Отражение в налоговом учете доходов по операциям с векселями (А. Трубников, "Финансовая газета", N 37, 39, сентябрь 2003 г.)

Отражение в налоговом учете доходов по операциям с векселями

  Векселя со сроком платежа "по предъявлении"                            

  Векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее"  определенной 

  даты                                                                   

  Отражение в налоговой декларации сумм процентного дохода               

В соответствии с п.6 ст.250 НК РФ проценты, полученные по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных доходов. Под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п.3 ст.43 НК РФ). Также подтверждением того, что дисконт, определяемый в виде разницы между номинальной стоимостью векселя (цена погашения) и стоимостью его приобретения, приравнивается к процентам при отражении в налоговом учете, может служить п.1 ст.269 НК РФ.

Согласно требованиям п.6 ст.271, п.1 ст.328 НК РФ проценты по долговым обязательствам, в том числе по ценным бумагам, признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Таким образом, согласно требованиям ст.250 и 271 НК РФ в зависимости от того, какой период признается отчетным, в составе внереализационных доходов проценты (дисконт) по векселям, принадлежащим предприятию, за время фактического владения ценными бумагами подлежат отражению по состоянию на конец каждого квартала (или каждого месяца).

При этом процентные (дисконтные) доходы по векселям включаются в налоговую базу в порядке, предусмотренном ст.328 НК РФ.

Пример. Организация 15 ноября 2002 г. приобрела вексель за 100 000 руб. Номинал векселя - 120 000 руб. Срок погашения векселя 15 декабря 2003 г.

Заявленная доходность векселя на каждый день составляет:

(120 000 руб. - 100 000 руб.) / 365 дней = 54,8 руб./день.

По состоянию на 31 декабря 2002 г. необходимо отразить дисконтный (процентный) доход, начисленный за время нахождения векселя с 15 ноября 2002 г. по 31 декабря 2002 г. (47 дней) включительно. Сумма дохода должна быть отражена по строке 030 листа 02 и по строке 050 приложения N 6 к листу 02 декларации по налогу на прибыль:

54,8 руб./день х 47 дней = 2575,6 руб.

Согласно п.1 ст.328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе векселям, учитывается в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст.271-273 НК РФ, т.е. доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ).

Векселя со сроком платежа "по предъявлении"

Согласно Методическим рекомендациям по расчету налоговой базы переходного периода (приказ МНС России от 21.08.02 г. N БГ-3-02/458) по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из предполагаемого возможного срока обращения - 365 (366) дней (п.34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341). В составе налоговой базы в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход за время фактического владения ценной бумагой (обращения долгового обязательства).

В Методических рекомендациях по расчету налоговой базы переходного периода приведен следующий пример:

Пример. Векселедержатель приобрел 1 октября 2002 г. вексель номиналом 1 000 000 руб. со сроком "по предъявлении" за 700 000 руб. Дисконт по данному векселю в соответствии с условиями выпуска составляет 300 000 руб. Дисконт, приходящийся на 1 день, составит 822 руб. (300 000 руб. : 365 дней). По состоянию на 1 января 2003 г. расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу, составит 822 руб. x 91 день = 7480 руб.

Векселя со сроком платежа "по предъявлении,
но не ранее" определенной даты

Процентные векселя. По векселям, имеющим оговорку "по предъявлении, но не ранее", в соответствии с п.19 постановления пленума ВС РФ N 33 и пленума ВАС РФ N 14 от 4.12.2000 г. при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов начисление процентов производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. День, от которого начинается исчисление срока, не включается в период начисления процентов. При отсутствии такой прямой оговорки процент начисляется с даты, указанной как "по предъявлении, но не ранее", до даты погашения. При этом течение срока (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее".

Таким образом, если дата "по предъявлении, но не ранее" пришлась на 2003 г. (например, "по предъявлении, но не ранее 27 декабря 2003 г."), то в состав доходов включается часть доходов за время владения векселем, рассчитанная в расчете на срок, начиная с даты "по предъявлении, но не ранее" до даты окончания отчетного периода - 31 декабря 2003 г. (т.е. доход за 4 дня исходя из срока обращения 365 дней). Если же дата "по предъявлении, но не ранее" пришлась на 2004 г., то в 2003 г. дохода не образовалось (в случае если вексель не содержит прямой оговорки типа "проценты начисляются с такого-то числа", которое приходится на 2003 г.), так как проценты начисляются с даты "по предъявлении, но не ранее" (п.19 постановления N 33/14). В этом случае в налоговой базе 2003 г. доходы не отражаются.

Дисконтные векселя. Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (приказ МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729) по дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

По нашему мнению, порядок определения даты, с которой исчисляются проценты по векселям со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее", применим только по процентным векселям, т.е. по векселям с обозначенными процентами на бланке векселя. По дисконтным векселям, таким образом, доходы следует признавать исходя из суммы дисконтного дохода и срока обращения начиная с даты составления векселя.

Пример. Дата составления векселя - 1 ноября 2003 г. Векселедержатель приобрел 1 ноября 2003 г. вексель номиналом 1 000 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 1 февраля 2004 г." за 700 000 руб. Дисконт по данному векселю в соответствии с условиями выпуска составляет 300 000 руб. Дисконт, приходящийся на 1 день, составит 656,46 руб. = 300 000 руб. : (365 дней + 92 дня). По состоянию на 1 января 2004 г. расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу, составит 656,46 руб. x 61 день = 40 044,06 руб.

Для сравнения приведем расчет суммы, подлежащей отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, по формуле, предложенной в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям рекомендуется использовать следующие формулы:

процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:

                                  (N - K)   365

                          H (%) = ------- x --- ;

                                     К       Т

                          С = K x H (%) x D / 365,

где H (%) - ставка для наращения доходов,

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя,

K - покупная стоимость дисконтного векселя,

T - количество дней от приобретения до погашения векселя,

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты,

С - сумма процентного дохода (расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу).

В нашем случае:

процентная ставка равна [(1 000 000 - 700 000)/700 000] х 365/(365 + 92) = 0,3424;

расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу, 700 000 х 0,3424 х 61/365 = 40 056,11 руб.

С учетом математических погрешностей, связанных с округлением вычисленных показателей как в первом, так и во втором случае, может быть сделан вывод, что результаты будут аналогичными.

Заметим, что дисконтный доход по векселям следует признавать по правилам признания процентного дохода, только если организация является первым векселедержателем и вексель получен от эмитента. Если же вексель приобретен у третьего лица по индоссаменту, то отсутствуют основания для признания дисконтом (процентом) результатов операций как от перепродажи, так и погашения таких дисконтных векселей. Следовательно, доходы по таким операциям процентами не признаются. Аналогичные разъяснения даны в письмах УМНС России по г.Москве от 10.07.01 г. N 06-03/3/31280 (п.4.1), от 2.11.01 г. N 03-12/50734. Такие доходы по векселям в налоговом учете следует учитывать в порядке, предусмотренном для учета доходов от реализации ценных бумаг (т.е. датой признания доходов признается дата реализации ценных бумаг, определенная в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ).

Отражение в налоговой декларации сумм процентного дохода

Особенности исчисления налоговой базы и ведения налогового учета по операциям с ценными бумагами регулируются ст.280 и 329 НК РФ.

Как следует из п.2 ст.280, доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) включают:

цену реализации или иного выбытия ценной бумаги;

сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченную покупателем налогоплательщику;

сумму процентного (купонного) дохода, выплаченную налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Порядок отражения ранее учтенных при налогообложении сумм процентного (дисконтного) дохода в налоговой декларации законодательно не определен.

Нам представляется, наиболее правильным является вариант, согласно которому по строке 010 листа 05 или 06 следует отражать полную сумму, полученную от реализации ценных бумаг, а по строке 040 листа 02 и строке 150 приложения N 7 к листу 02 следует отражать ранее начисленную сумму процентов (дисконта), уменьшающую сумму доходов от реализации ценных бумаг, так как они были учтены в составе внереализационных доходов при налогообложении ранее.

А. Трубников,

старший эксперт департамента налогов и права

АКГ "Интерэкспертиза"

"Финансовая газета", N 37, 39, сентябрь 2003 г.