Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 октября 2019 г. N Ф08-9879/19 по делу N А20-1553/2018

г. Краснодар

30 октября 2019 г.

Дело N А20-1553/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 октября 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Кабардино-Балкарской Республике (ИНН 0724000012, ОГРН 1080707000747) - Шортаева В.Х. (доверенность от 09.01.2019), Тхостова А.Х. (доверенность от 24.12.2018), в отсутствие в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Кошерова Мурата Темарбиевича (ИНН 070704747442, ОГРНИП 314072405700040), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 09833 5, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Кошерова Мурата Темарбиевича на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 01.06.2019 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2019 по делу N А20-1553/2018, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Кошеров М.Т. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Кабардино-Балкарской Республике (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 13.12.2017 N 28 в части начисления 854 842 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 617 385 рублей 40 копеек налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), привлечения к ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением суда от 01.06.2019, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 02.09.2019, в удовлетворении требований отказано.

Судебные акты мотивированы наличием оснований для начисления НДС и НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов по взаимоотношениям с АО "Газпром Газэнергосеть" и ООО "Транс-Сервис".

В кассационной жалобе предприниматель просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что возможное нарушение поставщиками законодательства при соблюдении налогоплательщиком всех необходимых условий возмещения НДС, отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль, отсутствии признаков недобросовестности самого предпринимателя не влечет отказ в вычете НДС и признании расходов по налогу на прибыль. Расходы должны определяться расчетным путем, поскольку дальнейшая реализация полученного от спорных контрагентов товара не оспаривается, документально подтверждена. ООО "Транс-Сервис" выставило предпринимателю в III квартале 2015 года два счета-фактуры. При этом ко второму счету-фактуре претензии не предъявлены.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на жалобу.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей инспекции, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления предпринимателем налогов с 26.02.2014 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 01.09.2017 N 28 и вынесла решение от 13.12.2017 N 28 о начислении 959 149 рублей НДС за II квартал 2015 года, 251 344 рублей 09 копеек пеней, 191 830 рублей штрафа по части 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС;

692 719 рублей НДФЛ за 2015 год, 81 491 рубля 20 копеек пеней, 138 544 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике от 19.03.2018 N 03/1-03/02774@ жалоба предпринимателя на решение инспекции от 13.12.2017 N 28 оставлена без удовлетворения.

Предприниматель обжаловал решение инспекции в арбитражный суд.

Признавая правомерным начисление предпринимателю 525 053 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафа по взаимоотношениям с АО "Газпром Газэнергосеть", судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.

В ходе налоговой проверки налогоплательщик в подтверждение произведенных налоговых вычетов по НДС представил счета-фактуры от 17.04.2015 N 150417-0159, 12.05.2015 N 150512-0179, 29.05.2015 N 150529-0261 на поставку пропана-бутана технического, выставленные не предпринимателю, а ИП Тумовой А.Х.

При рассмотрении материалов выездной налоговой проверки вместе с представленными возражениями на акт проверки предприниматель сообщил, что пропан-бутан технический по спорным счетам-фактурам, выписанным ОАО "Газпром Газэнергосеть", приобретался для него ИП Тумовой А.Х. по договору комиссии по закупке товаров от 15.04.2015; спорные счета-фактуры представлены ему вместе с отчетом комиссионера о приобретении товара и актом приема-передачи товара; исходя из условий договора комиссионер (Тумова А.Х.) совершила от своего имени и за его счет (комитента) закупку сжиженного газа.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля установлено, что предприниматель 12.01.2015, 16.02.2015 и 17.02.2015 внес в кассу ИП Тумовой А.Х. наличные денежные средства в размере 3445 тыс. рублей, указав основанием платежей заемные средства. Представлен договор беспроцентного займа от 05.04.2015 предпринимателем ИП Тумовой А.Х. у предпринимателя в размере 3500 тыс. рублей сроком до 21.01.2016.

Представлен также договор комиссии по закупке товаров от 15.04.2015, по которому ИП Тумова А.Х. (комиссионер) по поручению предпринимателя (комитент) за вознаграждение обязалась от своего имени за счет комитента приобрести пропан-бутан технический; письмо от 16.04.2015 N 12, которым предприниматель просил ИП Тумову А.Х. полученные денежные средства по договору беспроцентного займа от 05.04.2015 в размере 3445 тыс. рублей считать предварительной оплатой товаров по договору комиссии от 15.04.2015; отчет комиссионера от 15.06.2015 о приобретении товара, в котором общая стоимость приобретенного для предпринимателя товара указана в размере 3 442 012 рублей 79 копеек, комиссионное вознаграждение - 16 095 рублей. Товар передан комитенту по счетам-фактурам от 17.04.2015 N 150417-0159, 12.05.2015 N 150512-0179, 29.05.2015 N 150529-0261, выписанным ОАО "Газпром Газэнергосеть".

При этом расходные кассовые ордера предприниматель не представил, договор беспроцентного займа заключен позже внесения наличных денежных средств в кассу ИП Тумовой А.Х.

В представленных предпринимателем счетах-фактурах продавцом указано ОАО "Газпром Газэнергосеть", покупателем - ИП Тумова А.Х.

Указанные счета-фактуры в качестве оснований для применения налоговых вычетов представлены предпринимателем в суд.

В ходе судебного разбирательства установлено, что предприниматель несколько раз представлял налоговым органам, а также в суд различные счета-фактуры по спорным взаимоотношениям с ОАО "Газпром Газэнергосеть".

Так, вместе с возражениями представлялись эти же счета-фактуры, где продавцом указано ОАО "Газпром Газэнергосеть", а покупателем - предприниматель.

Вместе с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган предприниматель представил счета-фактуры от 17.04.2015 N 150417-0159-1, 12.05.2015 N 150512-0179-2, 29.05.2015 N 150529-0261-3. Изменения в номера счетов-фактур выполнены рукописным способом. Продавцом в них указано ОАО "Газпром Газэнергосеть", покупателем - предприниматель.

В ходе судебного разбирательства предприниматель представил названные счета-фактуры, где исправления в номерах уже внесены машинописным способом, продавцом указан ИП Тумова А.Х., покупателем - предприниматель.

Суд установил, что в представленных как в налоговые органы, так и в суд счетах-фактурах от 17.04.2015 N 150417-0159, 12.05.2015 N 150512-0179, 29.05.2015 N 150529-0261 отсутствуют номера и даты внесения изменений, отметки продавца.

В представленных первоначальных счетах-фактурах грузоотправителем названо ООО "Газпромтранс", грузополучателем - ИП Цицов А.Х.

В счетах-фактурах от 17.04.2015 N 150417-0159-1, 12.05.2015 N 150512-0179-2, 29.05.2015 N 150529-0261-3 продавцом значится ИП Тумова А.Х., грузоотправителем - ОАО "Газпром Газэнергосеть", грузополучателем - предприниматель.

Согласно абзацу 2 пункта 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 в счета-фактуры, составленные с даты вступления в силу данного постановления на бумажном носителе или в электронном виде, исправления вносятся продавцом (в том числе при наличии уведомлений, составленных покупателями об уточнении счета-фактуры в электронном виде) путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с настоящим документом.

В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные измененные), указываются в соответствии с настоящим документом.

В представленных в инспекцию и в суд счетах-фактурах отсутствуют номер и дата внесения изменений, отметки продавца.

Суд отметил, что журнал учета полученных счетов-фактур ИП Тумовой А.Х., представленный в ходе проверки, заверен печатью ИП Цицова А.Х., в представленном в суд журнале учета выданных счетов-фактур отсутствуют сведения о внесении исправлений в счета-фактуры.

Кроме того, при анализе счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" установлено, что в кассовой книге (кассовом отчете) в проверяемом периоде не зафиксированы взаимоотношения между предпринимателем и ИП Тумовой А.Х.; по полученным выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам предпринимателя, оборотно-сальдовым ведомостям счетов 60, 62, 76 взаимоотношения между ним и ИП Тумовой А.Х. также отсутствуют.

В представленной предпринимателем налоговой декларации по НДС за II квартал 2015 года не заполнен раздел 11 (сведения из журнала учета полученных счетов-фактур в отношении операций, осуществляемых в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или транспортной экспедиции, отражаемых за истекший налоговый период). Уточненную налоговую декларацию за этот период не представлены. В оборотно-сальдовой ведомости по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" сведения о предоставлении займа ИП Тумовой А.Х. отсутствуют. Квитанции о получении последней от предпринимателя заемных денежных средств не представлены.

В связи с представлением нескольких вариантов спорных счетов-фактур, выставленных ОАО "Газпром Газэнергосеть", инспекция запросила документы в налоговом органе по месту учета контрагента.

ОАО "Газпром Газэнергосеть" представил договор поставки от 10.09.2014 N 01-14-617 с ИП Тумовой А.Х., счета-фактуры, товарные накладные ТОРГ-12, акты сверки взаимных расчетов, а также письмо от 14.11.2017 N 1-31-13772-17 о расторжении договора поставки. По условиям этого договора ИП Тумова А.Х. (покупатель) оплачивает товар на условиях предоплаты.

В ходе проверки ИП Тумова А.Х. представила отчет комиссионера о приобретении товара от 15.06.2015, согласно которому она как комиссионер в апреле -мае 2015 года приобрела для предпринимателя (комитент) пропан-бутан технический общей стоимостью 3 442 012 рублей 79 копеек. Предоплата перечислена поставщику платежными поручениями от 18.02.2015 N 6, 02.03.2015 N 7, 17.03.2015 N 5, 8, 08.04.2015 N 9, 11.

Вместе с тем, договор комиссии между ИП Тумовой А.Х. и предпринимателем заключен 15.04.2015, а в графе назначение платежа в платежных поручениях отражено "оплата за товар согласно договору поставки N 01-14-617 от 10.09.2014".

Письмом от 19.11.2018 N 1-721-5636-18 ООО "Газпром Газэнергосеть" сообщило, что изменения в счета-фактуры от 17.04.2015 N 150417-0159, 12.05.2015 N 150512-0179, 29.05.2015 N 150529-0261 общество не вносило.

В связи с этим суд сделал обоснованный вывод о том, что ИП Тумова А.Х. получала товар по указанным счетам-фактурам, уже оплаченный ею платежными поручениями от 18.02.2015 N 6, 02.03.2015 N 7, 17.03.2015 N 5, 8, 08.04.2015 N 9, 11 в качестве предоплаты по договору поставки от 10.09.2014 N 01-14-617, заключенному между ней и ООО "Газпром Газэнергосеть", а не как комиссионера по договору комиссии с предпринимателем.

Проверкой также установлено, что предприниматель самостоятельно приобретал в 2015 году у ОАО "Газпром Газэнергосеть" горюче-смазочные материалы, в книге покупок продавцом указан этот продавец контрагент.

Поскольку предприниматель не обеспечил документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на уменьшение налогового бремени, суд обоснованно счел правомерным вывод инспекции о несоответствии представленных предпринимателем счетов-фактур требованиям статьи 169 Кодекса.

Признавая законным начисление предпринимателю 329 789 рублей НДС по взаимоотношениям с ООО "Транс-Сервис", соответствующих пеней и штрафа, суд обоснованно исходил из следующего.

По взаимоотношениям с этим контрагентом предприниматель в подтверждение налогового вычета по НДС за II квартал 2015 года представил в инспекцию счет-фактуру от 06.07.2015 N 60702 на сумму 2 161 950 рублей 11 копеек (329 789 рублей НДС).

Проверкой выявлено, что этот счет-фактура, отраженный предпринимателем в книге покупок за II квартал 2015 года, относится к другому налоговому периоду (III квартал 2015 года).

В ответ на запрос ООО "Транс-Сервис" по взаимоотношениям с предпринимателем представлены документы, исходя из которых контрагент в декларации по НДС за II квартал 2015 года не отразил счет-фактуру от 06.07.2015 N 60702, в книге продаж предприниматель не числится покупателем. Протоколом общего собрания участников ООО "Транс-Сервис" от 08.06.2015 N 29 принято решение о его ликвидации в добровольном порядке. Контрагент предпринимателя представил последнюю отчетность за II квартал 2015 года, снят с налогового учета 11.09.2015.

11 сентября 2018 года предприниматель подал уточненную налоговую декларацию по НДС за III квартал 2015 года, по которой заявил к возмещению 281 250 рублей, в том числе по спорной счету-фактуре.

В ходе судебного разбирательства предприниматель представил договор поставки от 30.04.2014 N ТС 14/012, товарные накладные по взаимоотношениям с ООО "Транс-Сервис" (поставка неэтилированного бензина марки АИ-95-К5).

Суд установил, что в представленной предпринимателем книги покупок им оприходовано товаров от ООО "Транс-Сервис" общей стоимостью 51 081 255 рублей 25 копеек, тогда как из выписки банка ООО "Транс-Сервис" следует, что предприниматель оплатил 49 442 751 рубль 94 копейки. Неоплаченная разница составила 1 638 503 рубля 31 копейка. При этом по счету 60 видно, что остаток на конец 2015 года по данному контрагенту отсутствует. В ликвидационном балансе ООО "Транс-Сервис" сведения о дебиторской задолженности отсутствуют.

Суд согласился с выводом инспекции об отсутствии у предпринимателя права на налоговый вычет, поскольку контрагент не отразил счет-фактуру от 06.07.2015 N 60702 в книге продаж за III квартал 2015 года, а также не представил в инспекцию налоговую декларацию по НДС за этот период. У предпринимателя отсутствовали основания для принятии вычета по НДС за II квартал 2015 года по счету-фактуре от 06.07.2015 N 60702, выставленному ООО "Транс-Сервис".

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности. Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В силу пункта 1 абзаца 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В статье 252 Кодекса определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Наряду с указанными положениями Кодекса подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как указано в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов. Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

На основании изложенного определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Применение расчетного метода для определения суммы подлежащего уплате налога является правом налогового органа, которое может быть реализовано им при наличии на то достаточных оснований. При этом указанное право не может замещать обязанность налогоплательщика надлежащим образом подтверждать понесенные расходы.

В рассматриваемом случае судебные инстанции сделали обоснованный вывод об отсутствии между предпринимателем и спорными контрагентами реальных хозяйственных отношений, а также обоснованно указали, что бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Доказательства, свидетельствующие о наличии у инспекции обязанности применить расчетный метод при исчислении НДФЛ с учетом материалов встречных проверок контрагентов, предприниматель не представил.

При таких обстоятельствах судебные инстанции правомерно отказали предпринимателю в удовлетворении заявленных требований.

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 01.06.2019 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2019 по делу N А20-1553/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.В. Прокофьева