Расходы, не учитываемые налогоплательщиком в целях налогообложения при методе начисления (И.Н. Макарьев, "Налоговый вестник", N 8, август 2003 г.)

Расходы, не учитываемые налогоплательщиком в целях
налогообложения при методе начисления

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения, поименованы в ст.270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), их перечень в соответствии с п.49 ст.270 НК РФ может быть расширен на иные расходы, не соответствующие критериям, приведенным в п.1 ст.252 НК РФ.

В разделе 5.6 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), изложено следующее.

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, который приведен в ст.270 НК РФ, не является закрытым. Если налогоплательщик осуществил расходы, которые не указаны в данном перечне, то они не будут учитываться в целях налогообложения, если они не будут отвечать одновременно трем условиям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ:

а) они не будут учитываться в уменьшение налогооблагаемых доходов;

б) они не будут подтверждены документально;

в) они не будут экономически обоснованы и (или) связаны с деятельностью, по которой не получены доходы.

Рассмотрим расходы, не учитываемые в целях налогообложения:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

В целях использования п.1 ст.270 НК РФ необходимо иметь в виду следующее: согласно п.4 ст.269 НК РФ в целях налогообложения к дивидендам приравнивается положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным в п.2 ст.269 НК РФ.

Источником выплаты дивидендов является прибыль, оставшаяся у организации после уплаты налога на прибыль, или иные собственные средства.

В соответствии со ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, признаваемые дивидендами в соответствии с законодательством иностранных государств.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается у организации заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки", а часть прибыли отчетного года, направляемая на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности, - в дебет счета 84 и кредит счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

В п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что в состав внереализационных расходов подлежат включению штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указано, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

В ст.265 и 272 НК РФ установлено следующее:

- к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;

- датой осуществления внереализационных расходов при методе начисления в части расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Вышеуказанное подтверждает, что не учитываются для целей налогообложения штрафы, пени и иные санкции, перечисляемые в бюджет, государственные внебюджетные фонды, а также взимаемые государственными организациями Российской Федерации.

При этом перечень налоговых санкций приведен в ст.114-129.1 НК РФ, а взимание пени производится в соответствии со ст.75 НК РФ.

Суммы причитающихся налоговых санкций относятся в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" с кредита счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В аналогичном порядке списываются взимаемые государственными организациями суммы штрафных санкций;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

В соответствии с п.4 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, которая носит инвестиционный характер и к которой, в частности, относятся взносы организаций в уставный (складочный) капитал и вклад в простое товарищество.

Но при этом необходимо иметь в виду следующее: если в результате вышеуказанной операции у организации появляется положительный результат, то доход в виде внереализационного дохода возникает даже в случае передачи готовой продукции (товаров, работ, услуг), но при отрицательном результате снижение налогооблагаемой базы не производится.

Пример.

1. У организации имеется непогашенная задолженность по учредительному взносу в размере 250 000 руб.

2. Собрание учредителей приняло решение о погашении задолженности по учредительному взносу готовой продукцией, производимой организацией-должником.

3. Рыночная стоимость передаваемой готовой продукции - 240 000 руб. (фактическая стоимость - 200 000 руб.), и расходы по транспортировке продукции сторонней организации - 20 000 руб.

4. В бухгалтерском учете и для целей налогообложения вышеуказанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 43 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 91 К-т 10 - на сумму 200 000 руб.;

Д-т 91 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 250 000 руб.

Пример.

1. Задолженность по учредительному взносу у организации составила 220 000 руб.

2. Собрание учредителей приняло решение о погашении задолженности организации объектом основных средств с оценкой этого объекта в сумме задолженности.

3. Балансовая стоимость объекта основных средств, передаваемого в погашение учредительного взноса, составила у организации 310 000 руб., и начислен износ по этому объекту - 55 000 руб.

4. В бухгалтерском учете списание объекта в счет погашения задолженности по учредительному взносу отражается следующим образом:

Д-т 01 К-т 01 - на сумму 310 000 руб.;

Д-т 02 К-т 01 - на сумму 55 000 руб.;

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 255 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 220 000 руб.

В этом случае разница между остаточной стоимостью и задолженностью по учредительному взносу, равная 35 000 руб., не будет принята для целей налогообложения;

4) в виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

В п.1 ст.264 НК РФ установлено, что на затраты производства относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ).

Налоги и сборы, указанные в ст.270 НК РФ, подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении организации.

В п.1 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ определено, что в состав прочих расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения;

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Как системой бухгалтерского учета, так и главой 25 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество (основные средства и нематериальные активы) переносит свою стоимость на затраты производства путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования.

Так, например, в п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п.56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, говорится о том, что основные средства переносят свою стоимость путем амортизационных отчислений по способу, определяемому организацией в учетной политике, исходя из своего срока полезного использования.

Стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, также погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

В п.16 ПБУ 10/99 указано, что амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Согласно ст.259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно в порядке, установленном этой статьей Кодекса.

При этом как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения организации не имеют основания списывать стоимость объектов амортизируемого имущества на затраты производства при их стоимости свыше 10 000 руб. и сроке полезного использования свыше 12 месяцев;

6) в виде взносов на добровольное страхование (кроме взносов, указанных в ст.255 и 263 НК РФ).

В ст.255 и 263 НК РФ приведен конкретный перечень видов добровольного страхования, а именно:

- долгосрочного страхования жизни, если договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников с заключением договора на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемого исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника;

- в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, включаются фактические расходы на добровольное страхование имущества следующих видов:

средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

грузов;

основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

товарно-материальных запасов;

урожая сельскохозяйственных культур и животных;

иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Другие, не поименованные выше виды добровольного страхования или превышение размеров, установленных в п.16 ст.255 НК РФ, производятся за счет собственных средств организаций-налогоплательщиков;

7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ.

Как было сказано выше, сумма платежей на негосударственное пенсионное обеспечение включается в общий размер 12% от суммы расходов на оплату труда;

8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст.269 НК РФ.

В соответствии со ст.269 НК РФ расходом для целей налогообложения признаются проценты, которые начислены по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на начисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то есть в той же валюте и на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Исходя из ст.975, 984, 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) можно сделать следующие выводы:

- доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором, возместить поверенному понесенные издержки, а также обеспечить поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения, и уплатить вознаграждение, если это предусмотрено договором;

- заинтересованное лицо возмещает необходимые расходы и иной реальный ущерб, понесенные лицом, действовавшим в чужом интересе в соответствии с правилами, предусмотренными главой 50 ГК РФ (за исключением расходов, которые вызваны действиями, указанными в п.1 ст.983 ГК РФ);

- право на возмещение необходимых расходов и иного реального ущерба сохраняется и в том случае, если действия, осуществленные в чужом интересе, не привели к предполагаемому результату;

- расходы и иные убытки действовавшего в чужом интересе лица, понесенные им в связи с действиями, которые предприняты после получения одобрения от заинтересованного лица (ст.982 ГК РФ), возмещаются по правилам, установленным договором соответствующего вида;

- комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы;

- комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Вышеуказанное подтверждает правомерность положений п.9 ст.270 НК РФ о том, что в расходы комиссионера или иного поверенного не подлежат включению расходы, связанные с выбытием активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.д., что также определено в п.3 ПБУ 10/99;

10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст.300 НК РФ).

В ст.300 НК РФ предусмотрено списание расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг только у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Что же касается других организаций, то вышеуказанные расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае списания на финансовые результаты резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Однако План счетов и Инструкция по его применению предусматривают образование на специальном счете у налогоплательщика резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 и кредиту счета 91;

11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

В соответствии со ст.299 НК РФ в расходы участников рынка ценных бумаг включаются расходы, которые непосредственно связаны с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг; гарантийные же взносы, которые перечисляются организациями в специальные фонды для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, к таким расходам не относятся и, следовательно, осуществляются за счет собственных средств организаций;

12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

В соответствии с главой 42 ГК РФ по договору займа или кредита в собственность другой стороне (заемщику) могут передаваться не только денежные средства, но и другие вещи, которые должны быть определены родовыми признаками.

В свою очередь, заемщик по договору займа или кредита обязан возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа или кредита) или равное количество других полученных им вещей.

Погашение заемщиком кредита или займа денежными средствами не оказывает влияния на финансовые результаты организации, так же как и выдача средств, а вот списание имущества в счет передачи по договорам кредита или займа, а также в погашение таких заимствований может оказывать влияние на финансовые результаты и займодавцев, и заемщиков. Рассмотрим это на конкретных примерах.

Пример.

1. Организация предусмотрела передать по договору займа денежные средства в сумме 500 000 руб.

2. Согласно условиям договора погашение займа должно быть произведено через три месяца посредством покупки и передачи заемщиком основных средств на сумму 550 000 руб. с учетом их доставки.

3. Погашение займа было произведено три месяца спустя посредством доставки организации-займодавцу объекта основных средств стоимостью 560 000 руб., включая доставку.

4. Отражение операций в бухгалтерском учете у организации-займодавца производится следующим образом:

Д-т 58 К-т 51 - на сумму 500 000 руб.;

Д-т 08 К-т 58 - на сумму 560 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 60 000 руб.

Пример.

1. Организация-займодавец приняла решение передать по договору займа объект основных средств, стоимость которого по балансу числится в сумме 350 000 руб., а амортизационные отчисления по нему - 70 000 руб.

2. Договор займа предусматривал погашение займа через шесть месяцев посредством возврата денежных средств в сумме 300 000 руб.

3. Займодавец погасил заем через семь месяцев в сумме 310 000 руб.

4. В бухгалтерском учете организации-займодавца операции по предоставлению займа и его погашению отражаются следующим образом:

Д-т 01 К-т 01 - на сумму 350 000 руб.;

Д-т 02 К-т 01 - на сумму 70 000 руб.;

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 280 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 300 000 руб.;

Д-т 51 К-т 58 - на сумму 310 000 руб.;

Д-т 58 К-т 91 - на сумму 10 000 руб.

Пример.

1. Организация-заемщик получила по договору займа денежные средства на срок три месяца в сумме 350 000 руб.

2. Условиями договора займа предусмотрено погашение займа посредством передачи объекта основных средств стоимостью 380 000 руб., включая доставку.

3. Объективные причины не позволили организации-заемщику произвести расчеты по предоставленному займу через три месяца, но по истечении пяти месяцев заем был погашен объектом основных средств, бывшим в употреблении и оцененным в сумме 400 000 руб. по остаточной стоимости.

4. В бухгалтерском учете органиции-заемщика вышеуказанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 51 К-т 66 - на сумму 350 000 руб.;

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 400 000 руб.;

Д-т 66 К-т 91 - на сумму 350 000 руб.;

13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст.275.1 НК РФ.

В случае получения обособленными подразделениями организации, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, убытка от выполненных работ или оказанных услуг он признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в ст.275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания налогоплательщиком услуг не отличаются от условий услуг, оказываемых специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из вышеуказанных условий, убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может переноситься на срок, не превышающий 10 лет, а на его погашение может направляться только прибыль, полученная при осуществлении данных видов деятельности.

Что касается налогоплательщиков, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом ст.275.1 НК РФ, то они имеют право принимать для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание данных объектов в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика или в порядке, действующем для аналогичных объектов и на данной территории.

Согласно ст.169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Указанное положение применяется также к иным организациям, численность работников которых превышает 5 тыс. человек;

14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Так как в подпункте 1 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, то, соответственно, и у налогоплательщиков, которые передали в порядке предварительной оплаты имущество, работы, услуги, имущественные права, не увеличиваются расходы на стоимость передачи в порядке предварительной оплаты.

Согласно п.3 ПБУ 10/99 не признаются расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов перечисленные в порядке предварительной оплаты средства, переданные в аналогичном порядке имущество, работы, услуги, имущественные права отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно.

Пример.

1. По договору купли-продажи было предусмотрено передать в счет предварительной оплаты нематериальные активы в оценке 150 000 руб. по остаточной стоимости и материально-производственные запасы на сумму 120 000 руб.

2. После получения в мае 2003 года имущества в счет предварительной оплаты организация-поставщик отгрузила в июне по договору купли-продажи материалы на сумму 270 000 руб.

3. В бухгалтерском учете организации-покупателя операции по приобретению материалов отражаются следующим образом:

Д-т 91 К-т 04 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 91 К-т 10 - на сумму 120 000 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 120 000 руб.;

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 270 000 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 270 000 руб.;

15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание вышеуказанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

Вышеуказанные расходы не могут списываться на затраты производства или включаться в состав внереализационных расходов согласно ст.252 НК РФ, так как они экономически не оправданы.

Согласно подпункту 29 п.1 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), могут включаться взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

В соответствии с подпунктом 30 п.1 ст.264 НК РФ взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности, относятся на затраты производства;

16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Хотя в п.1 ст.39 НК РФ и установлено, что реализацией товаров, работ или услуг может являться передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица не только на возмездной, но и на безвозмездной основе, но сам порядок расчета такого показателя не определен, и по этой причине прибыль для целей налогообложения не может быть уменьшена на стоимость безвозмездно передаваемого организацией имущества (работ, услуг, имущественных прав) и произведенных расходов, возникающих в связи с такой передачей.

Пример.

1. Организация длительное время не использовала морально устаревшую технику, находившуюся на складе и имевшую остаточную стоимость 120 000 руб.

2. Было принято решение о передаче этой техники безвозмездно вновь созданной организации.

3. В бухгалтерском учете передача неиспользуемой техники отражается таким образом:

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 120 000 руб.;

Д-т 91 К-т 68 - на сумму 24 000 руб. по восстановленному НДС.

Для целей налогообложения убыток в сумме 144 000 руб. учтен не будет;

17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 п.1 ст.251 НК РФ.

Согласно подпункту 14 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются для целей налогообложения доходы организации в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Вышеуказанное и стало причиной появления п.17 ст.270 НК РФ, установившего, что стоимость передаваемого в рамках целевого финансирования имущества не приводит к возникновению расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль;

18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен.

Так как в соответствии с подпунктом 16 п.1 ст.251 НК РФ не подлежат учету для целей налогообложения доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении прейскурантов цен на драгоценные камни, то не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы и полученные от этой операции отрицательные разницы;

19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС, которая, за исключением суммы налоговых вычетов НДС, подлежит перечислению в бюджет, если организация в соответствии с главой 21 НК РФ является плательщиком этого налога.

В соответствии со ст.198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары, либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), либо реализующий подакцизное минеральное сырье, обязан предъявить к оплате покупателю вышеуказанных товаров и (или) минерального сырья [собственнику давальческого сырья (материалов)] соответствующую сумму акциза.

Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций;

20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов, то есть на экономически оправданные затраты в денежной форме. Однако перечисления профсоюзным организациям к вышеуказанным расходам не относятся;

21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

В соответствии с разделом 5.6 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ под средствами специального назначения следует, в частности, понимать средства, которые определены собственниками организаций для выплаты премий;

23) в виде сумм материальной помощи работникам [в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности];

24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

В абзаце втором ст.116 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлено, что организации могут с учетом своих производственных и финансовых возможностей самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

В этом случае организации осуществляют расходы за счет собственных средств;

25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решению Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами);

26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Не подлежат списанию на затраты производства продукции (работ, услуг) расходы по транспортировке работников к месту работы и обратно в случае, если отсутствуют технологические особенности производства или эти расходы не были предусмотрены в трудовых или коллективных договорах, что также подтверждено в письме Минфина России от 15.02.2002 N 04-02-06/1/18;

27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

28) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

29) в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

В п.2 ст.12 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что внесение в устав общества изменений и дополнений по результатам размещения акций общества, в том числе изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала общества или решения совета директоров (наблюдательного совета) общества, если согласно уставу общества последнему принадлежит право принятия такого решения, иного решения, являющегося основанием размещения акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, и зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций. При увеличении уставного капитала общества посредством размещения дополнительных акций уставный капитал увеличивается на сумму номинальных стоимостей размещенных дополнительных акций, а количество объявленных акций определенных категорий и типов уменьшается на число размещенных дополнительных акций этих категорий и типов.

Увеличение уставного капитала в акционерном обществе отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", и кредиту счета 80 "Уставный капитал", а распределение в связи с этим акций между акционерами не должно оказывать влияния на финансовые результаты для целей налогообложения;

30) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

Как определено ГК РФ, имущество или имущественные права, переданные в качестве залога или задатка организацией-покупателем организации-продавцу в целях удовлетворения требований, не являются доходами у кредитора, а следовательно, не подлежат учету и как расходы у передающей стороны, что соответствует п.3 ПБУ 10/99.

Согласно п.6 ПБУ 10/99 расходы принимаются у организации к бухгалтерскому учету в сумме, которая исчислена в денежном выражении и равна величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 10/99), в то время как переданные в качестве залога либо задатка имущество или имущественные права у организаций-покупателей подлежат учету на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" и списываются по мере погашения задолженности;

31) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 п.1 ст.251 НК РФ.

В подпункте 21 п.1 ст.251 НК РФ установлен порядок, согласно которому не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Под суммами налогов понимаются в этом случае налоги, списание которых производится в ходе реструктуризации кредиторской задолженности по налогам и сборам согласно порядку, который установлен постановлением Правительства РФ от 30.09.1999 N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом";

32) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п.2 ст.251 НК РФ.

Исходя из п.2 ст.251 НК РФ вышеуказанное имеет место при перечислении средств организации на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности считаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

В разделе 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ изложено следующее.

Публично-правовыми профессиональными объединениями, целевые взносы и отчисления в которые в соответствии с подпунктом 1 п.2 ст.251 НК РФ признаны целевыми поступлениями, являются Федеральная и региональные нотариальные палаты, образованные в соответствии с Основами законодательства Российской Федерации от 11.02.1993 N 4462-1 "О нотариате", и Федеральная палата адвокатов Российской Федерации и адвокатские палаты соответствующих субъектов Российской Федерации, образованные в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

К целевым поступлениям отнесены также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии со ст.582 ГК РФ;

33) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п.5 ст.261 НК РФ.

Исходя из п.5 ст.261 НК РФ в состав расходов для целей налогообложения не включаются расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если вышеуказанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.

Расходы на осуществление безрезультатных работ подлежат списанию со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счет 91 "Прочие доходы и расходы" или 99 "Прибыли и убытки", но не принимаются для целей налогообложения в соответствии с п.35 ст.270 НК РФ;

34) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР), не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст.262 НК РФ.

Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном выше.

При этом организации следует обратить внимание на приказ Минфина России от 07.05.2003 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению", установивший порядок учета и списания расходов на НИОКР.

В частности, расходы на НИОКР учитываются на субсчете 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы";

35) в виде сумм произведенных или выплаченных:

- подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;

- на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм, установленных Правительством РФ;

- на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;

- представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п.2 ст.264 НК РФ;

- расходов, предусмотренных абзацем шестым п.3 ст.264 НК РФ;

- на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым-четвертым п.4 ст.264 НК РФ, сверх установленных абзацем пятым п.4 ст.264 НК РФ предельных норм.

При списании принимаемых расходов для целей налогообложения необходимо руководствоваться:

- при выплате подъемных - ТК РФ;

- постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

- постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организации на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

- постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов";

- п.2 ст.264 НК РФ - по списанию представительских расходов и т.д.

И.Н. Макарьев

"Налоговый вестник", N 8, август 2003 г.