Учет расходов на приобретение программных продуктов (Т. Крутякова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2003 г.)

Учет расходов на приобретение программных продуктов

     Бухгалтерский учет                                                  

     Налог на добавленную стоимость                                      

     Налог на прибыль                                                    

Бухгалтерский учет

В целях ведения бухгалтерского учета расходы на приобретение компьютерных программ по общему правилу признаются расходами по обычным видам деятельности. Исключением является случай, когда организация приобретает программный продукт по авторскому договору, предусматривающему полную передачу исключительного права на программу для ЭВМ (базу данных). В этом случае приобретенные права подлежат учету в составе нематериальных активов организации в соответствии с нормами ПБУ 14/2000.

Во всех остальных ситуациях, независимо от гражданско-правового оформления сделки по приобретению программного продукта, расходы организации на его приобретение в состав нематериальных активов не включаются. Программный продукт может приобретаться организацией как на основании договора купли-продажи, так и на основании авторского договора о передаче неисключительных прав либо о частичной передаче исключительных прав. В любом из этих случаев расходы на приобретение программы в состав нематериальных активов включаться не должны (см. Письмо Минфина РФ от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/40).

Как правило, приобретенный программный продукт используется в деятельности организации в течение определенного (более месяца) периода времени.

Порядок бухгалтерского учета расходов на приобретение программы определяется условиями договора об оплате.

На практике возможны два варианта оплаты:

- оплата периодическими платежами (роялти) в течение всего срока использования программы;

- уплата разового фиксированного платежа.

Если оплата производится периодическими платежами, то они в полном объеме включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода (п.26 ПБУ 14/2000).

Пример 1

Организация по авторскому договору приобрела неисключительные права на использование программного обеспечения сроком на 3 года. В соответствии с условиями договора организация в течение всего срока использования программного продукта ежеквартально выплачивает правообладателю сумму в размере 60 000 руб., в том числе НДС 20% - 10 000 руб.

В бухгалтерском учете организации по мере перечисления платежей по авторскому договору делаются следующие проводки:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 60 000 руб. - правообладателю перечислен очередной платеж по авторскому договору

Д-т сч.20 (26) К-т сч.76 - 50 000 руб. - сумма периодического платежа (без НДС) включена в состав затрат

Д-т сч.19 К-т сч.76 - 10 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная правообладателю по авторскому договору.

Если платежи за программу производятся в виде фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов") с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы. Такой позиции на сегодняшний день придерживаются и налоговые органы (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15 ноября 2001 г. N 03-12/52588), и Минфин РФ (Письмо Минфина РФ от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/40).

Как определить срок списания расходов на приобретение программы?

Если программа приобретена на основании авторского договора, то списание расходов на ее приобретение осуществляется в течение срока действия договора.

Когда же в документах на приобретение программы срок использования не определен, то организации следует установить его самостоятельно исходя из предполагаемого срока полезного использования этой программы.

Пример 3

Организация в июне 2003 г. приобрела программу автоматизации складского учета стоимостью 15 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете организации в июне должны быть сделаны проводки:

Д-т сч.97 К-т сч.51 - 15 000 руб. - расходы на приобретение программы отражены в составе расходов будущих периодов.

В соответствии с приказом руководителя организации срок использования программы - 5 лет. В этом случае ежемесячно начиная с июня в состав расходов будет списываться сумма в размере 250 руб. (15 000 руб. : 5 лет : 12 мес. = 250 руб.).

Д-т сч.26 (20, другие счета учета затрат) К-т сч.97 - 250 руб.

Большинство программных продуктов требуют постоянного обслуживания и обновления. Особенно это касается различных программ автоматизации бухгалтерского и налогового учета, а также справочно-правовых систем.

Организации, использующие справочно-правовые системы, чаще всего заключают с соответствующими фирмами договоры на информационное обслуживание этих систем. Производители бухгалтерских программ предлагают пользователям приобретать новые версии своих продуктов по льготным ценам (с зачетом стоимости уже приобретенной версии).

На сегодняшний день сформировался следующий подход к порядку учета расходов организации по обслуживанию программного обеспечения.

При информационном пополнении справочно-правовых систем сам программный продукт качественно не изменяется. Фактически организация-пользователь получает в этом случае определенный объем новых документов.

Поэтому расходы, связанные с информационным пополнением справочно-правовых систем, следует квалифицировать как расходы на оплату информационных услуг. Такие расходы в полном объеме признаются организацией в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Обращаем внимание на то, что факт оказания информационных услуг должен подтверждаться соответствующим документом - актом, подписанным обеими сторонами. При этом датой оказания услуг будет считаться дата подписания акта.

Пример 3

Организация приобрела справочно-правовую систему и заключила с фирмой-разработчиком договор на информационное обслуживание, предусматривающий еженедельное информационное обновление приобретенной системы. Согласно договору стоимость информационного обслуживания - 3000 руб. в месяц (без НДС).

В бухгалтерском учете организации ежемесячно делаются проводки:

Д-т сч.26 (20, другие счета затрат) К-т сч.60 - 3000 руб. - отражена ежемесячная плата за информационное обслуживание.

При обновлении самой программной оболочки (установка новой версии, дополнительных модулей и т. п.) происходит качественное изменение программного продукта. Поэтому расходы организации в этом случае подлежат отнесению на счет 97 (увеличивают стоимость программы) с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы.

Пример 4

Организация в январе 2002 г. приобрела программу автоматизации бухгалтерского учета стоимостью 60 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования программы, установленный приказом руководителя, - 5 лет.

В январе 2003 г. по договору с фирмой-разработчиком был приобретен дополнительный модуль, предназначенный для ведения налогового учета, стоимостью 15 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования программы не пересматривался.

В учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Январь 2002 г.

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 60 000 руб. - приобретена бухгалтерская программа

Д-т сч.26 К-т сч.97 - 1000 руб. - отражена сумма, подлежащая списанию в состав расходов в январе (60 000 руб. : 5 лет : 12 мес. = 1000 руб.).

Январь 2003 г.

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 15 000 руб. - стоимость дополнительного модуля отнесена на увеличение стоимости программы.

Организации необходимо пересчитать сумму расходов, подлежащую ежемесячному списанию в состав затрат. За 12 месяцев использования программы на расходы было списано 12 000 руб., поэтому к январю 2003 г. на счете 97 осталась сумма в размере 48 000 руб. После установки нового модуля сумма расходов на счете 97 увеличилась на 15 000 руб. и составила 63 000 руб. Поскольку срок полезного использования программы в организации не пересматривался, ежемесячная сумма, подлежащая списанию в состав затрат, будет равна 1312,5 руб. (63 000 руб. : 4 года : 12 мес. = 1312,5 руб.).

С января 2003 г. ежемесячно в учете делается проводка:

Д-т сч.26 К-т сч.97 - 1312,5 руб. - отражена сумма, подлежащая ежемесячному списанию.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с правилами бухгалтерского учета расходы на приобретение программных продуктов, как правило, учитываются в составе расходов будущих периодов. В этой связи возникает вопрос: в какой момент организация имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении программы - полностью в момент приобретения или постепенно (по мере списания стоимости программы на затраты)?

Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по расходам, являющимся расходами будущих периодов. Поэтому вычеты НДС по этим расходам осуществляются в общеустановленном порядке при выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приняты к учету (выполнены, оказаны);

- суммы НДС уплачены поставщику;

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС.

При этом определяющим условием в данном случае должен являться факт принятия к учету товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Если товары налогоплательщиком получены (работы выполнены, услуги оказаны), то он имеет право предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к этим товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в себестоимость).

Таким образом, сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении компьютерной программы, может быть принята к вычету в полном объеме в том периоде, когда программа была приобретена (принята к учету на счете 97). При этом обязательными условиями для вычета являются наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС и использование программы для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пример 5

Организация в апреле 2003 г. приобрела программу автоматизации складского учета. Стоимость программы с учетом услуг поставщика по установке и настройке - 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.). Счет поставщика был оплачен в апреле 2003 г. В этом же месяце программа была установлена и настроена, о чем сторонами был подписан соответствующий акт. Счет-фактура на сумму 9000 руб., включая НДС 1500 руб., получен от поставщика также в апреле.

Организация осуществляет деятельность, облагаемую НДС. Налоговым периодом является месяц.

В рассматриваемой ситуации программа была приобретена и принята на учет в апреле 2003 г. (обязательства поставщика перед организацией были выполнены в полном объеме). Поэтому организация имеет право в апреле 2003 г. предъявить к вычету всю сумму НДС по приобретенной программе в размере 1500 руб.

В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 9000 руб. - оплачен счет поставщика

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 7500 руб. - после подписания сторонами акта, подтверждающего оказание услуг по установке и настройке программы, расходы на приобретение программы (без учета НДС) отражены в составе расходов будущих периодов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1500 руб. - отражен НДС по расходам на приобретение программы

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 1500 руб. - вся сумма НДС по приобретенной программе предъявлена к вычету.

Аналогично решается вопрос о принятии к вычету НДС по расходам на обслуживание и обновление компьютерных программ. Для целей исчисления НДС не важно, на каком счете в бухгалтерском учете отражаются произведенные расходы. Важен момент оказания услуг (выполнения работ), который подтверждается соответствующими актами, подписанными сторонами.

Сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении программы, к вычету не принимается в следующих случаях:

- организация не является плательщиком НДС;

- организация освобождена от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ;

- программа используется для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В этих случаях "входной" НДС учитывается в стоимости приобретенной программы.

Пример 6

Организация розничной торговли в июне 2003 г. приобрела и оплатила программу автоматизации складского учета. Стоимость программы - 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

В части розничной торговли организация является плательщиком единого налога на вмененный доход. Никаких иных видов деятельности не ведется.

В рассматриваемой ситуации сумма НДС по приобретенной программе в размере 2000 руб. к вычету не принимается, а подлежит учету в стоимости программы.

В бухгалтерском учете организации в июне должны быть сделаны проводки:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 12 000 руб. - оплачен счет поставщика

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 12 000 руб. - расходы по приобретению программы (вместе с НДС) учтены в составе расходов будущих периодов.

Если приобретенная программа используется организацией для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то в этом случае к вычету должна приниматься только часть уплаченного НДС, относящаяся к облагаемым НДС видам деятельности (операциям) (п.4 ст.170 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период, в котором приобретена программа. Эта сумма предъявляется к вычету в общеустановленном порядке по мере уплаты ее поставщику.

Оставшаяся сумма НДС, то есть сумма НДС, приходящаяся на необлагаемые НДС операции, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости приобретенной программы.

Обратите внимание! Для определения суммы НДС, принимаемой к вычету, пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), независимо от применяемой налогоплательщиком учетной политики для целей исчисления НДС.

Такой порядок действует с 1 июля 2002 г. До 1 июля 2002 г. (до вступления в силу изменений, внесенных в ст.170 НК РФ Законом N 57-ФЗ) указанная пропорция рассчитывалась исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Поэтому до 1 июля 2002 г. порядок определения выручки зависел от учетной политики налогоплательщика. Налогоплательщики, работающие по отгрузке, для расчета пропорции брали стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), а налогоплательщики, работающие по оплате, - стоимость оплаченных товаров (работ, услуг).

Неурегулированным на сегодня остается вопрос о том, какой размер выручки должен приниматься в расчет при исчислении пропорции: с НДС или без НДС?

Поскольку на нормативном уровне этот вопрос не урегулирован, по мнению автора, организации следует самостоятельно принять соответствующее решение, зафиксировав его в качестве элемента учетной политики для целей налогообложения.

В аналогичном порядке ведется учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Если организация приобретает программу, которая предназначена для использования как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой НДС, то сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за соответствующий налоговый период (имеется в виду налоговый период по НДС).

Пример 7

Организация торговли осуществляет реализацию товаров в розницу и оптом. В части розничной торговли организация переведена на уплату ЕНВД. В части оптовой торговли организация уплачивает налоги в общеустановленном порядке, включая НДС. НДС уплачивается организацией в бюджет ежемесячно.

В июле 2003 г. организация приобрела программу складского учета стоимостью 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб.

Поскольку приобретенная программа предназначена для использования в деятельности как облагаемой НДС, так и не облагаемой этим налогом (переведенной на ЕНВД), то "входной" НДС, уплаченный при ее приобретении, может быть принят к вычету не в полном объеме, а только в части, относящейся к облагаемой НДС деятельности.

Пропорция исчисляется организацией исходя из данных о стоимости отгруженных товаров за июль 2003 г.:

стоимость всех отгруженных в июле товаров - 1 000 000 руб.;

стоимость товаров, отгруженных оптом, - 700 000 руб.;

стоимость товаров, реализованных в розницу, - 300 000 руб.

Исходя из данных об отгрузке товаров за июль 2003 г. определяется сумма НДС по приобретенной программе, которая может быть принята к вычету:

700 000 руб. : 1 000 000 руб. х 2000 руб. = 1400 руб.

Оставшаяся сумма НДС в размере 600 руб. относится на увеличение стоимости приобретенной программы.

В бухгалтерском учете организации в июле 2003 г. должны быть сделаны проводки:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 12 000 руб. - перечислено поставщику за программу складского учета

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 10 000 руб. - стоимость приобретенной программы (без НДС) учтена в составе расходов будущих периодов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2000 руб. - отражена сумма "входного" НДС по приобретенной программе

Д-т сч.97 К-т сч.19 - 600 руб. - сумма НДС, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, включается в стоимость программы, отраженную в составе расходов будущих периодов

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 1400 руб. - сумма "входного" НДС, относящаяся к деятельности, облагаемой НДС, предъявлена к вычету.

Налог на прибыль

Если оплата за использование программного продукта осуществляется организацией путем внесения периодических платежей в течение срока использования, то такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп.37 п.1 ст.264 НК РФ. Такие расходы признаются для целей налогообложения в следующем порядке:

при использовании метода начисления - в том периоде, к которому они относятся (подп.3 п.7 ст.272 НК РФ);

при использовании кассового метода - в том периоде, когда они фактически были уплачены (п.3 ст.273 НК РФ).

В случае когда оплата осуществляется разовым платежом, то расходы на приобретение программы для ЭВМ также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но уже на основании подп.26 п.1 ст.264 НК РФ. Этой нормой предусмотрено включение в состав прочих расходов для целей налогообложения в том числе и расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб.

На сегодняшний день и Минфин РФ (Письмо Минфина России от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62), и налоговые органы (раздел 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) придерживаются следующего подхода к учету таких расходов при использования метода начисления.

Если на основании договора (иного документа) можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения учитываются при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода.

Когда же из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются таковыми для целей налогообложения в момент их возникновения.

Пример 8

Организация на основании лицензионного соглашения приобрела за 600 000 руб. (без учета НДС) права на использование программы для ЭВМ сроком на 3 года с 1 июня 2003 г. по 1 июня 2006 г.

В бухгалтерском учете организации в июне 2003 г. должны быть сделаны проводки:

Д-т сч.97 К-т сч.60 - 600 000 руб. - отражена сумма расходов на приобретение прав пользования программой

Д-т сч.20 (26, другие счета учета затрат) К-т сч.97 - 16 667 руб. - отражена сумма расходов, подлежащая ежемесячному списанию в состав затрат (600 000 руб. : 3 года : 12 мес. = 16 667 руб.).

Поскольку в договоре указан срок действия прав (3 года) для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение программы будут учитываться так же, как для целей бухгалтерского учета: в течение трех лет начиная с июня 2003 г. в состав прочих расходов ежемесячно будет списываться сумма в размере 16 667 руб.

Пример 9

Организация в июне 2003 г. приобрела программу автоматизации складского учета стоимостью 15 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете организации в июне должны быть сделаны проводки:

Д-т сч.97 К-т сч.51 - 15 000 руб. - расходы на приобретение программы отражены в составе расходов будущих периодов.

В соответствии с приказом руководителя организации срок использования программы - 5 лет. В этом случае ежемесячно начиная с июня в состав расходов в бухгалтерском учете будет списываться сумма в размере 250 руб. (15 000 руб. : 5 лет : 12 мес. = 250 руб.):

Д-т сч.26 К-т сч.97 - 250 руб.

Поскольку в отношении расходов на приобретение программы из договора нельзя достоверно определить период, к которому они относятся, то для целей налогообложения эти расходы будут включаться в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в полном объеме в том периоде, когда была приобретена программа. В данном случае в налоговом учете в июне 2003 г. в состав прочих расходов должна быть включена вся сумма расходов на приобретение программы в размере 15 000 руб.

Различия в порядке признания расходов на программы для ЭВМ для целей бухгалтерского и налогового учета влекут за собой необходимость применения норм ПБУ 18/02.

Так, в условиях примера 9 в бухгалтерском учете расходы на приобретение программы будут списаны на затраты в течение 5 лет использования программы, а в налоговом учете - единовременно в момент приобретения программы. Поэтому при составлении отчетности за тот период, в котором программа была приобретена, организации необходимо будет отразить в бухгалтерском учете налогооблагаемую временную разницу в сумме, равной разнице между всей суммой расходов на приобретение программы и той суммой, которая приняла участие в формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода. Выявленная налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться (погашаться) в течение срока использования программы (постепенно по мере списания расходов на приобретение программы со счета 97).

Пример 10

В условиях примера 9 предположим, что в соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, ежемесячно списываются непосредственно в дебет счета 90 *(1). Ставка налога на прибыль - 24%.

В этом случае механизм образования и дальнейшего уменьшения налогооблагаемой временной разницы в 2003 г. можно проиллюстрировать следующей таблицей:

в рублях

Месяц	Расход		Налогооблагаемая временная разница
	в бухгалтерс- ком учете	в налоговом учете	возникшая в текущем месяце	погашенная в текущем ме- сяце
Июнь	250,00	15000,00	14750,00
Июль	250,00	-		250,00
Август	250,00	-		250,00
Сентябрь ...	250,00	-		250,00
Декабрь	250,00	-		250,00

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие 2003 г. необходимо отразить в учете отложенное налоговое обязательство, образовавшееся в связи с возникновением налогооблагаемой временной разницы:

Д-т сч.68/налог на прибыль К-т сч.77 - 3540 руб. (14 750 руб. х 0,24 = 3540 руб.).

При составлении отчетности за 9 месяцев необходимо учесть уменьшение налогооблагаемой временной разницы. За июль - сентябрь 2003 г. эта разница уменьшилась на 750 руб. (250 руб. х 3 мес. = 750 руб.). Соответственно уменьшилось и отложенное налоговое обязательство:

Д-т сч.77 К-т сч.68/налог на прибыль - 180 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (750 руб. х 0,24 = 180 руб.).

За следующие три месяца, то есть к концу 2003 г., возникшая разница уменьшится еще на 750 руб. Поэтому в конце года необходимо будет сделать такую же проводку:

Д-т сч.77 К-т сч.68/налог на прибыль - 180 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (750 руб. х 0,24 = 180 руб.).

Полное списание временной разницы и связанного с ней отложенного налогового обязательства произойдет только через 5 лет (по мере списания расходов со счета 97).

Т. Крутякова,

ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если общехозяйственные расходы списываются в бухгалтерском учете в дебет счета 20 и участвуют в формировании себестоимости готовой продукции, то учет временных разниц намного усложняется в связи с тем, что часть их попадет в остатки НЗП и готовой продукции на складе, то есть не будет участвовать в формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода.