Ископаемые сложности (С. Савсерис, "эж-ЮРИСТ", N 36, сентябрь 2003 г.)

Ископаемые сложности

     Суд да дело                                                         

     Устранимые сомнения                                                 

     Нарушение принципов                                                 

     Несоблюдение требований                                             

     Приоритет норм и...                                                 

     ... аргументы налоговиков                                           

В связи с введением Закона N 126-ФЗ от 08.08.2001 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" возникло противоречие между нормами Закона и главой 26 "Налог на добычу полезных ископаемых". Никто не знает, по какой ставке необходимо платить налог на добычу полезных ископаемых и как при этом определять налоговую базу, так как и у налоговых органов, и у налогоплательщиков существует своя точка зрения. Кто же прав?

Неопределенность в применении ставок и определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых возникла не случайно. В соответствии с п.9 ст.1 Закона РФ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" N 126-ФЗ от 08.08.2001 (далее - Закон N 126-ФЗ) часть вторая Налогового кодекса РФ дополнена главой 26 "Налог на добычу полезных ископаемых". Согласно ст.12 указанного Закона глава 26 НК РФ введена в действие с 01.01.2002.

В пункте 2 ст.338 главы 26 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определена как стоимость добытых полезных ископаемых, при этом налогообложение углеводородного сырья производится по ставке 16,5% (п.2 ст.342 НК РФ).

Вместе с тем ст.5 Закона N 126-ФЗ установлен "особый" порядок определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) и налоговой ставки в период с 01.01.2001 по 31.12.2004 для нефти и газового конденсата. Указанная норма также введена в действие с 01.01.2001.

Таким образом, фактическим результатом введения в Закон N 126-ФЗ ст.5 стало прямое противоречие норм двух федеральных законов, действующих одновременно. Это противоречие ставит многих налогоплательщиков в тупик: по какой ставке платить НДПИ и как при этом определять налоговую базу - так, как установлено главой 26 НК или так, как предписано ст.5 Закона N 126-ФЗ?

Те налогоплательщики, которые с 2001 г. приняли решение платить налог, руководствуясь нормами главы 26 НК, уже, вероятно, столкнулись с проблемами - налоговые органы при проведении проверок применяют ст.5 Закона 126-ФЗ. Еще бы! Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, согласно такому порядку расчета оказывается в несколько раз больше.

Позиция МНС по рассматриваемому вопросу, сводится к тому, что рассчитывать НДПИ до конца 2004 г. необходимо в соответствии со ст.5 Закона N 126-ФЗ (см., например, Приказ МНС РФ N БГ-3-21/433 от 13.08.2002 "Об утверждении Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых" (п.10.3 Инструкции). Такое мнение МНС, обязательное для нижестоящих подразделений в силу п.2 ст.4 НК РФ, ориентирует местные ИМНС на применение "особого" порядка определения налоговой базы и ставки по НДПИ, установленного ст.5 Закона N 126-ФЗ.

Столкнувшиеся с проблемами, связанными с исчислением НДПИ, налогоплательщики, по нашему мнению, могут воспользоваться следующими аргументами в свою защиту.

Суд да дело

Конституционный Суд РФ неоднократно в своих постановлениях указывал на то, что по смыслу ст.57 Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст.1 (ч.1), 15 (ч.2 и 3) и 19 (ч.1 и 2) в РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч.1 ст.1 Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (ст.19 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ).

Потому предусмотренный в дефектных с точки зрения требований юридической техники нормах налог не может считаться законно установленным в смысле ст.57 Конституции РФ (постановления КС РФ от 08.10.97 по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" и от 11.11.97 по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ "О Государственной границе РФ").

Нормы ст.5 Закона N 126-ФЗ и ст.338 НК, находясь в противоречии, не отвечают вышеупомянутым требованиям, поскольку сформулированы таким образом, что допускается различное их толкование налогоплательщиками и налоговыми органами при определении налоговой базы и налоговой ставки НДПИ. Следовательно, при рассмотрении дела в арбитражном суде суд не должен руководствоваться нормами законодательства, противоречащими основным конституционным принципам, применяя нормы Конституции и правовые позиции КС РФ.

Подтверждение такой позиции мы находим в постановлении КС РФ N 19-П от 16.06.98 "По делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 Конституции РФ", в котором говорится следующее: "Обязанность судов в случаях, если они приходят к выводу о неконституционности закона, для официального подтверждения его неконституционности обращаться в Конституционный Суд РФ не ограничивает непосредственное применение ими Конституции РФ, которое призвано обеспечивать реализацию конституционных норм прежде всего при отсутствии их законодательной конкретизации.

Если же закон, который должен был бы быть применен в конкретном деле, по мнению суда, не соответствует Конституции РФ и тем самым препятствует реализации ее положений, то для обеспечения непосредственного действия Конституции РФ во всех случаях, в том числе и когда дело разрешено судом на основании конкретной конституционной нормы, требуется лишение такого закона юридической силы в предусмотренном ст.125 Конституции РФ порядке конституционного судопроизводства".

Устранимые сомнения

Как указал Конституционный Суд РФ в своем постановлении N 5-П от 28.03.2000, законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы, сформулированные таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (п.6 ст.3 НК РФ).

В любом случае возникающая неопределенность по вопросу применения ст.5 Федерального Закона N 126-ФЗ, с нашей точки зрения, вызывает неустранимые сомнения, которые в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Нарушение принципов

Если применение порядка налогообложения, установленного ст.5 Закона N 126-ФЗ, приводит к несоизмеримому увеличению налогового бремени, то можно рассмотреть следующий довод.

Исходя из п.3 ст.3 налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Важность названных принципов налогообложения, основанных на Конституции РФ, неоднократно подчеркивал Конституционный Суд РФ. Так, например, в своем постановлении N 3-П от 20.02.2001 КС указал, что согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст.57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении РФ (п."з" ст.71); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом (ч.3 ст.75); по предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ (ч.1 ст.76).

Из названных конституционных норм следует, что федеральный законодатель, устанавливая федеральные налоги, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. При этом он обязан соблюдать положения Конституции РФ, относящиеся к признанию и гарантиям прав и свобод человека и гражданина. Исходя из данного требования в НК РФ закреплено, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п.3 ст.3).

Поскольку порядок определения налоговой базы и налоговой ставки и, следовательно, суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в соответствии со ст.5 Закона N 126-ФЗ, нарушает принципы экономического основания налогообложения и невоспрепятствования конституционным правам (в т.ч. праву свободного использования своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; ст.34 Конституции РФ), то такая норма не подлежит применению судами, как противоречащая Конституции РФ и основным принципам налогообложения, закрепленным в ст.3 НК РФ.

Несоблюдение требований

В соответствии с п.1 ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

При этом согласно п.5 ст.3 НК РФ федеральные налоги и сборы (к которым относится НДПИ) устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом. Статья 53 НК РФ содержит требование, в соответствии с которым налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом РФ.

Следовательно, установление налоговой базы и налоговой ставки ст.5 Закона N 126-ФЗ не соответствует требованиям Налогового кодекса по установлению налога и не подлежит принятию во внимание при исчислении и уплате НДПИ.

Приоритет норм и...

В силу ст.1 НК РФ нормы Налогового кодекса РФ имеют приоритет над нормами федеральных законов, принимаемых в соответствии с ним. То есть положения любого федерального закона должны соответствовать нормам НК. В случае если суд обнаружит норму закона, противоречащую положению НК РФ, в соответствии с п.2 ст.13 АПК РФ он должен будет руководствоваться именно Кодексом. Аналогичный подход использовал ФАС Северо-Западного округа в постановлении N А56-11453/00 от 10.10.2000.

... аргументы налоговиков

Однако необходимо отметить, что существуют аргументы и в пользу позиции налоговых органов. По нашему мнению, последние могут привести следующие аргументы.

Нормы статей главы 26 НК РФ и ст.5 НК РФ соотносятся как общая и специальная, поэтому в силу доктринального правила должна применяться именно специальная норма. То есть, правила налогообложения НДПИ нефти и газа до 31.12.2004 устанавливаются ст.5 Закона N 126-ФЗ.

Следует учитывать, что этот аргумент не бесспорен. Дело в том, что метод разрешения правовой коллизии на основе деления норм на общие и специальные может применяться только для абсолютно равных по юридической силе норм. Но, как нами было указано выше, Налоговый кодекс устанавливает приоритет нормы, включенной в его текст, над нормами иных федеральных законов. Поэтому рассматриваемый аргумент может быть подвергнут обоснованной критике.

В свою очередь при исследовании нормы ст.53 НК РФ необходимо принимать во внимание норму статьи 32.1 Закона N 118-ФЗ от 5.08.2000 "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах". В соответствии с ней до признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" ссылки в названных нормах НК РФ (в том числе п.5 ст.3, ст.53) на положения части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.

Как видим, до отмены Закона N 118-ФЗ существенные элементы налогообложения могут быть установлены любым федеральным законом. Следовательно, установление налоговой базы и ставки НДПИ в Законе N 126-ФЗ правомерно.

Рассматривая с критической точки зрения этот возможный аргумент налоговых органов, необходимо отметить, что законодатель допускает регулирование налоговых отношений специализированными федеральными законами (регулирующими порядок взимания конкретных налогов), и только в том случае, если не введены в действие соответствующие части НК. В данном случае Закон N 126-ФЗ посвящен внесению изменений в Налоговый кодекс, но не регулирует комплексно вопросы налогообложения определенных налогов. Кроме того, с 1.01.2001 действует глава 26 НК РФ, которая регулирует вопросы налогообложения НДПИ. Как мы видим, приведенный аргумент также не бесспорен.

Воля законодателя направлена на установление особого порядка налогообложения нефти и газового конденсата до конца 2004 г.

Исследуя целесообразность включения в Закон N 126-ФЗ нормы ст.5, неизбежен вывод о том, что воля законодателя была направлена на установление особого порядка налогообложения нефти и газового конденсата до 31.12.2004. Этот факт позволяет утверждать о необходимости применения именно ст.5 Закона N 126-ФЗ к спорным правоотношениям.

С другой стороны, Арбитражно-процессуальный кодекс не содержит положений об исследовании воли законодателя при применении конкретных норм права. Наоборот, согласно ст.13 АПК арбитражный суд обязан применять нормы закона, а налоговым кодексом установлены особые правила разрешения правовых коллизий в сфере налогового права - все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). Таким образом, и этот возможный аргумент налогового органа может быть опровергнут.

Подводя итог, хотелось бы отметить, что поднятая проблема не может быть однозначно разрешена без внесения изменений в налоговое законодательство. Можно возразить, что на данный момент существуют аргументы как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налоговых органов. Это обстоятельство, как и отсутствие сложившейся арбитражной практики, пока не позволяет прогнозировать исход дела в суде.

С. Савсерис,

старший юрист ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"эж-ЮРИСТ", N 36, сентябрь 2003 г.