Негосударственное пенсионное страхование работников (М.А. Мышляев, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2003 г.)

Негосударственное пенсионное страхование работников

Многие организации предоставляют своим работникам так называемый социальный пакет. Помимо бесплатного питания*(1) и медицинского страхования он все чаще включает в себя негосударственное пенсионное страхование сотрудников. Каковы налоговые последствия подобной инициативы работодателя?

Что нужно знать, заключая пенсионный договор

Основным документом, определяющим "правила игры" в области негосударственного пенсионного обеспечения, является Федеральный закон от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ). Он регулирует деятельность негосударственных пенсионных фондов, порядок ведения пенсионных счетов, а также получения пенсий и т.д. Негосударственный пенсионный фонд - особый вид некоммерческой организации, целью которой является социальное обеспечение граждан.

Одним из направлений деятельности фонда является заключение договоров о негосударственном пенсионном обеспечении. Эта деятельность подразумевает аккумулирование пенсионных взносов, создание и размещение пенсионных резервов для последующих выплат пенсий, учет пенсионных обязательств фонда, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фонда.

Прежде всего определимся с основными понятиями. Итак, правоотношения в сфере негосударственного пенсионного обеспечения возникают с момента заключения договора о негосударственном пенсионном обеспечении (пенсионного договора). На основании такого договора вкладчик уплачивает в фонд взносы, а тот в свою очередь обязуется выплачивать участнику фонда негосударственную пенсию.

Вкладчик и участник могут быть одним лицом. Это происходит тогда, когда гражданин сам заключает пенсионный договор в свою пользу. Однако гораздо более широкое распространение получили договоры, где вкладчиком является организация, а участниками - ее сотрудники.

Взносы в фонд могут делаться в любых размерах и порядке, предусмотренных договором. Но только в денежной форме. Совокупность условий, которые определяют порядок уплаты взносов и выплаты пенсий, называется пенсионной схемой. Как правило, пенсионные схемы отличаются пенсионными основаниями. То есть основаниями приобретения участником права на получение негосударственной пенсии. Заметим, что пенсионный договор может лишь дополнять пенсионные основания, которые установлены законодательством на момент подписания договора.

Иногда по тем или иным причинам до выплаты пенсии дело не доходит. Например, если одна из сторон решила расторгнуть пенсионный договор. Тогда в зависимости от условий договора фонд выплачивает вкладчику или участнику выкупную сумму. Обычно ее размер равен сумме уплаченных взносов, а также процентов за использование этих средств фондом за вычетом расходов по ведению счета участника. Выкупная сумма также может быть переведена по указанию вкладчика или участника в другой фонд. Таким образом, у вкладчика после заключения пенсионного договора остается возможность вернуть перечисленные деньги. Например, при увольнении работника.

Для учета поступающих взносов, начисления полученных в результате вложения этих денег доходов, а также для отражения выплаты выкупных сумм и пенсий фонд ведет пенсионные счета. Они бывают двух видов: именные и солидарные (коллективные). Как правило, организациям удобнее перечислять пенсионные взносы на солидарный счет. Они уплачиваются одной суммой за всех работников, участвующих в программе негосударственного пенсионного обеспечения. В этом случае выделение именного счета на конкретного работника происходит только при наступлении пенсионных оснований. Именно с него выплачивается пенсия этому работнику. А ее размер организация указывает в момент назначения. Он ограничен только суммой средств, накопленных на солидарном счете, что позволяет максимально учесть заслуги пенсионера перед работодателем.

Как платить налоги?

Теперь обратимся к вопросам налогообложения.

Прежде всего заметим, что государство должно стимулировать активное развитие негосударственного пенсионного страхования путем предоставления льгот по уплате налогов и сборов. Об этом говорится в статье 36 Закона N 75-ФЗ. Не случайно некоторые главы Налогового кодекса содержат специальные положения, регламентирующие порядок налогообложения в связи с участием в программах негосударственного пенсионного обеспечения.

Организации, которая собирается заключить пенсионный договор, необходимо заранее просчитать, как это повлияет на налоговые обязательства по налогу на прибыль и ЕСН. Кроме того, у ее работников может возникнуть объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Таким образом, организации не следует забывать и об обязанностях налогового агента по удержанию этого налога. С этого и начнем.

Налог на доходы физических лиц

Если организация участвует в программах негосударственного пенсионного обеспечения, у работников возникает доход в натуральной форме. Ведь организация уплачивает в их пользу пенсионные взносы. То есть оплачивает в интересах работников услуги негосударственного пенсионного фонда.

Порядок определения налоговой базы при получении таких доходов регламентируется статьей 213 НК РФ. Если общая сумма взносов на одного работника за год не превысит 2000 руб., эти взносы не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Если же эта сумма будет больше, налогом облагается превышение уплаченных взносов над суммой в 2000 руб.

Практика показывает, что взносы, перечисляемые организациями в негосударственные пенсионные фонды, как правило, превышают 2000 руб. в год на работника. Поэтому у организации возникает обязанность налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц.

В случаях, когда пенсионным договором предусматривается ведение именных пенсионных счетов, все довольно просто. Налогооблагаемый доход работника должен быть увеличен на сумму поступивших на его именной счет взносов в части, превышающей 2000 руб. Удержать налог нужно непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Например, из заработной платы. Размер удерживаемой суммы не должен превышать 50% выплачиваемого дохода (п.4 ст.226 НК РФ).

При перечислении взносов на солидарный пенсионный счет ситуация сложнее. Напомним, что в этом случае отношения между фондом и работником возникают с момента открытия последнему именного пенсионного счета. А это произойдет только после назначения работнику пенсии.

В то же время может случиться, что работник так и не получит негосударственную пенсию. Например, если он уволится из организации до наступления пенсионных оснований. Причем причины для увольнения могут быть различными: соглашение сторон, сокращение штата (за исключением специально оговоренных в пенсионном договоре случаев) или нарушение трудовой дисциплины.

Таким образом, при перечислении взносов на солидарный пенсионный счет возникает вопрос: нужно ли организации одновременно увеличивать налогооблагаемый доход застрахованных сотрудников? Нет, не нужно.

Дело в том, что до выделения работнику именного пенсионного счета организация выполняет обязанности по уплате взносов не за какого-то конкретного работника. Поэтому до назначения пенсии нельзя говорить о наличии у того или иного работника объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Ведь у работников отсутствует право на распоряжение доходами.

Объект налогообложения возникает только после перечисления денег с солидарного счета на именной пенсионный счет работника. Именно в этот момент суммы ранее уплаченных работодателем взносов, исходя из которых работнику назначена пенсия, увеличат налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Причем облагаться они должны в части, превышающей 2000 руб. в год.

Однако при использовании солидарной схемы организация скорее всего не сможет удержать налог у работника. Ведь после выделения именного счета и назначения пенсии сотрудник, как правило, увольняется. Таким образом, он прекращает получать доходы от организации. В этой ситуации организация должна в течение месяца сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения о невозможности удержать налог (п.5 ст.226 НК РФ).

Что касается обложения налогом на доходы физических лиц негосударственных пенсий, то данные платежи не включаются в налоговую базу. Разумеется, при условии, что пенсия выплачивается при наступлении пенсионных оснований. Об этом сказано в пункте 2 статьи 213 НК РФ.

Обратите внимание: приведенный порядок уплаты налога на доходы физических лиц действует до конца нынешнего года (см. врезку).

Обратите внимание.
С 1 января 2004 года порядок налогообложения изменится

С 1 января 2004 года начнет действовать новая редакция статьи 213 НК РФ. Статья будет дополнена двумя пунктами. Внесенные поправки принципиально меняют порядок обложения платежей в рамках негосударственного пенсионного обеспечения налогом на доходы физических лиц.

Начиная со следующего года организациям больше не нужно будет увеличивать налогооблагаемый доход работников на сумму уплаченных за них взносов в фонд. Налогом будут облагаться сами негосударственные пенсии. Соответственно обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога будет исполнять фонд. Исключение - случай, когда пенсионный договор с фондом заключает непосредственно физическое лицо. Негосударственные пенсии по таким договорам по-прежнему не будут облагаться налогом на доходы физических лиц.

Новые правила будут распространены в том числе и на пенсионные договоры, заключенные до 1 января 2004 года.

Налог на прибыль

Пенсионные взносы, которые организация уплачивает в рамках заключенных в пользу работников пенсионных договоров, включаются в состав расходов на оплату труда. Об этом сказано в пункте 16 статьи 255 НК РФ. Однако для этого должны соблюдаться установленные в этой же статье требования. Во-первых, в трудовом договоре необходимо предусмотреть условие о заключении пенсионного договора в пользу сотрудника. Во-вторых, у негосударственного пенсионного фонда обязательно должна быть лицензия на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию. Пенсионный договор должен предусматривать выплату пенсий только при достижении застрахованным лицом тех же пенсионных оснований, что предусмотрены законодательством РФ (достижение пенсионного возраста и др.). Одновременно пенсионный договор должен предусматривать пожизненную выплату пенсии застрахованному работнику.

Заметим, что сумма взносов работодателя на негосударственное пенсионное обеспечение работников, которая может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, ограничена. Так, совокупная сумма взносов по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения включается в состав расходов в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. Причем при определении предельного размера сами взносы не учитываются. Превышение взносов над установленной нормой налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Об этом сказано в пункте 7 статьи 270 Кодекса.

Как правило, пенсионные договоры заключаются на достаточно длительный срок. То есть на срок, заведомо превышающий отчетный период. В этом случае, если взнос уплачивается разовым платежом, он должен включаться в расходы равномерно в течение срока действия договора (п.6 ст.272 НК РФ).

Пример 1

1 октября 2003 года организация заключила с негосударственным пенсионным фондом пенсионный договор. Согласно условиям договора начиная с октября 2003 года организация ежемесячно перечисляет на солидарный пенсионный счет взнос в размере 10000 руб. То есть в 2003 году будет перечислено взносов на 30000 руб. (10000 руб. х 3 мес.). Отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и 9 месяцев.

Расходы организации на оплату труда составили:

- за 9 месяцев 2003 года - 100000 руб.;

- за октябрь-декабрь 2003 года - 20000 руб.

Предельная величина расходов на негосударственное пенсионное обеспечение, на которую может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль, составит:

- на 30 сентября 2003 года - 12000 руб. (100000 руб. х 12%);

- на 31 декабря 2003 года - 14400 руб. [(100000 руб. + 20000 руб.) х 12%].

Таким образом, по результатам 2003 года в состав расходов на оплату труда будет включена сумма взносов в размере 14400 руб. Превышение, равное 15600 руб. [(10000 руб. х 3 мес.) - 14 400 руб.], не уменьшает налогооблагаемую прибыль ни за 2003 год, ни за последующие годы.

В некоторых случаях суммы взносов, уже включенных в состав расходов, подлежат налогообложению. К таким ситуациям относятся (абз.8 п.16 ст.255):

- расторжение договора;

- изменение существенных условий договора;

- сокращение срока действия договора.

Исключением являются ситуации, когда действие договора прекращается ввиду чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств. Заметим, что сумма пенсионных взносов, уже включенная в состав расходов, не корректируется. На величину ранее уплаченных взносов увеличиваются внереализационные доходы текущего периода. Это следует из пункта 17 статьи 250 НК РФ. В нем в качестве внереализационных доходов поименованы суммы возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов, которые были учтены в составе расходов.

В то же время при досрочном прекращении действия пенсионного договора фонд может выплачивать организации выкупные суммы. Если выкупная сумма превысит сумму ранее уплаченных взносов, такое превышение нужно также отразить в составе внереализационных доходов.

Единый социальный налог и страховые взносы

Для решения вопроса относительно включения страховых взносов в налоговую базу по ЕСН вновь обратимся к Закону N 75-ФЗ. В статье 3 закона сказано, что взносом являются денежные средства, уплачиваемые вкладчиком согласно условиям пенсионного договора в пользу участника. Как известно, объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п.1 ст.236 НК РФ). Таким образом, уплаченные работодателем пенсионные взносы должны включаться в налоговую базу по ЕСН.

Сделанный выше вывод касается лишь сумм пенсионных взносов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Остальная часть сумм, уплаченных работодателем в фонд, не облагается ЕСН. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 236 НК РФ. Об этом же говорится и в пункте 5.5 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

Датой осуществления выплат в виде пенсионных взносов в пользу работников является день перечисления средств на счет фонда. Это следует из статьи 242 НК РФ.

При исчислении ЕСН у организаций, которые перечисляют взносы на солидарный пенсионный счет, могут возникнуть сложности. Они аналогичны тем, о которых шла речь выше, когда мы говорили о налоге на доходы физических лиц. Дело в том, что организации должны определять налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу (п.2 ст.237 НК РФ). Однако при ведении фондом солидарного пенсионного счета сумма взноса, уплачиваемого в пользу конкретного работника, не устанавливается. Таким образом, работодатель должен самостоятельно обеспечить учет пенсионных взносов по каждому работнику. Например, это можно сделать, разделив уплаченный на солидарный счет взнос на количество работников, участвующих в программе пенсионного обеспечения в момент его уплаты.

Объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и база для их начисления совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Таким образом, на платежи, которые уплачивает организация в рамках отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, следует начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765 установлен Перечень выплат, на которые не начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В пункте 21 этого документа указаны платежи, уплачиваемые работодателями по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Однако эти платежи не облагаются только в части, не превышающей 24 МРОТ (2400 руб.) на одного застрахованного работника в год. Причем пенсионный договор должен быть заключен на срок не менее 5 лет и предусматривать выплаты работникам только при достижении ими пенсионного возраста или установления инвалидности.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что в программе негосударственного пенсионного обеспечения участвуют 20 работников.

В период с октября по декабрь 2003 года налоговая база по ЕСН должна ежемесячно увеличиваться на 10 000 руб. При этом в налоговую базу, подсчитанную по каждому из 20 застрахованных работников, будет включаться 500 руб. в месяц (10 000 руб. : 20 работников). На эту же сумму следует увеличивать и базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Сумма страхового взноса, приходящегося на работника, в 2003 году не превысит 2400 руб. (500 руб. х 3 мес. = 1500 руб.). Таким образом, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на платежи организации в фонд в октябре - декабре 2003 года не начисляются.

М.А. Мышляев,

юрист

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "Питание сотрудников: проблемы налогообложения" // РНК, 2003, N 17. - Примеч. ред.