Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 ноября 2019 г. N Ф08-9618/19 по делу N А32-53975/2017

г. Краснодар

01 ноября 2019 г.

Дело N А32-53975/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 1 ноября 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Союзморгео" (ИНН 2304040, ОГРН 103230188054) - Моисеевой Н.Г. (доверенность от 01.03.2019), Алипченко К.В. (доверенность от 01.03.2019), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (ИНН 2304015267, ОГРН 1042301880444) - Бережной А.В. (доверенность от 23.01.2017), Мощенской Е.А. (доверенность от 09.01.2019), рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Союзморгео" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.04.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2019 по делу N А32-53975/2017, установил следующее.

АО "Союзморгео" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края от 25.05.2017 N 7 (далее - инспекция) в части начисления 312 990 рублей налога на прибыль (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 12.004.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.06.2018, отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 25.05.2017 N 7 в части начисления 312 990 рублей налога на прибыль. В остальной части принят отказ общества от требований, производство по делу в указанной части прекращено.

Судебные акты мотивированы тем, что отсутствуют основания для учета обществом 2 525 538 рублей 47 копеек курсовой разницы на 12.08.2015, так как задолженность перед Geosup UK Limited фактически погашена только 31.08.2015. В связи с дооценкой обязательства перед Geosup UK Limited на 31.08.2015 в состав внереализационных расходов подлежали включению 10 573 512 рублей 89 копеек отрицательной курсовой разницы. По операции списания 12.08.2015 валюты банком и последующему ее зачислению на транзитный счет заявителя подлежат учету 7 243 136 рублей 90 копеек положительной курсовой разницы в связи с изменением курса валюты по состоянию на 13.08.2015. Движение денежных средств между собственными счетами (транзитный, валютный) общества не связано с переходом права собственности на иностранную валюту, так как сумма денежных средств остается неизменной. Неоспариваемая заявителем положительная курсовая разница (4 895 327 рублей 87 копеек) по оплате услуг в иностранной валюте поставщику GXTechnology обоснованно учтена обществом в доходах по налогу на прибыль.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.10.2018 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Суд кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение указал, что расчет курсовых разниц в оспариваемом решении инспекции не соответствует приведенному в судебных актах и поддержанному судами расчету, вывод судебных инстанций о неполной уплате обществом 312 990 рублей налога на прибыль организаций за 2015 год в результате занижения налоговой базы сделан без установления реального размера налоговой обязанности, без выяснения всех обстоятельств дела, входящих в предмет доказывания, и без исследования всех имеющихся в деле доказательств.

При новом рассмотрении дела, решением суда от 26.04.2019, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 13.07.2019, в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения инспекции от 25.05.2017 N 7 в части 312 990 рублей налога на прибыль отказано. В остальной части принят отказ общества от заявленных требований, производство по делу в указанной части прекращено.

Судебные акты мотивированы тем, что неоспариваемая заявителем положительная курсовая разница (4 895 327 рублей 87 копеек) по оплате услуг в иностранной валюте поставщику GXTechnology обоснованно учтена обществом в доходах по налогу на прибыль. Дата первого списания валюты 12.08.2015 в счет погашения обязательства перед Geosup UK Limited не может являться датой расчета курсовой разницы, так как не является датой перехода права собственности и не является последним днем месяца. Отсутствуют основания для учета обществом 2 525 538 рублей 47 копеек курсовой разницы на 12.08.2015, так как задолженность перед Geosup UK Limited фактически погашена только 31.08.2015. В связи с дооценкой обязательства перед Geosup UK Limited на 31.08.2015 в состав внереализационных расходов подлежали включению 10 573 512 рублей 89 копеек отрицательной курсовой разницы. По операции списания 12.08.2015 валюты банком и последующему ее зачислению на транзитный счет заявителя подлежат учету 7 243 136 рублей 90 копеек положительной курсовой разницы в связи с изменением курса валюты по состоянию на 13.08.2015. Движение денежных средств между собственными счетами (транзитный, валютный) общества не связано с переходом права собственности на иностранную валюту, так как сумма денежных средств остается неизменной.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 26.04.2019 и постановление апелляционной инстанции от 13.07.2019, вынести по делу новый судебный акт. Общество указывает, что в рублевом эквиваленте стоимость приобретенного товара (геофизических данных) составила 751 860 600 рублей 91 копейка, эти же деньги общество затратило в этот же день в рублях для приобретения валюты. Приобретенная валюта с момента покупки до момента ее перечисления контрагентам обратно в рубли не переводилась. Курсовая разница подлежит исчислению также от переоценки имущества в виде валютных ценностей. При этом общество ссылается на правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 07.11.2017 N 303-КГ17-9519, в соответствии с которой для целей налогового учета переоценка производится также в отношении валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Тем самым никаких расходов, как и полученных доходов у общества не возникло.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлен перерыв, после завершения которого судебное заседание продолжено.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 14.02.2017 N 3 и вынесла решение от 25.05.2017 N 17 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 15 913 рублей 05 копеек штрафа, обществу начислены 312 990 рублей налога на прибыль и 8047 рублей 24 копейки пеней.

Решением Управления Федеральной налогового службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 28.08.2017 N 22-12-1346 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, решение инспекции отменено в части 3140 рублей 85 копеек штрафа по налогу на прибыль организаций за 2015 год и 5959 рублей 24 копеек пеней.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в части 312 990 рублей налога на прибыль (уточненные требования) в арбитражный суд.

Судебные акты в части принятия отказа общества от части заявленных требований, прекращения производства по делу в указанной части не обжалуются. Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция проверяет законность судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы.

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение решения и постановления апелляционной инстанции в данной части (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

В остальной части судебные акты надлежит отменить по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что общество в проверяемом периоде на поставку сейсмических данных заключило договор от 24.12.2014 N 1214/ERAS с Geosup UK Limited и договор от 24.12.2014 N 11700GXT с контрагентом Gxtechnology.

Общество по актам приема-передачи от 10.08.2015 приняло геофизические данные, приобретенные:

- у иностранного поставщика Geosup UK Limited на 4 008 155 долларов США (без НДС), что эквивалентно 255 880 214 рублям 38 копейкам по курсу, действовавшему на дату подписания акта приема-передачи (4 008 155 х 63,8399 = 255 880 214,38),

- у иностранного поставщика Gxtechnology на 7 769 128 долларов 50 центов США (без НДС), что эквивалентно 495 980 386 рублям 53 копейкам по курсу, действовавшему на дату подписания акта приема-передачи (7 769 128,5 х 63,8399 = 495 980 386,53).

Итого на 11 777 283 доллара 50 центов США.

В тот же день общество приобрело за 751 860 600 рублей 91 копейку по действовавшему курсу 63,8399 валюту - 11 777 283 доллара 50 центов США для осуществления расчетов с данными контрагентами.

Обязательство по оплате перед Gxtechnology стоимостью 7 769 128 долларов 50 центов США общество исполнило 12.08.2015, перечислив в полном объеме 7 769 128 долларов 50 центов США задолженности по контракту, что эквивалентно 491 085 058 рублям 66 копейкам по курсу, действовавшему на дату оплаты (7 769 128,5 х х 63,2098 = 491 085 058,66).

В этот же день общество перечислило 4 008 155 долларов США с валютного счета для погашения обязательства по договору с контрагентом Geosup UK Limited, однако они 13.08.2015 возвращены банком на транзитный счет общества.

Материалы проверки содержат уведомление банка в адрес общества о необходимости переоформления паспорта сделки (распоряжения клиента о переводе денежных средств за рубеж) по платежным поручениям от 12.08.2015 N 1 и 2 в связи с несовпадением данных о стране регистрации нерезидента со страной юрисдикции банка-нерезидента, в котором открыт счет Gеosup UK Limited.

Дополнительным соглашением от 27.08.2015 N 2 в банковские реквизиты продавца внесены изменения, после чего 31.08.2015 общество успешно перевело валютные средства на счет Geosup UK Limited.

В рамках мероприятий налогового контроля получена выписка банка о движении денежных средств, на основании которой общество отразило в учете следующие операции:

- 12.08.2015 по оплате услуг передачи сейсмических данных иностранному контрагенту;

- 13.08.2015 по возврату банком денежных средств обществу на транзитный счет;

- 14.08.2015 по перечислению валютных средств с транзитного на валютный счет общества;

- 31.08.2015 повторное перечисление валютных средств Geosup UK Limited.

Из представленной в материалы дела ведомости валютного контроля по контракту (паспорт сделки от 24.05.2015 N 15020009/1481/0638/4/1) суды установили, что 4 008 155 долларов США списаны со счета общества 12.08.2015, однако 13.08.2015 возвращены банком на счет общества (код операции 99010 - возврат резиденту ошибочно списанных денежных средств). При этом фактический расчет обществом с Geosup UK Limited (4 008 155 долларов США) произведен только 31.08.2015.

Общество отразило в налоговом учете курсовые разницы, образовавшиеся от переоценки (уценки) имущества в виде валютных ценностей на валютном счете по состоянию на 12.08.2015 по действующему курсу, и включило 7 420 866 рублей 34 копеек отрицательной курсовой разницы во внереализационные расходы (11 777 283 доллара 50 центов США х (63,8399 (курс доллара на 10.08.2015) - 63,2098 (курс доллара на 12.08.2015)) = 7 420 866 рублей 34 копейки).

По обязательствам, стоимость которых выраженным в валюте, общество исходило из того, что:

1) по контрагенту Gxtechnology:

10.08.2015 (дата подписания акта приема-передачи) 7 769 128 долларов 50 центов США (без НДС) эквивалентны 495 980 386 рубля 53 копейкам по действующему курсу 63,8399 (7 769 128,50 х 63,8399 = 495 980 386,53).

12.08.2015 (дата списания денежных средств) 7 769 128 долларов 50 центов США (без НДС) эквивалентны 491 085 058 рублям 66 копейкам по действующему курсу 63,2098 (7 769 128,50 х 63,2098 = 491 085 058,66).

Таким образом, по мнению общества, в результате динамики курса доллара США на 10.08.2015 и 12.08.2015 и переоценки (уценки) обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в налоговом учете подлежали отражению в составе внереализационных доходов 4 895 327 рублей 87 копеек положительной курсовой разницы (495 980 386,53 - 491 085 058,66 = 4 895 327,87).

2) по контрагенту Geosup UK Limited:

10.08.2015 (дата подписания акта приема-передачи) 4 008 155 долларов США (без НДС) эквивалентны 255 880 214 рублям 38 копейкам по действующему курсу 63,8399 (4 008 155 х 63,8399 = 255 880 214,38).

12.08.2015 (дата списания денежных средств) 4 008 155 долларов США (без НДС), эквивалентны 253 354 675 рублям 92 копейкам по действующему курсу 63,2098 (4 008 155 х 63,2098 = 253 354 675,92).

Таким образом, по мнению общества, в результате динамики курса доллара США на 10.08.2015 и 12.08.2015 и переоценки (уценки) обязательства перед Geosup UK Limited в налоговом учете в составе внереализационных доходов подлежали отражению 2 525 538 рублей 47 копеек положительной курсовой разницы (255 880 214,38 - - 253 354 675,92 = 2 525 538,47).

13.08.2015 (дата возврата денежных средств на транзитный счет) 4 008 155 долларов США (без НДС) эквивалентны 260 597 812 рублям 82 копейкам по действующему курсу 65,0169 (4 008 155 х 65,0169 = 260 597 812,82).

14.08.2015 (дата возврата денежных средств на расчетный счет) 4 008 155 долларов США (без НДС), эквивалентны 256 517 110 рублям 21 копейке по действующему курсу 63,9988 (4 008 155 х 63,9988 = 256 517 110,21).

Таким образом, по мнению общества, в результате динамики курса доллара США на 13.08.2015 и 14.08.2015 и переоценки (уценки) валюты на 14.08.2015 (260 597 812,82 - - 256 517 110,21 = 4 080 702,61) в налоговом учете подлежали отражению 4 080 702 рубля 61 копейка отрицательной курсовой разницы в составе внереализационных расходов.

31.08.2015 (дата фактической оплаты) 4 008 155 долларов США (без НДС) эквивалентны 266 453 727 рублям 27 копейкам по действующему курсу 66,4779 (4 008 155 х 66,4779 = 266 453 727,27).

Таким образом, по мнению общества, в результате динамики курса доллара США на 13.08.2015 и 31.08.2015 и переоценки (дооценки) обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в налоговом учете в составе внереализационных расходов подлежали отражению 5 855 914 рублей 45 копеек отрицательной курсовой разницы, а в связи с переоценкой (дооценкой) валюты из-за динамики курса доллара США на 14.08.2015 и 31.08.2015 (266 453 727,27 -- 256 517 110,21 = 9 936 617,06) в налоговом учете подлежали отражению 9 936 617 рублей 06 копеек положительной курсовой разницы в составе внереализационных доходов.

В табличной форме это отражено на с. 97 - 98 в т. 5.

С учетом изложенного, общество отразило в составе внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы от пероценки валюты (7 420 866,33 + 4 080 702,61) и обязательства (5 855 914,45), итого 17 357 483 рубля 39 копеек, и в составе внереализационных доходов - положительные курсовые разницы от переоценки обязательств (4 895 327,87 + 2 525 538,47) и валюты (9 936 617,06), итого 17 357 483 рубля 39 копеек.

Таким образом, общество отразило в составе внереализационных доходов переоценку на 12.08.2015 обязательств, в том числе непогашенного Geosup UK Limited, в связи с тем, что на этот момент увеличилась стоимость принятых геофизических данных в перерасчете на рубли, а также учло переоценку этого же обязательства Geosup UK Limited на 31.08.2015 - дату окончательной оплаты и погашения этого обязательства относительно стоимости этого обязательства по курсу на 13.08.2015.

Тем самым обществом осуществлен одновременный расчет курсовых разниц и по валютным остаткам и по обязательству (в том числе непогашенному), что привело к отражению в учете одних и тех же итоговых сумм с положительными и отрицательными значениями, как в части внереализационных доходов, так и в части внереализационных расходов: положительные курсовые разницы (4 895 327,87 + 2 525 538,47 + 9 936 617,06 = = 17 357 483,39), отрицательные курсовые разницы (7 420 866,33 + 4 080 702,61 + + 5 855 914,45 = 17 357 483,39). В результате чего налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций по данным общества составила 0 рублей.

Суд кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение указал на наличие в деле различных расчетов налоговыми органами курсовых разниц.

Суд первой инстанции, выполняя указания суда кассационной инстанции, указал, что расчет разниц инспекции и управления действительно выполнен разными методами, однако итоговая сумма данных расчетов одинакова, что не привело и не могло привести к разным результатам.

Так, суды оценили представленные расчеты и пришли к выводу, что разница в них заключается в следующем.

Инспекция рассчитала курсовые разницы, исходя из того, что два обязательства общества, стоимость которых выражена в иностранной валюте, открылись 10.08.2015 и закрылись 12.08.2015, поскольку денежные средства переведены со счета общества; поскольку 13.08.2015 часть денежных средств за одно обязательство возвратилась на счет общества, инспекция сделала вывод о том, что 13.08.2015 это обязательство вновь открылось и 31.08.2015 вновь закрылось в связи с окончательным расчетом. Инспекция при этом не переоценивала имущество в виде валютных ценностей на валютном счете общества на соответствующие даты оплат и возврата на счет.

Управление при этом рассчитало курсовые разницы исходя из того, что два обязательства открылись 10.08.2015, одно из них по Gxtechnology закрылось 12.08.2015, а второе по Geosup UK Limited закрылось лишь 31.08.2015 в связи с окончательным расчетом. При этом управление не переоценивало имущество в виде валютных ценностей на валютном счете общества на соответствующие даты оплат, только на 13.08.2015 управление посчитало курсовую разницу по активу в валюте в связи с динамикой курса доллара США.

То есть ситуацию с возвратом денежных средств с корреспондентского счета банка на счет общества налоговая инспекция оценила как новое обязательство (исчислив отдельно курсовые разницы по обязательству на 12.08.2015 и на 31.08.2015), а управление оценило как возникновение актива в валюте (исчислив отдельно курсовую разницу по валюте за период с 12.08.2015 по 13.08.2015 и курсовую разницу по обязательству на 31.08.2015 (момент исполнения) относительно 10.08.2015 (момент его возникновения). По этой причине выполненные разными методами расчеты в итоге дали одну и ту же итоговую сумму, с которой исчислены 312 990 рублей налога на прибыль организаций за 2015 год (1 564 951,88 х 20%).

Сравнительный анализ всех трех расчетов курсовых разниц (как общества, так и налоговых органов) отражен в таблице (т. 5, л. д. 97 - 98).

Представители инспекции пояснили, что решение инспекции утверждено в редакции управления и актуальным является расчет курсовых разниц, приведенный в решении управления от 28.08.2017 N 22-12-1346. При этом в решении управления на странице 7 отражено, что отличие в порядке расчета курсовых разниц, произведенного инспекцией, от нормативного порядка, приведенного в решении управления при рассмотрении апелляционной жалобы, не влияет на законность и корректность определения размера налоговых обязательств.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 Кодекса и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса в составе внереализационных доходов (внереализационных расходов) учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Порядок признания внереализационных доходов и внереализационных расходов в виде курсовых разниц, образовавшихся при пересчете имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, установлен подпунктом 7 пункта 4, пунктом 8 статьи 271 Кодекса и подпунктом 6 пункта 7, пунктом 10 статьи 272 Кодекса, соответственно.

Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода).

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

При этом датой получения (осуществления) дохода (расхода) признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 Кодекса момент пересчета требований (обязательств) определен или как день прекращения (исполнения) требований (обязательств) или как последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что произошло раньше.

Судебные инстанции правильно указали, что операции по приобретению геоданных (10.08.2015) и их оплате (12.08.2015 и 31.08.2015) проведены обществом в течение одного месяца, поэтому для целей расчета курсовых разниц необходимо определить дату перехода права собственности на приобретаемые геоданные (дату формирования обязательства перед иностранным контрагентом) и дату фактического исполнения обязательства обществом (оплаты).

Положительная курсовая разница в размере 4 895 327 рублей 87 копеек, возникшая в связи с переоценкой (уценкой) обязательства по приобретению (получению) геофизических данных Gxtechnology (10.08.2015 по курсу 63,8399) и по состоянию на дату его исполнения - оплаты (12.08.2015 по курсу 63,2098) обоснованно учтена обществом в составе внереализационных доходов (пункт 8 статьи 271 Кодекса). В данной части спор между участвующими в деле лицами отсутствует.

По аналогичным правилам подлежит налоговому учету 10 573 512 рублей 89 копеек отрицательной курсовой разницы от переоценки (дооценки) обязательства перед Geosup UK Limited на дату его исполнения - оплаты (31.08.2015 по курсу 66,4779) относительно даты приобретения геоданных (10.08.2015 по курсу 63,8399) и, поскольку именно с исполнением обязательства пункт 10 статьи 272 Кодекса для рассматриваемого случая связывает пересчет в рубли обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Погашение задолженности перед Geosup UK Limited фактически осуществлено 31.08.2015, о чем свидетельствуют платежные документы, выписка банка и ведомость валютного контроля.

Таким образом, исходя из совокупности норм подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 10 статьи 272 Кодекса, учитывая динамику курса доллара США на дату возникновения обязательства - 10.08.2015 (63,8399) и на дату фактической оплаты товара обществом - 31.08.2015 (66,4779), возникла дооценка обязательства перед Geosup UK Limited, поэтому подлежали включению в состав внереализационных расходов 10 573 512 рублей 89 копеек отрицательной курсовой разницы (4 008 155 долларов США х х (63,8399 - 66,4779)). Данная отрицательная курсовая разница при перечислении денежных средств 31.08.2015 также учтена в целях исчисления налога на прибыль в решении управления от 28.08.2017 N 22-12-1346.

Отклонены доводы общества о том, что данное обязательство закрылось 12.08.2015 и вновь открылось 13.08.2015, поэтому переоценку этого обязательства нужно делать дважды: на 12.08.2015 (относительно 10.08.2015 - даты предыдущего учета обязательства - возникают 2 525 538 рублей 47 копеек положительной курсовой разницы, которые общество отразило в составе внереализационных доходов), а также на 31.08.2015 - дату окончательной оплаты и погашения этого обязательства (относительно стоимости этого обязательства по курсу на 13.08.2015 - возникают 5 855 914 рублей 45 копеек отрицательной курсовой разницы, которые общество отразило в составе внереализационных расходов). Доводы общества в этой части не соответствуют подпункту 5 пункта 1 статьи 265, пункту 10 статьи 272 Кодекса, которые связывают для целей налогообложения пересчет в рубли обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, с исполнением такого обязательства, а не попытками исполнения.

Также не соответствует требованиям налогового законодательства переоценка (уценка) обществом валюты (имущества в виде валютных ценностей) по состоянию на 14.08.2015 - дату перевода 4 008 155 долларов США на текущий валютный счет общества с его транзитного счета. Движение денежных средств между собственными счетами (транзитный, валютный) общества не связано с переходом права собственности на иностранную валюту, так как сумма денежных средств остается неизменной. В этой связи правильно не учтены налоговыми органами и судами для целей налогообложения общества 4 080 702 рубля 61 копейка отрицательной курсовой разницы в результате динамики курса доллара США на 13.08.2015 и 14.08.2015 и переоценки (уценки) валюты в связи с этим на 14.08.2015 (260 597 812,82 - 256 517 110,21 = 4 080 702,61).

Суды установили, что ни инспекция, ни управление не переоценивали имущество в виде валютных ценностей на валютном счете общества на соответствующие даты оплат, полагая, что в этом случае валюта на счете выступала как средство платежа, призванного обслуживать лишь исполнение обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, и не представляла самостоятельного имущества в виде валютных ценностей, подлежащего переоценке (дооценке, уценке), как это предусматривают пункт 11 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265, подпункт 7 пункта 4 и пункт 8 статьи 271 и подпункт 6 пункта 7 и пункт 10 статьи 272 Кодекса. Только на 13.08.2015 управление посчитало положительную курсовую разницу в связи с изменением курса доллара США по активу в валюте, возвращенной на транзитный счет общества в ином (увеличенном) рублевом эквиваленте.

Признавая, что дата первого списания денежных средств по Geosup UK Limited 12.08.2015 не может являться датой расчета курсовой разницы, так как не является датой перехода права собственности (на геофизические данные, как указано на странице 6 решения суда первой инстанции) и не является последним днем месяца (пункт 8 статьи 271, пункт 10 статьи 272 Кодекса), суды признали возврат 13.08.2015 на транзитный счет общества ошибочно списанных 4 008 155 долларов США его активом по пункту 7 ПБУ 3/2006 и, учитывая динамику курса доллара США на дату выбытия валюты - 12.08.2015 (63,2098) и на дату ее возврата -13.08.2015 (65,0169), полагали правильной дооценку имущества в виде валютных ценностей, признав возникновение у общества на 13.08.2015 для налогового учета 7 243 186 рублей 90 копеек положительной курсовой разницы (4 008 155 долларов США х (65,0169 - 63,2098) = 7 243 186 рублей 90 копеек).

При этом суды, как и управление, допустили противоречие, признав, что при ошибочном списании валютных средств они не являлись имуществом в виде валютных ценностей, подлежащим переоценке для целей налогообложения, а последующий (на следующий день) их возврат на транзитный счет общества повлек за собой возникновение актива - имущества в виде валютных ценностей, подлежащего переоценке для целей налогообложения лишь в момент получения такого актива (без права на дальнейшую переоценку), тогда как речь идет об одних и тех же валютных ценностях, право собственности на которые общество сначала должно было утратить, и только после этого приобрести.

Применение ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, (устанавливает особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности) в целях налогообложения прибыли Кодексом не предусмотрено (письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/479).

Вывод судов о том, что общество не заключало договоры, условием которых являлся бы переход права собственности на иностранную валюту, не покупало и не продавало иностранную валюту в отрыве от соглашений по приобретению геофизических данных у иностранных компаний Geosup UK Limited и Gxtechnology, сделан без учета установленных самими судами обстоятельств приобретения обществом валюты у банка и не в дни исполнения обязательств (оплат по ним) перед иностранными контрагентами, а заранее, что влекло возникновение у общества имущества в виде валютных ценностей, имеющего самостоятельную денежную стоимость.

При этом ни общество, ни налоговые органы, ни суды не оспаривали то, что общество, приобретая валюту в той же сумме, что и возникшее в тот же день обязательство, стоимость которого выражена в иностранной валюте, и размещая ее на своем валютном счете, преследовало цель компенсировать изменение курса доллара США (и соответственно, появляющиеся в связи с этим отрицательные и положительные курсовые разницы) за временной период между возникновением и исполнением такого обязательства, поскольку при увеличении курса валюты происходило одновременное удорожание как обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, так и валютных ценностей на валютном счете общества. И наоборот, при уменьшении курса валюты происходило одновременное удешевление как такого обязательства, так и валютных ценностей на валютном счете общества.

Валютной операцией признается не только использование валютных ценностей в качестве средства платежа, но и приобретение и отчуждение валютных ценностей на законных основаниях (подпункт "а" пункта 9 части 1 статьи 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Тот факт, что иностранная валюта на счете (имущество в виде валютных ценностей) используется в конечном счете и как средство платежа по обязательству, стоимость которого выражена в иностранной валюте, не лишает ее статуса имущества, имеющего денежную стоимость, которая зависит от изменения курса иностранной валюты, и не исключают возможность учета отрицательных или положительных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой такого имущества из-за изменения курса иностранной валюты применительно к датам перехода права собственности на нее как имущество. В этом случае предмет сделки с иностранными партнерами - поставка сейсмических данных не может определять правовую природу таких валютных средств исключительно как средства платежа. При списании с валютного счета валютных средств в счет погашения обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, одновременно погашается такое обязательство перед поставщиком, а также уменьшается имущество налогоплательщика в виде иностранной валюты, утрачивается право собственности на нее.

Переоценивать валюту на счету в соотношении с действующим курсом ЦБ РФ необходимо на дату, когда с ней осуществляются какие-либо операции, влекущие переход права собственности на валюту, - продажа, оплата товара и пр., как того требуют подпункты 7 и 10 пункта 4 статьи 271 и подпункты 6 и 9 пункта 7 статьи 272 Кодекса.

При использовании валюты ее пересчитывают (переоценивают) на соответствующую дату по курсу ЦБ РФ, действующему на этот день, по сравнению с курсом ЦБ РФ на дату предыдущего учета средств на валютном счете. В этом случае могут возникнуть курсовые разницы (положительные - если на дату переоценки курс валюты к рублю стал выше по сравнению с датой предыдущего учета средств на валютном счете или отрицательные - если на дату переоценки курс валюты к рублю стал ниже по сравнению с датой предыдущего учета средств на валютном счете). Положительные курсовые разницы отражаются во внереализационных доходах, отрицательные - во внереализационных расходах.

Об этом говорится в пункте 11 статьи 250 и подпункте 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Датой признания внереализационных доходов и расходов в виде курсовых разниц является в рассматриваемом случае дата совершения операции в иностранной валюте (в том числе погашения задолженности в иностранной валюте), влекущей переход права собственности на иностранную валюту.

На основании изложенного являются правильными переоценка (уценка) обществом для целей налогообложения на 12.08.2015 7 769 128 долларов 50 центов США на валютном счете по сравнению с курсом ЦБ РФ на дату предыдущего учета этих средств на валютном счете (на 10.08.2015 - 63,8399), и учет в связи с этим 4 895 327 рублей 87 копеек исчисленной обществом отрицательной курсовой разницы (7 769 128 долларов 50 центов США х (63,8399 - 63,2098) = 4 895 327,87) в составе внереализационных расходов, которые налоговые органы не должны были исключать.

Применительно к операции списания 12.08.2015 банком 4 008 155 долларов США со счета общества и последующему их возврату обществу отклонены объяснения представителя инспекции в судебном заседании кассационной инстанции, из которого следует, что налоговые органы квалифицируют выбытие валюты - 12.08.2015 и ее возврат 13.08.2015 как сделки общества с валютой. Кроме того, в случае признания таких операций сделками между обществом и банком действуя последовательно налоговые органы должны были учесть для целей налогообложения 2 525 538 рублей 46 копеек исчисленной обществом отрицательной курсовой разницы от уценки 4 008 155 долларов США на 12.08.2015 и результаты последующей дооценки этой валюты на 31.08.2015 в связи с изменением курса валюты относительно даты ее зачисления 13.08.2015, поскольку, следуя логике налоговых органов, не только зачисление 4 008 155 долларов США, но и их ошибочное списание приводило бы к переходу права собственности на валюту и необходимости переоценки имущества общества в виде валютных ценностей для целей налогообложения.

Между тем подпункты 7 и 10 пункта 4 статьи 271 и подпункты 6 и 9 пункта 7 статьи 272 Кодекса связывают право на переоценку валюты, когда с ней осуществляются какие-либо операции, влекущие переход права собственности.

Тогда как в рассматриваемом случае ошибочное списание валюты 12.08.2015 и последующий ее возврат на следующий день не привели к переходу права собственности на валюту к банку, а затем снова к обществу. Волеизъявление общества и банка не было направлено на совершение сделок с валютой. Приобретенная обществом валюта с момента покупки до момента ее перечисления контрагентам обратно в рубли не переводилась, рублевый эквивалент валюты не поступал на счет общества. Отражение банком в банковских выписках курса валюты на 12.08.2015 и 13.08.2015 в рассматриваемом случае не свидетельствует о цене продажи и последующего приобретения обществом одних и тех же валютных ценностей. При таких условиях не возникает объект регулирования пунктами 11 статьи 250, подпунктом 5 пункта 265, подпунктами 7 и 10 пункта 4 статьи 271 и подпунктами 6 и 9 пункта 7 статьи 272 Кодекса, поэтому такие операции не могли быть учтены для целей налогообложения.

В этой связи не могли у общества возникнуть и 7 243 136 рублей 90 копеек исчисленной управлением положительной курсовой разницы на 13.08.2015 по операции возврата 4 008 155 долларов США. В этот день в соответствии с налоговым законодательством у общества не возникло вновь право учесть имущество в виде валютных ценностей, не могла возникнуть и курсовая разница по нему на эту дату.

Является правильным довод общества о том, что в отсутствие имущества в виде валютных ценностей не могут возникнуть курсовые разницы от его пересчета, однако это не имеет правового значения в рассматриваемом деле, поскольку ошибочное списание 4 008 155 долларов США и их возврат не влекли переход права собственности на них.

На основании пункта 11 статьи 250, пункта 8 статьи 271 Кодекса подлежали учету во внереализационных доходах 10 573 512 рублей 89 копеек положительной курсовой разницы (4 008 155 долларов США х (66,4779 - 63,8399) = 10 573 512 рублей 89 копеек) от переоценки (дооценки) на 31.08.2015 (курс 66,4779) 4 008 155 долларов США (как имущества в виде валютных ценностей) с учетом динамики курса доллара США относительно даты предыдущего ее учета - 10.08.2015 (63,8399).

Таким образом, является правомерным учет в составе внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц от уценки имущества в виде валютных ценностей на 12.08.2015 (4 895 327,87) и дооценки обязательства на 31.08.2015 (10 573 512,89), итого 15 468 840 рублей 76 копеек, и в составе внереализационных доходов - положительных курсовых разниц от уценки обязательства на 12.08.2015 (4 895 327,87) и от дооценки имущества в виде валютных ценностей на 31.08.2015 (10 573 512,89), итого 15 468 840 рублей 76 копеек.

Такой расчет курсовых разниц приводит в любом случае к отражению в налоговом учете одних и тех же итоговых числовых сумм с положительными и отрицательными значениями, как в части внереализационных доходов, так и в части внереализационных расходов, учитываемых при определении налога на прибыль организаций. Тем самым налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций составляет по спорным хозяйственным операциям 0 рублей.

Суды необоснованно согласились с доводами налоговых органов о том, при расчете налога на прибыль организаций налоговая база по спорным хозяйственным операциям составляет 1 564 95 рубль 88 копеек (12 138 464 рубля 77 копеек - - 10 573 512 рублей 89 копеек). Неполная уплата обществом 312 990 рублей налога на прибыль организаций за 2015 год (1 564 951,88 х 20%) отсутствует.

Следовательно, при рассмотрении дела в этой части суды допустили ошибку в применении закона. При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в соответствующей части надлежит отменить как принятые без учета требований норм материального права.

Поскольку судебными инстанциями все обстоятельства по делу установлены и не требуется их дополнительного исследования, суд кассационной инстанции считает необходимым, не передавая дело на новое рассмотрение, вынести в этой части новое решение, удовлетворив уточненное заявление и признав недействительным решение инспекции от 25.05.2017 N 7 в части начисления 312 990 рублей налога на прибыль.

В соответствии со статьями 101, 102, 105 и 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.17, 333.21 и 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации и постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции (платежное поручение от 21.11.2017 N 567 - т. 1, л. д. 10) следует возложить на налоговую инспекцию.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.04.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2019 по делу N А32-53975/2017 отменить в части отказа в удовлетворении заявления.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края от 25.05.2017 N 7 в части начисления 312 990 рублей налога на прибыль.

Судебные акты по делу в остальной части оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Геленджику Краснодарского края (ИНН 2304015267, ОГРН 1042301880444) в пользу акционерного общества "Союзморгео" (ИНН 2304040263, ОГРН 103230188054) 3 тыс. рублей в возмещении судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо М.В. Посаженников