Формирование затрат на производство для целей бухгалтерского учета и налогообложения (М.И. Таран, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.)

Формирование затрат на производство для целей бухгалтерского учета
и налогообложения

В связи с реформированием учета в Российской Федерации, в частности с принятием гл.25 НК РФ и последующих рекомендаций по ее применению, организациям вменили вести помимо бухгалтерского налоговый учет. В связи с этим у бухгалтеров возникло много вопросов, в том числе и по поводу формирования затрат на производство для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Для целей бухгалтерского учета категории "расходы", "затраты" и "себестоимость" являются самостоятельными понятиями. Под затратами понимается общая сумма расходов организации за определенный период времени. Таким образом, разница в данных понятиях состоит в принадлежности их к определенному периоду. Себестоимость же продукции представляет собой часть стоимости этой продукции, включающую возмещение потребленных средств производства и заработную плату работающих, выраженную в денежной форме*(1).

В Налоговом кодексе "расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком" (ст.252 НК РФ). Таким образом, понятие "расходы" идентично понятию "затраты", а в некоторых случаях и понятию "убытки".

Выделим следующие основные принципы учета расходов для целей налогообложения:

обоснованность и документальная подтвержденность;

денежное выражение произведенных расходов;

затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

правильное отнесение расходов к соответствующим отчетным периодам;

группировка затрат на производство.

В основу учета затрат для целей бухгалтерского учета положены следующие принципы:

неизменность принятой в учетной политике организации методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

денежное выражение затрат;

принадлежность затрат к определенному периоду, например, затраты на производство какого-либо вида продукции за месяц;

классификация затрат по статьям калькуляции и экономическим элементам;

прямое отнесение затрат на объекты учета и калькулирования;

формирование себестоимости выпускаемой продукции.

Таким образом, в зависимости от специализации производства расходы организации состоят в основном из затрат на освоение и использование в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. К другим затратам можно отнести, в частности, некоторые налоги и сборы.

В соответствии с НК РФ расходы организации подразделяются на:

расходы, связанные с производством и реализацией;

внереализационные расходы.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на:

1) расходы, формирующие финансовый результат от основных видов деятельности;

2) расходы, формирующие отдельный финансовый результат, рассчитываемый отдельно от финансового результата по другим видам деятельности (например, расходы, связанные с деятельностью обслуживающих производств, и т.п.);

3) расходы, учитываемые в особом порядке (ст.253 НК РФ), - это расходы на ремонт основных средств, на освоение природных ресурсов, на НИОКР и на страхование.

Остальные расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в определенном порядке (ст.319 НК РФ) и включают в себя:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Данная классификация затрат схожа с классификацией по экономическим элементам, схож также и смысл группировки - объединение экономически однородного вида затрат.

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты, не связанные с производством и реализацией, например:

расходы в виде процентов по долговым обязательствам;

расходы на содержание переданного по договору аренды имущества;

судебные расходы и пр.

Необходимо отметить, что в бухгалтерском и налоговом учетах по-разному трактуются понятия "прямых" и "косвенных" расходов.

В бухгалтерском учете затраты делятся на прямые и косвенные в зависимости от способа их включения в себестоимость выпускаемой продукции. Например, заработная плата рабочих основного производства относится к прямым затратам и в полной сумме относится на себестоимость выпускаемой продукции, а вот заработная плата аппарата управления относится к косвенным затратам и распределяется между видами производимой продукции.

В соответствии со ст.318 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Состав прямых расходов в данном случае четко регламентирован.

К прямым относят следующие виды расходов:

материальные расходы (ст.254 НК РФ);

оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст.255);

суммы ЕСН, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (ст.264);

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст.256-259).

К косвенным относятся все остальные суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода*(2).

При классификации затрат для целей бухгалтерского учета с точки зрения формирования себестоимости выпускаемой продукции выделяют классификацию затрат по калькуляционным статьям и экономическим элементам.

Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости в промышленности предусмотрены следующие статьи затрат:

материалы (за вычетом стоимости возвратных отходов), покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций (за вычетом возвратных отходов);

топливо и энергия на технологические цели;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работ и услуг);

отчисления на социальное и медицинское страхования, в Пенсионный фонд (единый социальный налог);

пусковые расходы (расходы на подготовку и освоение производства);

расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

общепроизводственные расходы;

потери от брака;

итого цеховая себестоимость;

общехозяйственные расходы;

итого производственная себестоимость;

коммерческие расходы;

всего полная себестоимость.

К сожалению, в настоящее время недостаточно внимания уделяется формированию себестоимости выпускаемой продукции и классификации затрат по статьям калькуляции, хотя такая классификация в бухгалтерском учете и в бизнес-плане важна для управления себестоимостью. Она позволяет глубже анализировать формирование себестоимости, выявлять отклонения от плана, вносить обоснованные предложения по экономии отдельных видов расходов в процессе производства готовой продукции. По мнению автора, такой подход к формированию себестоимости выпускаемой продукции неоправдан исходя из экономической целесообразности и управленческих нужд в подобной информации. Отечественный учет, до недавнего времени обслуживающий интересы централизованно управляемой экономики, являлся в основном калькуляционным учетом. Более того, в настоящее время не существует международных стандартов, регламентирующих формирование себестоимости выпускаемой продукции, и опыт нашей страны мог бы быть использован при создании подобного стандарта.

Себестоимость выпускаемой продукции представляет собой выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию и определяется как стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В течение отчетного периода затраты собираются по дебету следующих счетов:

счет 20 "Основное производство";

счет 23 "Вспомогательные производства";

счет 28 "Брак в производстве";

счет 25 "Общепроизводственные расходы";

счет 26 "Общехозяйственные расходы"

в корреспонденции со следующими счетами:

счет 10 "Материалы";

счет 02 "Амортизация основных средств";

счет 04 "Нематериальные активы";

счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В учетной политике должен быть предусмотрен способ списания косвенных затрат на производство (или исчисления себестоимости: полная (стандарт-cost) или ограниченная (директ-cost) себестоимость. Вторая отличается от первой тем, что в ее основе лежит деление затрат на условно переменные и условно постоянные при формировании сокращенной (частичной) производственной себестоимости. При формировании себестоимости по принципу директ-cost общие расходы по управлению организацией (имеющие обычно стабильную величину и именуемые условно постоянные) не относят на счета учета затрат, а списывают непосредственно в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" с кредита активного счета 26 "Общехозяйственные расходы" и со счета 44 "Расходы на продажу". А сама сокращенная себестоимость формируется на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", куда также включаются посредством распределения общепроизводственные расходы со счета 25.

С целью определения полной производственной себестоимости (стандарт-cost) по дебету активного счета 20 "Основное производство" в течение, как правило, месяца собирают все затраты организации, включая как расходы по управлению цехами, так и организацией в целом. Затем путем деления этих затрат в сумме, относящейся к созданной готовой продукции, на количество этой продукции устанавливают себестоимость единицы выпущенных изделий.

Счет 20 кредитуют на величину фактической себестоимости готовых изделий. Сальдо этого счета характеризует сумму затрат на незавершенное производство, т.е. расходы на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки. В учетной политике организации следует предусматривать порядок учета выпуска готовой продукции: с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или без применения его. В случае использования для учета затрат на производство счета 40 с его кредита в дебет счета 43 "Готовая продукция" приходуется на склад продукция по нормативной (плановой) себестоимости (в случае работ, услуг дебетуется счет 90 "Продажи"). Одновременно фактическая производственная себестоимость списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг". Таким образом, на счете 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от плановой, которые ежемесячно списываются на счета учета продаж.

Счет 40 закрывают ежемесячно, сальдо на отчетную дату он не имеет. В случае, когда данный счет не применяют, готовую продукцию учитывают по фактической себестоимости по дебету счетов 43 или 90-2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 20.

Аналитический учет затрат на производство ведут, как правило, по объектам калькуляции. Объекты калькуляции - это отдельные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.

Затраты по всем изложенным классификационным признакам должны детализироваться в аналитическом учете по местам возникновения и центрам отчетности. Иными словами, бухгалтерия организует учет по участкам, цехам, отделам, управлениям. Такая "адресность" в учете наполняет конкретным содержанием внутрихозяйственный учет и контроль, позволяющий установить "узкие места" и своевременно устранять недостатки для оптимизации производства.

В организациях применяют нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета используют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируют изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. В итоге фактическую себестоимость продукции (Зф) определяют алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам (Зн) с величиной отклонений от них (О) и размером изменений норм (И), т.е. по формуле:

     Зф = Зн + О + И.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под ним понимают продукцию, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении продукции с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции. Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях массового и крупносерийного производства, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают. Их движение от одного передела к другому контролируют по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется.

При втором варианте попередельного метода движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Так обеспечивается лучший контроль за себестоимостью продукта.

Простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, там, где нет незавершенного производства или оно незначительно. Примером может служить угольная промышленность, в которой производственная себестоимость одной тонны угля определяется делением затрат на количество угля, выданного на поверхность; при этом уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

М.И. Таран,

старший бухгалтер ООО ПК "Тепло", специалист по бухгалтерскому

учету, анализу, аудиту, налогообложению

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Часова О.В. Учет производственных затрат и калькулирование себестоимости продукции / Учебно-методическое пособие. Саратов. Издательский центр Саратовской государственной экономической академии, 1997. - С.10.

*(2) Шемет Т. Как 25-ая глава "поссорила" бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". - 2003. N 8.