1. Общие положения
На практике часто возникают ситуации, когда российские организации должны заключать с иностранными организациями договоры на транспортное экспедирование для перевозки груза на территорию Российской Федерации.
Согласно ст.801 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранному экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение документов для экспорта или импорта, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
При этом на российскую организацию могут быть возложены обязанности налогового агента.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п.1 ст.24 НК РФ).
2. Российская организация - налоговый агент по НДС
2.1. Общие положения
Налогоплательщики - иностранные организации, состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации, самостоятельно исполняют обязанность по уплате налога в бюджет.
Исчисление суммы налога за иностранных налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, возлагается на налоговых агентов (п.3 ст.166 НК РФ).
Особенности определения налоговыми агентами налоговой базы для целей исчисления НДС установлены в ст.161 НК РФ.
В соответствии с этой статьей настоящего Кодекса налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, реализующих товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации (п.1 и 2 ст.161 НК РФ). Налоговые агенты обязаны при этом исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ (п.2 ст.161 НК РФ).
Вышеизложенное означает, что организация признается налоговым агентом и обязана исполнить возложенные на налоговых агентов функции только в случае, если местом реализации услуг, оказываемых ей иностранными организациями, будет признана территория Российской Федерации.
Правила признания территории Российской Федерации местом реализации работ (услуг) для целей налогообложения установлены в ст.148 НК РФ.
Как уже отмечалось, иностранный экспедитор может либо самостоятельно исполнить обязанности, возложенные на него договором, либо нанять другие иностранные организации для их выполнения.
Право экспедитора заключать договоры перевозки как от своего имени, так и от имени клиента (абзац второй п.1 ст.801 ГК РФ) дает основание для применения к транспортной экспедиции соответствующих норм о договоре поручения (гл.49 ГК РФ), комиссии (глава 51 ГК РФ) и агентирования (глава 52 ГК РФ).
Иными словами, договор транспортной экспедиции содержит элементы посреднической сделки. Данный вывод может быть подтвержден письмом УМНС России по г.Москве от 12.03.2001 N 02-11/11705.
С целью выявления налоговых последствий по НДС необходимо рассмотреть доходы иностранной организации по договорам транспортной экспедиции в части вознаграждения за организацию перевозки товара на территорию Российской Федерации; что касается дохода в части вознаграждения за фактическую перевозку товара, то он будет принадлежать организации, фактически осуществившей доставку товара до места назначения. Экспедитор может как самостоятельно доставить товар на территорию Российской Федерации, так и привлечь для этого любую другую иностранную организацию. Иначе говоря, доход в этой части принадлежит исполнителю перевозки.
2.2. Доход в части вознаграждения за организацию
перевозки товара на территорию Российской Федерации
Руководствуясь тем, что договор транспортной экспедиции можно отнести к посредническим договорам, в целях исчисления НДС местом реализации услуг экспедитора нельзя признать территорию Российской Федерации по основаниям подпунктов 1-4 п.1 ст.148 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 5 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.
При этом указано, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1-4 п.1 ст.148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации [если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство] либо места жительства индивидуального предпринимателя (п.2 ст.148 НК РФ).
Как было указано выше, признание места реализации услуг экспедитора (посредника) территорией Российской Федерации зависит от факта нахождения постоянного представительства в Российской Федерации.
В главе 21 НК РФ не содержится понятие "постоянное представительство". За разъяснением значения этого термина для целей исчисления НДС необходимо обратиться к п.1 ст.11 НК РФ.
Согласно этому пункту ст.11 настоящего Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Понятие "постоянное представительство" используется в ст.306 НК РФ.
Таким образом, если на основании признаков постоянного представительства, приведенных в ст.306 НК РФ, можно сделать вывод о нахождении постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации, местом реализации услуг посредника можно также признать территорию Российской Федерации, а это означает, что российская организация является налоговым агентом по отношению к иностранному контрагенту.
Доказательством правильности такой трактовки ст.148 НК РФ служат письма УМНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-11/46624, от 25.07.2001 N 02-11/33913, от 10.04.2002 N 24-11/16308.
Если экспедитором (иностранной организацией) будут привлечены другие иностранные компании для осуществления перевозки товара на территорию Российской Федерации, то обложение НДС данных услуг будет зависеть от того, от чьего имени с ними заключены договоры перевозки: от имени экспедитора либо от имени российской организации.
2.3. Договор на перевозку заключен экспедитором от своего имени
Поскольку перевозка происходит как по территории иностранных государств (за пределами территории Российской Федерации), так и по территории Российской Федерации, для целей налогообложения необходимо подразделять вознаграждение за перевозку по территориальному признаку.
2.3.1. Вознаграждение по договору перевозки
за пределами территории Российской Федерации
Услуги по перевозке груза за пределами территории Российской Федерации можно квалифицировать как услуги, связанные с движимым имуществом за пределами территории Российской Федерации.
Для определения места реализации таких услуг необходимо обратиться к п. 2 ст.148 НК РФ.
В данном пункте ст.148 настоящего Кодекса определено, что в целях главы 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.
Иначе говоря, независимо от наличия признака, определяющего место реализации - территорию Российской Федерации, в случае если перевозка осуществляется за пределами территории Российской Федерации, местом реализации услуг в части такой перевозки не может быть признана территория Российской Федерации.
Изложенное в этом разделе применимо к организации, фактически осуществившей перевозку, и не зависит от того, от чьего имени были заключены контракты на перевозку, в том случае, если экспедитор не самостоятельно осуществляет доставку товара.
2.3.2. Вознаграждение по договору перевозки
по территории Российской Федерации
Если экспедитор самостоятельно перевозит груз по территории Российской Федерации, то причитающийся ему доход является объектом обложения НДС на основании подпункта 2 п.1 ст.148 НК РФ как доход от реализации услуг, связанных с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации.
Если экспедитор (иностранная организация) привлекает другую иностранную организацию, существенным для целей обложения НДС является установление того, от чьего имени был заключен контракт на перевозку.
2.4. Договор на перевозку заключен от имени
экспедитора (иностранной организации)
В соответствии с подпунктами 1 и 2 ст.161 НК РФ налоговыми агентами для целей исчисления НДС признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, реализующих товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации.
Поскольку российская организация не приобретает в этом случае услуг непосредственно у иностранной организации, фактически осуществившей перевозку по территории Российской Федерации, о чем свидетельствуют договоры на перевозку, заключенные от имени экспедитора, а не от имени российской организации, функции налогового агента на нее не распространяются.
В этом случае дополнительным обоснованием того, что российская организация не обязана исполнять функции налогового агента, будет служить норма п.1 ст.1005 ГК РФ, согласно которой по сделке, совершенной агентом с третьим лицом о
