Учет нематериальных активов и расходов на НИОКР (Е. Букова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2003 г.)

Учет нематериальных активов и расходов на НИОКР

Итак, ваше предприятие проводит работы, направленные на получение и применение новых знаний, создание новой продукции (работ, услуг) или новых технологий, то есть работы, которые в соответствии со ст.2 Закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" можно отнести к НИОКР. Тогда варианты учета будут зависеть от следующих факторов:

получены ли в процессе НИОКР результаты интеллектуальной деятельности;

планируется ли оформлять исключительные права на эти результаты (получение свидетельства или патента в Роспатенте).

От того, какое решение принято по каждому из этих вопросов, зависит и порядок бухгалтерского учета. Для наглядности изобразим данное положение в виде схемы.

Теперь логично перечислить условия принятия к учету нематериальных активов (НМА) и НИОКР, их состав и исключения из этого состава (таблица 1 с.16).

После того как было принято решение о способе учета расходов на НИОКР, их необходимо оформить в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии со схемой можно выделить три варианта учета расходов на НИОКР:

- порядок учета которых установлен Положением по ведению бухгалтерского учета ПБУ 17/02;

- порядок учета результатов интеллектуальной деятельности, на которые оформлены исключительные права (ПБУ 14/2000);

- порядок учета не давших положительного результата НИОКР (ПБУ 10/99).

Для большей наглядности систематизируем эти правила в табл.2, 3, 4 (с.16-18).

Этапы бухгалтерского учета расходов, связанных
с выполнением НИОКР

Учет затрат по каждому отдельному объекту незаконченных НИОКР

                                  |

Завершение НИОКР (оформляется актом сдачи-приемки работ)

               |                                      |

/----------------------------\      /-----------------------------------\

|НИОКР не дали положительного|      | НИОКР дали положительный результат|

|результата                  |      \-----------------------------------/

\----------------------------/                 |

           |                                   |

           |                                   |

/----------/                                   |

|                                              |

|/-------------------------------------------------------\/-------------\

||Произведенные расходы  не могут быть признаны расходами||Произведенные|

||на НИОКР по  следующим  причинам (п.7 ПБУ 17/02): сумма||расходы      |

||расхода не может быть определена или подтверждена;     ||могут быть   |

||нет документального подтверждения выполнения работ;    ||признаны     |

||использование  результатов работ  не приведет к получе-||расходами    |

||нию дохода в будущем;                                  ||на НИОКР     |

||использование результатов работ не может быть продемон-|\-------------/

||стрировано                                             |             |

|\-------------------------------------------------------/             |

\-\                              |                                     |

 /-------------------------------------------------------------------\ |

 |Признание понесенных затрат как внереализационных расходов в поряд-| |

 |ке, установленном   Положением  по  бухгалтерскому   учету "Расходы| |

 |организации" ПБУ 10/99                                             | |

 \-------------------------------------------------------------------/ |

                                                                       |

           /-----------------------------------------------------------/

           |                                            |

/---------------------\  /----------------------------------------------\

|Полученные результаты|  |Полученные результаты подлежат правовой охране|

|не подлежат правовой |  \----------------------------------------------/

|      охране         |     |                                   |

|---------------------/     |                                   |

|                           |                                   |

|                           |                                   |

| /----------------------------------\  /-------------------------------\

| |Организация не планирует оформлять|  |Организация планирует оформлять|

| |исключительные права на результаты|  |исключительные права на резуль-|

| |интеллектуальной деятельности     |  |таты  интеллектуальной деятель-|

| \----------------------------------/  |ности                          |

|                           |           \-------------------------------/

|                           |                            |

|                           |                            |

|--------------------------------\ /------------------------------------\

|Все произведенные расходы  приз-| |Организация действительно приобрета-|

|наются  расходами  на НИОКР, по-| |ет  исключительные права  на объекты|

|рядок учета которых  установлен | |интеллектуальной деятельности       |

|           ПБУ 17/02            | \------------------------------------/

\--------------------------------/                    |

                                                      |

Формируется первоначальная стоимость объекта НМА в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000

Таблица 1

Объект учета в соответствии с ПБУ 14/2000 и ПБУ 17/02

ПБУ 14/2000		ПБУ 17/02
условия принятия к учету в ка- честве НМА	состав НМА	не вклю- чаются в состав	перечень НИОКР, к торым при- меняется ПБУ	перечень НИОКР, к кототорым не применяется ПБУ
отсутствие мате- риально-вещест- венной (физичес- кой структуры; возможность иден- тификации; использование в производстве про- дукции при выпол- нении или оказа- нии услуг либо для управленчес- ких нужд органи- зации; использование в течение длитель- ного времени (> 12 мес.); не предполагает- ся последующая перепродажа дан- ного имущества; способность при- носить организа- ции экономические выгоды (доход) в будущем; наличие надлежа- ще оформленных документов (па- тента, свидетель- ства, других ох- ранных докумен- тов, договора ус- тупки (приобрете- ния) патента, то- варного знака и т.п.	1. Объекты ин- теллектуальной собственности: исключительное право патенто- обладателя на изобретение, промышленный образец, полез- ную модель; исключительное авторское право на программы для ЗВМ, базы данных; имущественное право автора или иного пра- вообладателя на топологии итег- ральных микрос- хем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхож- дения товаров; исключительное право патенто- обладателя на селекционные достижения. 2. Деровая ре- путация органи- зации и органи- зационные рас- ходы	интел- лектуаль- ные и де- ловые ка- чества персонала организа- ции; их ква- лификация ция и спо собность к труду	НИОКР, по которым получены результа- ты, подле- жащие пра- вовой ох- ране но не оформлен- ные в ус- тановлен- ном зако- нодатель- ством по- рядке; НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране в соответст- вии с нор- мами дей- ствующего законода- тельства	незаконченные НИОКТР; НИОКТР, резуль- таты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА; расходы органи- зации на освое- ние природных ресурсов; затраты на под- готовку и освое- ние производст- ва; затраты на под- готовку и освое- ние производст- ва продукции, не предназначенной для серийного и массового произ- водства; затраты, свя- занные с совер- шенствованием технолонии и ор- ганизации произ- водства, с улуч- шением качества прдукции, изме- нением эксплуа- тационных свой- ств, осуществля- емых в ходе про- изводственного процесса

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет расходов на НИОКР

Опера- ция	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
	счет	условия	условия	регистр
1	2	3	4	5
Состав расхо- дов	Затраты по незаконным НИОКР, ре- зультаты которых ис- пользуются для произ- водственных или управ- ленческих нужд орга- низации, учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеобо- ротные ак- тивы", суб- счет 8 "Вы- полнение научно-ис- следова- тельских, опытно-кон- структорс- ких и тех- нологичес- ких работ"	В состав расхо- дов включаются используемые при выполнении НИОКР (непосредственно связанные с ними):	Расходы на НИОКР относятся к рас- ходам, связанным с производством и реальзацией, и включают:	Регистр-расчет стоимости списан- ных (реализован- ных) сырья и мате- риалов. Регистр учета сто- имости введенных в эксплуатацию
		стоимость МПЗ и услуг сторонних организаций и лиц; затраты на заработную плату и другие выплаты работникам; отчисления на социальные нужды (в т.ч. ЕСН); стоимость спецоборудования и специальной оснастки; амортизация объектов основных средств и НМА; затраты на содержание и эксплуа- тацию научно-исследовательского оборудования, установок и соору- жений, других объектов основных средств и иного имущества; общехозяйственные расходы; прочие расходы		Регистр-расчет стоимости списан- ных (реализован- ных) сырья и мате- риалов. Регистр учета стоимости введен- ных в эксплуатацию объектов неаморти- зируемого имущест- ва. Сводный регистр учета расходов на оплату труда и со- ответствующей сум- мы ЕСН. Регистр-расчет амортизации НМА. Регистр-расчет первоначальной стоимости создава- емых объектов НМА
Приз- нание рас- ходов	После окон- чания работ эти суммы спмсываются с кредита счета 08-8 в дебет счета 04	сумма расхода может быть опре- делена и подт- верждена; имеется доку- ментальное подт- верждение выпол- нения работ; использование результатов ра- бот приведет к получению дохода в будущем; использование зультатов НИОКР может быть про- демонстрировано	исследования или разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенст- вованию произво- димой продукции, либо отдельные этапы указанных исследований должны быть за- вершены; имеется доку- ментальное подт- верждение выпол- нения работ; использование указанных иссле- дований и разра- боток в произ- водстве и (или) при реализации товаров (выпол- нении работ, оказании услуг)	Регистр учета рас- ходов на НИОКР
Списа- ие расхо- дов	Списание расходов по кредиту счета 04 и дебету сче- тов учета затрат (20 "Основное производст- во", "Обще- хозяйствен- ные расхо- ды")	Способ списания: линейный; пропорционально объему продукции	Способ списания: равномерно с 1- го числа месяца, следующего за месяцем, в кото- ром завершены такие исследова- ния или отдель- ные этапы иссле- дований	Строка 100 "Расхо- ды на НИОКР, от- носящиеся к расхо- дам текущего (от- четного периода" приложения N 2 листу 02 Налоговой декларации по на- логу на прибыль
		Срок списания не может превы- шать 5 лет и срок деятельнос- ти организации
			Срок списания: 3 года

Таблица 3

Бухгалтерский и налоговый учет НМА

Опера- ция	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
	счет	условия	условия	регистр
Состав НМА	Затраты по созданию или приоб- ретению НМА обобщаются на счете 08 "Вложения во внеобо- ротные ак- тивы", суб- счете 5 "Приобрете- ние немате- риальных активов"	исключительное право патенто- обладателя на изобретение, промышленный об- разец, полезную модель и селек- ционные достиже- ния; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы дан- ных; имущественное право автора или иного правообла- дателя на топо- логии интеграль- ных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслужи- вания, наимено- вание места про- исхождения то- вара	исключительное право па- тентообладателя на изобре- тение, промышленный обра- зец, полезную модель и се- лекционные достижения; исключительное право ав- тора и иного правообладате- ля на использование прог- раммы для ЭВМ, базы данных топологии интегральных мик- росхем; исключительное право на товарный знак, знак обслу- живания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; владение ноу-хау, секрет- ной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческо- го или научного опыта	Нало- говая карточ- ка уче- та объ- ектов НМА
Приз- нание НМА	Исклю- чительные права отра- жаются по дебета сче- та 04 "Не- материаль- ные активы" в коррес- понденции с кредитом счета 08-5	отсутствие ма- териально-вещес- твенной структу- ры; возможность идентификации от другого имущест- ва; использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании ус- луг либо для управленческих нужд организа- ции; использование в течение дли- тельного времени (срок полезного использования и обычный операци- онный цикл > 12 месяцев); организацией не предполагается последующая пе- репродажа данно- го имущества; приносить эко- номические выго- ды в будущем; наличие надле- жаще оформленных документов, под- тверждаюших су- ществование са- мого актива и исключительного права у органи- зации на РИД	используемые в производст- ве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд ор- ганизации; использование в течение длительного времени (про- должительностью свыше 12 месяцев); способность приносить на- логоплательщику экономичес- кие выгоды (доход); наличие надлежаще оформ- ленных документов, подтвер- ждающих существование са- мого НМА и (или) исключи- тельного права у налогопла- тельщика на РИД
Списа- ние НМА	Начисленная сумма амор- тизации НМА отражается по кредиту счета 05 "Амортиза- ция немате- риальных активов" в корреспон- денции со счетами учета зат- рат на про- изводство (расходов на продажу)	Метод амортиза- ции: линейный способ; способ уменьша- емого остатка; пропорционально объему продукции (работ)	Метод амортизации: линейный; нелинейный	Нало- говая декла- рация по на- логу на прибыль
			Срок полезного использова- ния объекта НМА: срок действия охранного документа; установленный законода- тельством РФ или примени- мым конодательством иностранного государства; полезный срок использова- ния НМА, обусловленный со- ответствующими договорами; 10 лет (но не более срока деятельности предприятия) - по НМА, по которым нель- зя определить срок полез- ного использования
		Срок полезного использования НМА: срок действия охранного доку- мента; установленный законодательст- вом; ожидаемого сро- ка использования этого объекта, в течение органи- зация может по- лучать экономи- ческие выгоды (доход); 20 лет (но не более срока дея- тельности орга- низации)

Таблица 4

Учет расходов на НИОКР, не давших положительного
результата

Бухгалтерский учет		Налоговый учет
счет	условия	условия	регистр
Расходы на НИОКР,отра- женные по дебету сче- та 08-8, подлежат списанию в дебет счета 91 "Прочие ходы и рас- оды", суб- счет "Про- чие расхо- ды"	Если НИОКР не дали положи- тельного ре- зультата, то это должно быть подтвер- ждено соот- ветствующими документами	Если НИОКР не дали положи- тельного результата, то это должно быть подтверж- дено соответствующими до- кументами. Не более 70% фактически осуществленных расходов уменьшают налого- облагаемую базу в течение 3 лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за ме- сяцем принятия решения о получении отрицательного результата по исследова- ниям	Регистр учета расходов на НИОКР. Регистр учета расходов будущих периодов. Регистр-расчет расходов, не учи- тываемых для целей налогообложения. Строка 100 "Рас- ходы на НИОКР, относящиеся к рас- ходам текущего (отчетного) пери- ода" приложения N 2 к листу 02 Налоговой деклара- ции по налогу на прибыль

Внимание! В мае 2003 г. был опубликован Приказ Минфина РФ*(1). После введения в действие этого Приказа на счете 04 "Нематериальные активы" обобщается информация о наличии и движении не только НМА организации, а также и расходов организации на НИОКТР. Ранее расходы на НИОКР учитывались на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Начиная с 2003 г. затраты, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, собираются на субсчете 08-8. Если результаты этих работ используются для производственных либо управленческих нужд, то они принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Рассмотрим наиболее типичную ситуацию, возникающую у многих организаций, проводящих НИОКР.

НИР выполняются с целью создания продукта с новыми улучшенными потребительскими свойствами. Часть работ выполняется сотрудниками организации самостоятельно, часть - с привлечением сотрудников НИИ, по договору с которым организация обязуется оплатить работу в сумме 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Сроки выполнения НИР - с марта 2003 г. по август 2003 г. Расходы организации, связанные с их выполнением, составили 110 000 руб. (включая амортизацию основных средств, стоимость использованных материалов, заработную плату работникам, начисленные на нее ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование). Акт о завершении НИР подписан руководителем организации 11 сентября 2003 г., и в том же месяце организация приступила к выпуску нового продукта, предполагаемый срок выпуска которого - 3 года. Организация использует линейный способ списания. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на проведение НИР?

В течение всего срока выполнения НИР (с марта 2003 г. по август 2003 г.) информация о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, учитывается по дебету счета 08, субсчет 08-8.

На основании требования накладной, расчетно-платежной ведомости, бухгалтерской справки-расчета отражены расходы, связанные с выполнением НИР в сумме 110 000 руб.:

Д-т сч.08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т сч.02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На основании акта приемки-сдачи выполненных работ отражены расходы на оплату услуг НИИ в сумме 100 000 (120 000 - 20 000) руб.:

Д-т сч.08-8 К-т сч.60

Если условия признания расходов соблюдены (см. табл.2), то расходы на НИР после их завершения списываются со счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 "Нематериальные активы", на котором учитываются обособленно.

На основании акта о завершении НИР приняты к учету расходы по НИР, давшим положительный результат в сумме 210 000 руб. (110 000 + 100 000):

Д-т сч.04 "Нематериальные активы" К-т сч.08-8

Расходы по НИР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции - табл.2 (в данном случае указанные расходы подлежат списанию с октября 2003 г.).

На основании бухгалтерской справки-расчета ежемесячно в течение 3 лет начиная с октября 2003 г. списываются расходы на НИР в сумме 5833 руб. (210 000 : 3 : 12):

Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.04 "Нематериальные активы".

Для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика на НИР, относящиеся к созданию новой продукции, признаются для целей налогообложения после их завершения. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение 3 лет при условии использования результатов НИР в производстве продукции с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их завершения.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли расходы на НИР признаются в составе прочих расходов начиная с октября 2003 г. равномерно в течение 3 лет. Ежемесячная сумма признаваемых в налоговом учете расходов на НИР составит 5 833 руб. (210 000 : 3 : 12).

Е. Букова,

экономист ЗАО "СОИС"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета ФХД организаций и Инструкцию по его применению" (введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.).