Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 декабря 2019 г. N Ф08-10258/19 по делу N А53-19619/2018

г. Краснодар

26 декабря 2019 г.

Дело N А53-19619/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Риал" (ИНН 0716008561, ОГРН 1100716000549) - Челноковой Т.Б. (доверенность от 12.02.2019) и Шашаева Э.М. (доверенность от 04.06.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кабардино-Балкарской Республике (ИНН 0716000019, ОГРН 1040700154802) - Мазанова А.Х. (доверенность от 22.01.2019) и Гамова Д.С. (доверенность от 12.03.2019), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кабардино-Балкарской Республике на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2019 по делу N А53-19619/2018, установил следующее.

ООО "РИАЛ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлениями к МИФНС России N 4 Кабардино-Балкарской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными: решения от 04.07.2015 N 11715 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 24 639 529 рублей 40 копеек штрафа, начисления 14 433 261 рубля 13 копеек пени за неполную и несвоевременную уплату в бюджет акциза и 123 197 647 рублей акциза по декларации за май 2015 года (дело N А20-2880/2016); решения от 04.07.2016 N 11716 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 20 411 011 рублей 20 копеек штрафа, начислении 5 360 588 рублей 71 копейки пени за неполную и несвоевременную уплату в бюджет акциза и 51 027 528 рублей акциза по декларации за июнь 2015 года (дело N А20-2881/2016).

В порядке статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением от 11.10.2016 суд объединил дела N А20-2880/2016 и А20-2881/2016 в одно производство с присвоением делу номера А20-2880/2016.

Решением от 26.12.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.03.2017, суд удовлетворил заявленные обществом требования. Судебные акты мотивированы тем, что общество документально подтвердило вывоз подакцизного товара за пределы Российской Федерации, выполнив требования главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в связи с чем, у инспекции отсутствовали основания для принятия оспариваемых решений и привлечения общества к ответственности.

Постановлением от 26.06.2017 суд кассационной инстанции отменил решение суда от 26.12.2016 и постановление апелляционной инстанции от 07.03.2017, направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики, указав, что решение суда и постановление апелляционной инстанции приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела. Суд кассационной инстанции указал на необходимость дополнительного исследования обстоятельств, связанных с исполнением контрактов, заключенных обществом с иностранными контрагентами, оформлением соответствующих первичных документов, а также хранением спорной продукции на собственных железнодорожных путях общества.

Решением от 27.10.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.01.2018, суд удовлетворил заявленные обществом требования. Судебные акты мотивированы тем, что общество представило полный пакет документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизного товара за пределы Российской Федерации, тем самым выполнив требования норм главы 22 Кодекса, при этом у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления спорных сумм акцизов, пени и штрафов, поскольку транспортные накладные на спорную продукцию подписаны покупателем после получения продукции, также как и акты об отгрузке и приемке этилового спирта; материалами дела подтверждено хранение спорной продукции с момента залива в цистерны до отправки железнодорожным транспортом покупателю.

Постановлением от 24.05.2018 Арбитражный суд Северо-Кавказского округа отменил решение суда от 27.10.2017 и постановление апелляционной инстанции суда от 30.01.2018, в соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области. Суд кассационной инстанции указал, что судебные инстанции неполно исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия правильного решения по делу и представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи. Суды не выполнили указания суда кассационной инстанции, в том числе, относительно установления периода нахождения спорного товара в цистернах на железнодорожных путях общества, даты прибытия указанных цистерн на железнодорожную станцию "Прохладная", не сослались на доказательства фактического хранения продукции с мая - июня 2015 года по июль - август 2015 года на собственных железнодорожных путях после залива продукции в цистерны и её фиксации в ЕГАИС, а также не проверили довод инспекции о возможной скрытой (двойной) реализации обществом алкогольной продукции.

После направления на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области делу присвоен номер N А53-19619/2018.

Решением от 11.10.2018 суд отказал в удовлетворении заявленных обществом требований. Решение суда первой инстанции мотивировано тем, что представленные обществом в материалы дела документы по транспортировке товара: товарно-транспортные накладные (форма N 1-т); справки к товарно-транспортной накладной на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию; товарно-транспортные накладные (форма N 1-тпд); заявки о фиксации в ЕГАИС сведений об обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; акты об отгрузке и приемке этилового спирта, в том числе денатурата (форма П-24) датированы периодом май - июнь 2015 года, что подтверждает довод налоговой инспекции о наличии обоснованных сомнений в утверждениях общества о поставке (транспортировке) товара в июле - августе 2015 года, поскольку форма указанных документов не соответствует избранному способу транспортировки товара. Суд указал, что для целей исчисления и уплаты акцизов в соответствии с пунктом 2 статьи 195 Кодекса дата реализации подакцизных товаров определена как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров. Имеющиеся в материалах дела товарные накладные, товарно-транспортные накладные и счета-фактуры свидетельствуют об отгрузке спирта обществом в адрес покупателей в мае и июне 2015 года.

Постановлением от 30.07.2019 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 11.10.2019 заявленные обществом требования удовлетворил в части признания недействительным решения инспекции от 04.07.2015 N 11715 о привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 24 639 529 рублей 40 копеек штрафа, начисления 12 400 499 рублей 94 копейки пени за неполную и несвоевременную уплату в бюджет акциза и 1319647 рублей акциза по декларации за май 2015 года; признания недействительным решения инспекции от 04.07.2015 N 11716 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 20 411 011 рублей 20 копеек штрафа, начисления 4 967 676 рублей 74 копеек пени за неполную и несвоевременную уплату в бюджет акциза и 51 027 528 рублей акциза по декларации за июнь 2015 года. В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований суд апелляционной инстанции отказал.

Постановление суда апелляционной инстанции указал, что вывод суда первой инстанции о том, что дата отгрузки на экспорт должна определяться по дате составления первого по времени документа, без учета того, имела ли место фактическая реализация или нет, противоречит положениям части 1 статьи 9 и части 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), при этом, сам по себе документ, содержащий дату его составления не может определять момент (дату) возникновения хозяйственной операции (в данном случае реализацию), а является лишь средством ее оформления. Общество представило необходимые доказательства, подтверждающие хранение спирта в цистернах на железнодорожных путях и понесенные в связи с этим хранением расходы. Материалы дела опровергают вывод суда первой инстанции о том, что в ДТ грузополучателями значатся организации в Туркменистане, не имеющие какого-либо отношения к поставке этилового спирта, в соответствии с заключенными обществом контрактами. Довод инспекции о возможной скрытой (двойной) реализации алкогольной продукции документально не подтвержден. Суд апелляционной инстанции указал, что представленные обществом банковские гарантии соответствовали всем требованиям Кодекса, но в связи с несостоявшейся реализацией и сдачей корректирующих деклараций по акцизам, в которых налоговая база равна нулю, сумма акциза по подакцизным товарам по коду 20001 тоже равна нулю, у общества отсутствовала обязанность гарантировать уплату акциза в сумме "0" рублей по налоговой базе "0" рублей.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции от 30.07.2019, оставить в силе решение суда от 11.10.2018. Податель кассационной жалобы полагает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы права, а выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению налогового органа, датой реализации подакцизных товаров является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) или перевозчика (организацию связи) этих товаров. Первыми по времени составления первичными документами для общества являются товарно-транспортные накладные и справки А и Б, прилагаемые к ним, на основании которых общество начало процесс поставки на экспорт подакцизных товаров. Декларация об объеме поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции содержит сведения о датах поставки в адрес компании "RAGNA-TION TRADING LP" и объединения "Туркменломайдашарысовда" в мае и июне 2015 года, налогоплательщик в последующем не вносил изменения в ЕГАИС в части товарно-транспортных накладных по отгруженной продукции в июле 2015 года, что свидетельствует о том, что общество в нарушение статьи 195 Кодекса неверно определило дату отгрузки подакцизного товара. По представленным налоговым декларациям за спорный период общество не могло получить освобождение от уплаты акциза до сбора и представления в инспекцию полного пакета документов для применении "0" ставки акциза по реализованной на экспорт подакцизной продукции, в соответствии с пунктами 7 и 7.1 статьи 198 Кодекса, поскольку представленные обществом банковские гарантии не отвечали требованиям статьи 74.1 Кодекса (не обеспечивали исполнение обязательств по уплате в бюджет суммы акциза в полном объеме).

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить без изменения постановление суда апелляционной инстанции, полагая, что оно принято в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Общество полагает, что согласно пункту 1 статьи 182 и пункту 2 статьи 195 Кодекса объектом налогообложения акцизами признается передача права собственности на подакцизные товары в день отгрузки (реализации) соответствующих товаров одним лицом другому, а не дата составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика этих товаров. Оформление обществом товарно-транспортной накладной по форме 2-тпд как одного из товаросопроводительных документов, не является подтверждением факта передачи груза перевозчику, учитывая условия контракта, заключенного с покупателем. Представленными в материалы дела документами, получившими оценку суда апелляционной инстанции подтверждена дата реализации спирта по экспортным контрактам - июль и август 2015. Подтверждением отсутствия скрытой реализации спирта, в том числе является факт отсутствия расхождений по результатам инвентаризаций, проведенных Росалкогольрегулирования по состоянию на 18.05.2015 (до заполнения цистерн) и на 10.09.2015.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва с дополнениями, выслушав представителей общества и налогового органа, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, общество является организацией, совершающей операции по производству и обороту алкогольной продукции на основании лицензии от 04.09.2013 N 000774 на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта (ректификованного из пищевого сырья, из головной фракции этилового спирта), в том числе денатурированного, головной фракции этилового спирта. В спорном периоде общество осуществляло деятельность на основании лицензии, выданной Федеральной службой по регулированию алкогольного рынка сроком действия - с 04.09.2013 по 27.01.2018.

Инспекция провела камеральные проверки представленных обществом деклараций по акцизу за май и июнь 2015 года, по результатам которых составила акты проверок от 09.02.2016 N 13128, 13129 и приняла решения от 04.07.2016 N 11715, 11716 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, начислении обществу акцизов, соответствующих пени и штрафов.

Решением от 18.08.2016 N 03/1-03/07820@ УФНС России по Кабардино-Балкарской Республике оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Решением от 19.08.2016 N 03/1-03/07858@ УФНС России по Кабардино-Балкарской Республике отменило решение инспекции от 04.07.2016 N 11716 в части размера назначенного штрафа, снизив его размер до 10 205 505 рублей 60 копеек, в остальной части апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Как следует из материалов дела 25.06.2015 общество представило в инспекцию декларацию по акцизу за май 2015, указав 132 474,89 дал налоговой базы, включающей в себя реализацию 38 895,68 дал этилового спирта безводного по контракту от 05.03.2015 N 05.03/1-15 с фирмой "RAGNATON TRADING LP" и 93 579,21 дал по контракту от 16.04.2015 N 1 с фирмой "Туркменломайдашарысовда" и сумму акциза 123 201 647 руб. по коду 20001, означающему "реализацию подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру эксперта при предоставления банковской гарантии". Указанный объем реализованной за пределами Российской Федерации продукции зафиксирован в ЕГАИС в полном объеме. Одновременно с подачей декларации за май 2015 года общество представило банковские гарантии ПАО "Промсвязьбанк" N 25341 от 18.05.2015 на 28 860 000 рублей, N 25350 от 19.05.2015 на 28 860 000 рублей, N 25351 от 20.05.2015 на 28 860 000 рублей, N 25368 от 22.05.2015 на 11 618 000 рублей, всего на сумму 98 198 тыс. рублей. 27.07.2015 общество представило в инспекцию уточненную декларацию по акцизу за май 2015 года, указав налоговую базу равной "0". Расхождение по сумме акциза данных налоговой декларации с данными ЕГАИС составило 51 027 500 руб. 30.07.2015 письмом N 135 общество попросило инспекцию вернуть ранее представленные банковские гарантии, ссылаясь на тот факт, что отгрузка спирта не состоялась в связи с отсутствием кодов по железной дороге у покупателя. Указанные выше банковские гарантии были получены представителем общества по доверенности от 11.08.2015 N 215-юр. На требование инспекции от 15.09.2015 N 141 общество пояснило, что днем отгрузки подакцизного товара следует считать помещение его под таможенный режим экспорта. В ЕГАИС в мае 2015 года указан объем спирта в соответствии с показаниями АСИиУ; залитые спиртом цистерны находились на ж/д подъездных путях общества и не были помещены под таможенный режим экспорта в указанном налоговом периоде. 26.10.2015 общество представило в инспекцию уточненную декларацию по акцизу за май 2015 года (корректировка N 2), указав налоговую базу равной "0". По результатам камеральной налоговой проверки декларации общества за май 2015 года инспекция составила акт от 09.02.2016 N 13128 и решением от 04.07.2016 N 11715 привлекла общество к налоговой ответственности в виде 24 639 529 рублей 40 копеек штрафа, начислила обществу недоимку в сумме 123 197 647 рублей и пени - 14 433 261 рублей 13 копеек.

23 июля 2015 года общество представило в инспекцию декларацию по акцизу за июнь 2015 года, указав 132 474,89 дал налоговой базы - реализация этилового спирта безводного по контракту от 27.05.2015 N 2 с фирмой "Туркменломайдашарысовда" и указало сумму акциза 51 027 500 рублей по коду 20001 - "реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру эксперта при предоставления банковской гарантии". Данный объем реализованной продукции за пределы территории Российской Федерации зафиксирован в ЕГАИС в полном объеме. Одновременно с подачей декларации за июнь 2015 года общество представило банковскую гарантию ПАО "Промсвязьбанк" от 08.06.2015 N 25464 на 40 700 тыс. рублей. 28.07.2015 общество представило в инспекцию уточненную декларацию по акцизу за июнь 2015 года, указав налоговую базу равной "0". Расхождение по сумме акциза данных налоговой декларации с данными ЕГАИС составило 51 027 500 рублей. На требование инспекции от 15.09.2015 N 140 общество пояснило, что днем отгрузки следует считать помещение товаров под таможенный режим экспорта. В ЕГАИС в июне 2015 года указан объем спирта в соответствии с показаниями АСИиУ; залитые спиртом цистерны находились на ж/д подъездных путях общества и не были помещены под таможенный режим экспорта в указанном налоговом периоде. 26.10.2015 общество представило в инспекцию уточненную декларацию по акцизу за июнь 2015 года (корректировка N 2), указав налоговую базу равной "0". По результатам камеральной налоговой проверки декларации за июнь 2015 года инспекция составила акт от 09.02.2016 N 13129 и решением от 04.07.2016 N 11716 привлекла общество к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 20 411 011 рублей 20 копеек штрафа, начислила обществу недоимка в сумме 51 027 528 рублей и пени - 5 360 588 рублей 71 копейку.

Основанием для вынесения оспариваемых обществом решений инспекции, послужил вывод налогового органа о том, что общество неправильно определило даты совершения операций по реализации подакцизных товаров, что повлекло занижение налоговой базы по акцизам в мае и июне 2015 года. При этом, сославшись на пункт 2 статьи 195 Кодекса, согласно которому для целей исчисления и уплаты акциза дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, инспекция исходила из того, что при определении даты отгрузки (передачи) товара, необходимо исходить из правил ведения первичных документов и датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). В данном случае первыми по времени составления первичными документами являются товарно-транспортные накладные и справки А и Б, прилагаемые к ним, на основании которых начат процесс перевозки подакцизных товаров, на которых имеются печати и подписи обеих сторон, что соответствует нормам Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и подтверждает факт совершения хозяйственных операции по реализации (отгрузке) подакцизных товаров и их передаче покупателям в мае и июне 2015 года.

Оспаривая указанные ненормативные акты налогового органа, общество исходили из того, что датирование отгрузочных документов датой фиксации в ЕГАИС (датой залива цистерн) не свидетельствует о фактической передаче товара при реализации на экспорт. Товарно-транспортные накладные или акты без подписи принимающей стороны не являются первичными документами без подписи принимающей стороны. Поскольку при реализации на экспорт подписью принимающей стороны является отметка таможенного органа, то именно грузовая таможенная декларация или железнодорожная накладная, имеющая соответствующие отметки таможенного органа, является первичным документом. Также общество в апелляционных жалобах ссылалось на положения пункта 8.2 приказа Федеральной службы по регулирования алкогольного рынка от 23.08.2012 N 231, в соответствии с которым при поставке продукции на экспорт дата поставки соответствует дате, указанной на штампе "Выпуск разрешен".

Отказав в удовлетворении заявленного обществом требования суд первой инстанции, со ссылкой на положения статей 181, 182, 183, 184, 195, 74.1, 198 Кодекса, часть 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), пункт 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, согласно которому первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным непосредственно по окончании операции, пункт 1 статьи 10.1 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ), согласно которому оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии сопроводительных документов, удостоверяющих легальность их производства и оборота. К числу таких документов относится справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной, порядок заполнения которой установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2005 N 864 (далее - Порядок заполнения), пришел к выводу о том, что справка к товарно-транспортной накладной на алкогольную продукцию является первичным бухгалтерским документом, подтверждающим легальность производства и оборота алкогольной продукции, а также содержащим сведения об объемах произведенной и реализованной продукции предприятием - производителем алкогольной продукции, а обязанность уплатить акциз у налогоплательщика возникает за тот налоговый период, в котором осуществлена реализация подакцизного товара на основании товарно-транспортных накладных.

Как следует из материалов дела, в обоснование экспорта общество представило ДТ N 10802020/210715/0000301, 1802020/210715/0000299, 10802020/210715/0000300, 10802020/210715/0000302, 10802020/300715/0000317, товаросопроводительные документы на поставку спирта по контрактам с "RAGNA-TION TRADING LP" от 05.03.2015 N 05.03/1-15 и с фирмой "Туркменломайдашарысовда" от 16.04.2015 N 1 (акты об отгрузке и товарно-транспортные накладные). На товарно-транспортных накладных имеется отметка представителя покупателя о приемке спирта после его заливки в цистерны и последующего опломбирования: на товарно-транспортной накладной от 22.05.2015 N 17с (по форме N 1-тпд) и товарно-транспортной накладной от 22.05.2015 N 17с (по форме N 1-т), имеется отметка представителя покупателя в виде подписи без расшифровки и печати с оттиском на туркменском языке. Иные товарно-транспортные накладные содержат аналогичные отметки. Указав, что на всех товарно-транспортных накладных отсутствуют сведения об их подписании иной датой, чем датой их составления, не приняв довод общества о том, что товарно-транспортные накладные подписаны при получении товара покупателем, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что первыми по времени составления первичными документами для общества являются товарно-транспортные накладные и разделы справок А и Б, прилагаемые к ним, на основании которых общество начало процесс поставки подакцизных товаров. Суд первой инстанции указал также, что то обстоятельство, что товарно-транспортные накладные на поставку спирта в мае - июне 2015 года зафиксированы обществом в ЕГАИС, при этом декларация о поставке этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции содержит сведения о дате поставки спирта в адрес компаний "RAGNA-TION TRADING LP" и "Туркменломайдашарысовда" в мае - июне 2015 года, подтверждает оборот алкогольной продукции в указанном периоде.

Установив, что при рассмотрении данного дела суд первой инстанции неправильно применил подлежащие применению нормы материального права, в результате чего пришел к неправильному выводу о том, что датой отгрузки подакцизного товара при реализации его на экспорт является дата составления товарно-транспортных накладных по форме N 1-тпд и N 1-т и дата внесения изменений в ЕГАИС, что послужило основанием для вынесения оспариваемых обществом решений инспекции, суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции исследовал и оценил представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, правильно применил к установленным по данному делу обстоятельствам нормы материального права и сделал правильный вывод об отсутствии, в данном случае, у налогового органа оснований для начисления обществу акцизов на сумму 123 197 647 рублей и 51 027 528 рублей за май и июнь 2015 года, соответствующих пени и штрафов. При этом суд апелляционной инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Закон N 171-ФЗ регулирует отношения, связанные с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, и отношения, связанные с потреблением (распитием) алкогольной продукции (пункт 2 статьи 1 Закона N 171-ФЗ).

В соответствии с пунктом 16 статьи 2 Закона N 171-ФЗ оборот - это закупка (в том числе импорт), поставки (в том числе экспорт), хранение, перевозки и розничная продажа, на которые распространяется действие названного Федерального закона.

В силу пункта 1 статьи 10.2 Закона N 171-ФЗ (в редакции, действовавшей на дату спорных поставок) оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии следующих сопроводительных документов, удостоверяющих легальность их производства и оборота: товарно-транспортной накладной; справки, прилагаемой к таможенной декларации (для импортированных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, являющихся товарами Таможенного союза); справки (по форме А и В) прилагаемой к товарно-транспортной накладной (для этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, производство которых осуществляется на территории Российской Федерации, а также для импортированных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, являющихся товарами Таможенного союза); уведомления (для этилового спирта и нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 25 процентов объема готовой продукции); заверенных подписью руководителя организации и (при наличии печати) ее печатью копии извещения об уплате авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об уплате авансового платежа акциза или копии извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об освобождении от уплаты авансового платежа для закупки (за исключением импорта) и поставок (за исключением экспорта) этилового спирта и (или) дистиллята коньячного (спирта коньячного).

В подпунктах 1, 3, 4 пункта 1 статьи 10.2 Закона N 171-ФЗ перечислены обязательные товаросопроводительные документы, которые составляются при экспорте этилового спирта, производство которого осуществляется на территории Российской Федерации. Указанные товаросопроводительные документы должны оформляться производителями спирта при транспортировке, независимо от того, как в дальнейшем будет реализовываться товар - воздушным, железнодорожным, морским или автомобильным транспортом.

Суд апелляционной инстанции указал, что по смыслу Закона N 171-ФЗ, товарно-транспортные накладные по форме N 1-тпд и N 1-т, справки А и В к ним, являются документами, не отражающими в бухгалтерском учете факт реализации (перехода прав собственности) спирта, а являются документами, фиксирующими оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и удостоверяющими легальность производства и (или) оборота такой продукции. При следовании цистерн со спиртом с подъездных путей общества на станцию отправления (ст. Прохладная), движение цистерн должно сопровождаться вышеуказанными документами, в том числе они должны быть предъявлены в случае проверки контролирующим и надзирающими органами на предмет проверки легальности оборота данной продукции. Соответственно, отсутствие хотя бы одного из товаросопроводительных документов, предусмотренных Законом N 171-ФЗ, при наличии первичных бухгалтерских документов отражающих реализацию товара (железнодорожные накладные, таможенные декларации) делает транспортировку спирта нелегальной.

С учетом положений пункта 1 статьи 9 и пункта 8 статьи 3 Закона о бухгалтерском учете суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что первичным бухгалтерским документом является документ, который отражает в себе процесс совершения сделки (а не только дату совершения операции). К документам, отражающим процесс перехода права собственности на спирт от общества к покупателям, относятся железнодорожные накладные (подтверждают факт доставки спирта в соответствии с условиями контракта), декларации на товары, подтверждающие факт пересечения таможенной границы Российской Федерации и таможенной границы Таможенного союза (ЕАЭС), акт об отгрузке и приемке спирта форма П-24, подтверждающий факт приемки спирта у грузополучателей.

При этом данные учета ЕГАИС (заявки о фиксации в ЕГАИС сведений об обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции) и все необходимые для их подачи документы, не признаются первичными документами в понимании Закона о бухгалтерском учете. В ЕГАИС фиксируются сведения как о произведенной алкогольной продукции фиксируются, включая пробные партии алкогольной продукции, так и продукция, перемещаемая не для целей реализации.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Сведения о данных операциях также должны фиксироваться в ЕГАИС.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что сам по себе документ, содержащий дату его составления не может определять момент (дату) возникновения хозяйственной операции (в данном случае реализацию), а всего лишь является средством ее оформления. Фактическую реализацию товара не подтверждают и акты об отгрузке спирта по форме 24-П, поскольку, являясь приложением к Инструкции по приемке, хранению, отпуску, транспортированию и учету этилового спирта, утвержденной Минпищепромом СССР 25.09.1985, регламентирующей правила приемки, хранения, отпуска, в т. ч. в железнодорожные или автомобильные цистерны, перевозки и учета спирта. Указанные акты подлежат составлению, в том числе, при перевозке спирта из одного хранилища в другое, то есть, не являются доказательством реализации подакцизного товара на экспорт.

Согласно приказу Росалкогольрегулирования России от 06.03.2012 N 42 (зарегистрировано в Минюсте России 12.04.2012 N 23808) реализация спирта осуществляется на основании договора поставки и подачи уведомлений о закупке (от покупателя), о поставке (от поставщика) перед началом отгрузки. После налива спирта в цистерны (авто или железнодорожные) формируется пакет отгрузочных документов: акт об отгрузке и приемке этилового спирта (в т. ч. денатурата) ф. П-24; счет-фактура; товарная накладная ф. ТОРГ-12; товарно-транспортная накладная ф.1-Т; товарно-транспортная накладная ф.1-ТПД; справка А и Б к ТТН. Данные товарно-транспортной накладной (специализированная форма N 1-тпд) передаются посредством системы ЕГАИС в Росалкогольрегулировние в Центральный аппарат через Межрегиональное управление Федеральной службы РАР по Северо-Кавказскому Федеральному округу, в программе формируется документ "Заявка о фиксации в единой государственной информационной системе сведений об обороте этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Росалкогольрегулирование присваивает номер подтверждения и дату фиксации в ЕГАИС. Эти данные отражаются в поле "Подтверждение о фиксации в ЕГАИС". Только после этого любые действия со спиртом, в т. ч. отгрузка спирта считается легальной. С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что до реализации этилового спирта в июле 2015 года, общество должно было отразить отгрузку спирта в цистерны в системе в ЕГАИС в мае - июне 2015 года. При этом сам факт фиксации отгрузки этилового спирта в мае - июне 2015 года в ЕГАИС не подтверждает реализацию его на экспорт в тот же период.

Суд апелляционной инстанции установил, что сведения об отгрузке спирта в мае - июне 2015 года ЕГАИС задекларированы в Росалкогольрегулировании за 3 квартал 2015 года, по данным декларации, представленной обществом Росалкогольрегулированию за 2 квартал 2015 года, сведения об отгрузке спирта на экспорт отсутствуют, также отсутствуют данные об отгрузках спирта иностранным покупателям без помещения под таможенный режим экспорта за май - июнь 2015 года. Доказательства обратного инспекция не представило.

Согласно пункту 8.2. приказа Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка от 23.08.2012 N 231 "О Порядке заполнения деклараций об объеме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей", в графе 17 "дата поставки" при поставке продукции на экспорт дата поставки соответствует дате, указанной на штампе "Выпуск разрешен" в таможенной декларации.

Согласно приказу Росалкогольрегулирования от 21.05.2014 N 149, (пункт 5.1.1 "Порядок заполнения и сроки представления заявки о фиксации в ЕГАИС информации об отгрузке продукции (в том числе на экспорт и возврат) заявка о фиксации в ЕГАИС", информация об отгрузке продукции (в т. ч. на экспорт и возврат) представляется организациями, осуществляющими поставку продукции до выезда транспортного средства с территории организации - поставщика продукции, т. е фиксация обществом в ЕГАИС спорных цистерн ранее даты фактической отгрузки нарушением не является.

Установив, что общество заполнило декларации об объемах поставки этилового спирта, отгруженного в цистерны в мае - июне 2016 года за 3 квартал 2015 года, что не вызвало никаких претензий со стороны Росалкогольрегулирования и, имея информацию о дате фиксации обществом заявки в ЕГАИС по спорным цистернам в мае - июне 2015 года, Росалкогольрегулирование датой реализации признает июль месяц 2015 года, согласно штампам "Выпуск разрешен" в таможенных декларациях, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что декларация в ЕГАИС объема поставки этилового спирта свидетельствует о дате поставки в адрес компаний "RAGNATON TRADING LP" и объединения "Туркменломайдашарысовда" в мае - июне 2015 года.

Суд апелляционной инстанции проверил довод инспекции и представленные обществом доказательства, относительно нахождения спорных цистерн со спиртом на хранении на железнодорожных подъездных путях общества по июль 2015 года, задекларированных обществом по ДТ N 10802020/210715/0000301, 1802020/210715/0000299, 10802020/210715/0000300, 10802020/210715/0000302, 10802020/300715/0000320, 10802020/290715/0000314, 10802020/300715/0000319, 10802020/300715/0000317, 10802020/290715/0000315, которые налогоплательщик представил в обоснование экспорта и пришел к выводу о документальном подтверждении хранения обществом цистерн со спиртом на ж/д путях общества с мая по июль 2015 года.

Суд апелляционной инстанции установил, что поставка подакцизного товара в июле 2015 года обусловлена рядом объективных причин: покупатель не был готов принять товар из-за отсутствия места в хранилище; процедура железнодорожной отправки товаров на экспорт в Туркменистан такова, что для определения новой даты поставки груза требуется заявка грузоотправителя в адрес ОАО "РЖД" о разрешении отправки вагонов в Туркменистан; направление телеграммы из Туркменистана в адрес ОАО "РЖД" о готовности принятия вагонов из России; ОАО "РЖД" передает телеграммы в Азербайджан на согласование с паромом, что занимает до 15 дней; после согласования с паромом, ОАО "РЖД" дает согласие на заявку по отправке вагонов, после чего экспедитор подает заявку на ст. Прохладная по отправке вагонов.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что материалами дела подтверждена поставка спирта в июле 2015 года, а на железнодорожных путях общества с мая по июль на хранении находились именно цистерны, задекларированные в последующем обществом по ДТ N 10802020/210715/0000301, 1802020/210715/0000299, 10802020/210715/0000300, 10802020/210715/0000302, 10802020/300715/0000317, основан на исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств, что документально инспекция не опровергла.

Суд апелляционной инстанции проверил довод инспекции о том, что согласно представленным документам общество заключило контракты на поставку этилового спирта от 05.03.2015 N 05.03/1-15 с фирмой "Рагнатон трейдинг" (Шотландия) и контракты от 16.04.2015 N 1, от 27.05.2015 N 2 с "Туркменломайдашарысовда", при этом в ДТ грузополучателями значатся организации в Туркменистане, не имеющие какого-либо отношения к поставке этилового спирта, согласно указанным контрактам и на основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств, в том числе в их совокупности, пришел к выводу о том, что указанный довод противоречит представленным в материалы контрактам и иным, в том числе банковским, документам. Согласно представленным ведомостям банковского контроля паспорта сделки закрыты, нарушений валютного законодательства со стороны инспекции, как уполномоченным на то органом, не выявлено.

Суд апелляционной инстанции установил, что инспекция не выявила и не вменила обществу в качестве нарушения нелегальный оборот алкогольной продукции, что подтверждено ее представителями в судебном заседании.

Представители инспекции также в судебном заседании кассационной инстанции пояснили, что инспекция не вменяет обществу факт "скрытой реализации спирта".

Суд апелляционной инстанции установил, что в спорном периоде участвовали в транспортировке и пересекли границу каждая из 24 цистерн только один раз, двойного движения данных цистерн ни внутри Российской Федерации, ни через станцию пограничного перехода не было, что исключает возможность произведенной отгрузки дважды. Заместителем председателя "Turkmendemiryollary agency" Гараджаевым Я. в письме N 10/1-06-1290 от 08.05.2019 и Чрезвычайным и Полномоченным Послом Туркменистана в Российской Федерации Ниязлиевым Б. в письме N 12/960 от 03.05.2019 представлены официальные сведения о дате и времени приема по ст. Туркменбаши-1 спорных цистерн в количестве 24, что подтверждает, что спорные цистерны действительно прибыли на станцию пересечения границы Российской Федерации. Факт получения указанных выше писем со ссылкой на запрошенный ООО "РИАЛ" перечень цистерн был подтвержден нотариально заверенным обеспечением доказательств.

Суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что момент реализации подакцизного товара на экспорт не подлежит установлению исходя из даты составления первого по времени первичного документа, руководствуясь следующим.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации, а также передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).

В силу пункта 2 статьи 195 Кодекса датой реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

При этом, при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза, предусмотренного пунктом 2 статьи 184 названного Кодекса, и возмещения сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком и подлежащих налоговым вычетам в соответствии со статьей 200 Кодекса, в порядке, установленном статьей 201 Кодекса, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в течение шести месяцев с даты представления в налоговый орган банковской гарантии представляются документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из содержания указанных норм главы 22 Кодекса следует, что законодатель в пункте 2 статьи 195 Кодекса приравнивает понятия реализации (перехода права собственности согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса и отгрузки подакцизных товаров. Это обусловлено тем, что момент перехода права собственности и отгрузки по общему правилу, при реализации товара внутри территории Российской Федерации, совпадают. Суд апелляционной инстанции полагает, что сформированный в письме Минфина России от 30.08.2012 N 03-07-15/1/20 подход о моменте реализации с даты составления первого по времени первичного документа, исходит именно из указанного выше правила.

Однако в договоре может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности (пункт 1 статьи 458 Гражданского кодекса Российской Федерации). В частности, при реализации товара за пределы территории Российской Федерации на основании внешнеэкономической сделки, момент перехода права собственности зачастую не совпадает с датой отгрузки товара. Именно с учетом изложенного, в пункте 2 статьи 195 Кодекса наравне с термином "отгрузка" используется также термин "передача" как альтернативное условие, при котором переходит право собственности на товар.

Поскольку Кодекс не дает определение терминам "отгрузка" и "передача" их толкование применяется в том значении, в котором они используются в иных отраслях законодательства Российской Федерации (пункт 1 статьи 11 Кодекса).

С учетом положений статей 506, 224, 458 Гражданского кодекса Российской Федерации, условий спорных контрактов, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что условиями контрактов прямо предусмотрено, что отгруженный товар должен сопровождаться оригиналами товаросопроводительных документов и их копий, заверенных печатью той организации, которая выпускает этот документ, что предполагает проставление покупателем печати и подписи на документах уже после их получения. При этом все акты об отгрузке и приемке товара, которые сопровождали груз вместе с товарно-транспортными накладными, свидетельствуют о том, что грузополучатель получил товар иной датой, чем указано в товарно-транспортных накладных.

Указанные выше контракты не предусматривают обязанность общества доставить товар покупателю, а также передать его в месте нахождения на складе общества, что опровергает вывод суда первой инстанции о том, что факт реализации состоялся с момента составления товарно-транспортных накладных по форме 1-тпд и 1-т, либо справок по форме А и Б, на которых проставлены печать покупателя и его подпись.

Из анализа структуры справок по форме А и Б следует, что в них содержится раздел - информация о грузе, о грузоотправителе, и грузополучателе, о дате отгрузке. При этом, в справках А и Б не предусмотрены графы, для заполнения организациями отправителями информации о том, что грузоотправитель передал, а грузополучатель принял груз, указанный в справках.

Оформление товарно-транспортных накладных по форме 1-тпд как одного из товаросопроводительных документов, не является подтверждением факта передачи груза перевозчика, так как по условиям указанных выше контрактов перевозка спирта на экспорт производится по железной дороге. В актах по форме 24-П указаны номера цистерн, в которые заливается спирт, а также приведены данные о пломбировочно-запорном устройстве с пломбами РЖД, имеющими ясный оттиск, что позволяет идентифицировать цистерны, отследить документально путь этих цистерн от общества до грузополучателя, а также определить дату совершения обществом передачи спирта перевозчику и покупателю во времени.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что датой реализации на экспорт в целях освобождения от уплаты акцизов, и, соответственно, началом истечения шестимесячного срока представления документов, подтверждающих факт реализации, является дата пересечения границы России, приведенная в товаросопроводительных документах, перечисленных в пункте 7 статьи 198 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные доказательства обоснованно не принял довод инспекции о том, что общество не имело право на освобождение от уплаты акциза в соответствии с пунктом 2 статьи 184 Кодекса, так как не предоставило банковские гарантии.

Письмом N б/н от 24.06.2015 общество предоставило в налоговый орган банковские гарантии ПАО "Промсвязьбанк" на сумму 98 198 000 рублей, а письмом N 135 от 30.07.2015 общество сообщило налоговому органу о том, что в связи с отсутствием кодов по железной дороге отгрузка не состоялась. 27.07.2015 общество сдало в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию по акцизу за май 2015 года, в которой в разделе 2.4. налоговая база равна 0. В связи с подачей уточненной налоговой декларации с налоговой базой 0 общество попросило вернуть предоставленные им вышеупомянутые банковские гарантии за май 2015 года, а именно N 25341 от 18.05.2015. на сумму 28 860 000 рублей, 25351 от 20.05.2015. на сумму 28 860 000 рублей, 25368 от 22.05.2015, на сумму 11 618 000 рублей, 25350 от 19.05.2015 на сумму 28 860 000 рублей. Указанные гарантии были возвращены обществу. Необходимость возврата была обусловлена предоставлением уточненной декларации, в которой налоговая база по подакцизным товарам, направленная на экспорт в даллах, равна "0", то есть, в связи с отсутствием налоговой базы в мае 2015 года, у общества отсутствовала обязанность по предоставлению документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты акциза в соответствии с пунктом 2 статьи 184 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции установил, что предоставленные обществом банковские гарантии соответствовали всем требованиям, но в связи с не состоявшейся реализацией и сдачей корректирующих деклараций по акцизам, в которых налоговая база равна нулю, сумма акциза по подакцизным товарам по коду 20001 тоже равна нулю, соответственно гарантировать уплату акциза в сумме "0" рублей по налоговой базе "0" рублей общество обязано не было. При этом налоговым органом не учтено то обстоятельство, что реализация подакцизного товара на экспорт состоялась в июле 2015 года. Следовательно, в подтверждение права на освобождение от уплаты акциза, банковские гарантии подлежали представлению именно в привязке к указанному налоговому периоду. 24.08.2015 общество предоставило в налоговый орган декларацию по акцизам за июль 2015 года, в которой отражена по коду 20001 "Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта при предоставлении банковской гарантии" налоговая база 4 145 139 литров, ставка акциза заявлена равной нулю. Далее обществом поданы уточненные налоговые декларации по акцизам без изменения показателей раздела 2.4. под кодом 20001. Письмом от 23.07.2015 N 32 общество представило банковскую гарантию N 25464 от 08.06.2015 на сумму 40 700 000 рублей. Письмом от 25.08.2015 N 155 общество представило банковские гарантии N 25554 от 01.07.2015 на сумму 168 246 400 рублей, N 25704 от 28.07.2015 на сумму 78 861 400 рублей, N 25709 от 28.07.2015 на сумму 97 696 500 рублей.

Таким образом, обществом в целях освобождения от уплаты акциза были своевременно представлены банковские гарантии на сумму, обеспечивающую исполнение обязательства по уплате в бюджет в полном объеме, в последний день установленного законом срока для уплаты акциза - 25.08.2015, что установлено судом апелляционной инстанции.

Поскольку общество представило в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 184 Кодекса в инспекцию полный пакет документов, подтверждающих реализацию товара, вывезенного в режиме таможенного экспорта в июле 2015 года, у инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к ответственности за налоговое правонарушение в связи с неотражением реализации спирта в мае - июне 2015 года и начисления акциза за май и июнь 2015 года, соответствующих пени и штрафов, что установлено судом апелляционной инстанции.

Вывод суда апелляционной инстанции основан на исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств и является правильным.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены постановления суда апелляционной инстанции и удовлетворения кассационной жалобы инспекции.

Доводы инспекции вывод суда апелляционной инстанции не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судом, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права применены судом апелляционной инстанции правильно.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2019 по делу N А53-19619/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.Н. Драбо М.В. Посаженников