оказании услуг по перевозке (перевалке и др.) не было известно о том, что перевозимый им товар предназначен для экспорта.

Установленный инспекцией факт последовательной реализации ООО "НЗНП" спорного товара на внутреннем рынке по ставке НДС 18% ООО "Сельскохозяйственный торговый дом", затем ООО "ТКТ Ярославль", которое, в свою очередь, реализовало ГСМ изначальному продавцу товара ООО "НЗНП", свидетельствует о том, что в процессе перевозки спорного ГСМ по территории Российской Федерации до места выгрузки или перевалки невозможно определить, какая часть товаров после их перегрузки будет вывозиться за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, а какая часть использоваться на территории Российской Федерации.

Указанное обстоятельство обоснованно расценено судом в качестве исключающего применения налоговой ставки 0% к оказанным обществом услугам перевозки в смысле, определенном в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263.

Выводы суда об установленных ими обстоятельствах соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Нормы права к ним применены правильно. Фактически доводы жалоб сводятся к переоценке исследованных и оцененных судебными инстанциями доказательств и доводов участвующих в деле лиц в их совокупности и взаимосвязи, мотивы признания или отклонения которых исчерпывающе, полно и всесторонне изложены в обжалуемых судебных актах. В полномочия кассационной инстанция такая переоценка не входит. В связи с изложенным основания для отмены или изменения судебных актов в обжалуемой участвующими в деле лицами части не установлены.

Поскольку инспекция не обжалует судебные акты, которыми признано недействительным обжалуемое решение о начислении 17 331 291 рубля НДС (8 247 377 рублей (начисление НДС) + 9 083 914 рублей (отказ в вычете НДС)), соответствующих пеней и штрафов в размере 641 329 рублей, этот эпизод в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверке в кассационном порядке не подлежат.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2019 по делу N А53-9354/2018 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

М.В. Посаженников Т.В. Прокофьева