Деньги от учредителей: налоговые последствия (А.Ю. Грибков, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.)

Деньги от учредителей: налоговые последствия

Все без исключения фирмы время от времени испытывают потребность в дополнительных финансовых ресурсах. А так как банковские кредиты доступны далеко не всем, небольшим компаниям, например, чаще всего остается уповать лишь на учредителей и "дружественные" фирмы. Определить же налоговые последствия различных вариантов привлечения финансирования должен бухгалтер.

Как правило, компании решают проблему нехватки денежных средств одним из следующих способов:

- увеличение уставного капитала;

- заключение договора займа;

- финансовая помощь от учредителей.

Перед бухгалтером обычно ставится задача представить руководителю полную картину налоговых последствий каждого из перечисленных вариантов.

Увеличение уставного капитала

Если у учредителей есть свободные денежные ресурсы, то увеличение уставного капитала фирмы будет, пожалуй, самым простым решением проблемы. Сегодня наиболее распространенными организационно-правовыми формами являются общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества. Поэтому мы рассмотрим именно их.

Общество с ограниченной ответственностью

Помимо положений Гражданского кодекса деятельность организаций, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью, регулируется Федеральным законом от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Как один из способов увеличения уставного капитала данный закон предусматривает дополнительные вклады участников, а также третьих лиц (ст.19). Решение об увеличении уставного капитала общества может принимать только общее собрание его участников (пп.2 п.2 ст.33). При этом за него должно быть отдано не менее 2/3 голосов участников. Разумеется, если по уставу не требуется большего числа голосов.

В решении об увеличении уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников должна быть определена общая стоимость таких вкладов. Одновременно необходимо установить соотношение между стоимостью дополнительного вклада и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость доли. Это соотношение является общим для всех участников. Причем при его определении следует исходить из того, что номинальная стоимость доли участника может быть увеличена на сумму, не превышающую дополнительного вклада. Каков же предельный размер дополнительного вклада, который может внести каждый участник? Он равен произведению доли участника на общую стоимость дополнительных вкладов. Поясним сказанное на примере.

Пример

На общем собрании участники общества приняли решение об увеличении уставного капитала. Общая стоимость дополнительных вкладов была установлена в размере 100 000 руб. Соотношение между стоимостью дополнительного вклада и увеличением номинальной стоимости доли участника - 2 : 1. Предположим, общество состоит из 10 участников и доля каждого в уставном капитале - 10%.

Участник общества вправе внести в качестве дополнительного вклада сумму в пределах 10 000 руб. (10 000 руб. х 10%). При этом на каждый внесенный рубль номинальная стоимость доли будет увеличиваться на 50 коп. Например, если участник вносит 10 000 руб., номинальная стоимость его доли увеличится на 5 000 руб.

Участники могут делать дополнительные вклады на протяжении двух месяцев. По истечении этого срока общее собрание в течение одного месяца должно утвердить итоги внесения дополнительных вкладов и принять решение об изменениях в учредительных документах.

Общее собрание участников общества также может принять решение об увеличении уставного капитала на основании заявления отдельных участников или третьих лиц, желающих стать участниками. Подобное решение должно быть единогласно одобрено всеми участниками общества. Номинальная стоимость доли, которую получает участник или третье лицо взамен вносимого вклада, как и в первом случае, не может превышать размера самого вклада. Обратите внимание: в рассматриваемой ситуации одновременно с решением об увеличении уставного капитала общее собрание должно утвердить изменения в учредительных документах.

Не следует забывать об обязанности сообщать об изменениях в учредительных документах в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, то есть в налоговую инспекцию. Закон N 14-ФЗ отводит на это один месяц с момента принятия решения об утверждении итогов внесения вкладов. Когда увеличение уставного капитала происходит на основании заявления участников или третьих лиц, то срок в один месяц исчисляется с момента полной оплаты дополнительных вкладов. Правда, в любом случае этот срок не должен превышать 6 месяцев со дня принятия решения об увеличении уставного капитала. При нарушении любого из упомянутых сроков увеличение уставного капитала может быть признано недействительным.

В то же время пункт 4 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" обязывает организации сообщать об изменениях в уставных документах в течение трех дней. В настоящее время организациям следует ориентироваться именно на этот срок. В противном случае руководитель организации может быть оштрафован на 5 000 руб. Об этом гласит пункт 3 статьи 14.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Однако несоблюдение трехдневного срока основанием для признания недействительным решения об увеличении уставного капитала не является.

За государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы, требуется уплатить пошлину. Ее размер - 2 000 руб. - установлен в подпункте 6 статьи 4 Закона РФ от 09.12.91 N 2005-1 "О государственной пошлине".

Акционерное общество

Один из способов увеличения уставного капитала акционерного общества - дополнительное размещение акций. Об этом сказано в пункте 1 статьи 28 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). Порядок дополнительной эмиссии акций регулируется стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-30/пс (далее - стандарты). Из данного документа следует, что привлечь денежные ресурсы можно, разместив дополнительные акции по подписке.

Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций принимает общее собрание акционеров. Согласно уставу общества данным полномочием может быть наделен совет директоров (наблюдательный совет). И тогда уже необходимо единогласное решение совета директоров (наблюдательного совета).

В то же время для размещения дополнительных акций нужно выполнить целый ряд условий. Как известно, в уставе акционерного общества может быть предусмотрено, что определенное количество акций фирма вправе размещать в дополнение к уже размещенным акциям. Об этом говорится в статье 27 Закона N 208-ФЗ. Эти акции называются объявленными. Таким образом, количество дополнительно размещаемых акций не может превышать количество объявленных акций общества. Иногда объявленные акции вообще не предусмотрены уставом. Тогда одновременно с решением об увеличении уставного капитала акционерного общества необходимо принять решение о внесении в устав положения об объявленных акциях.

После принятия решения об увеличении уставного капитала и дополнительной эмиссии акций организация должна зарегистрировать выпуск акций. Порядок регистрации установлен в стандартах. В некоторых случаях помимо регистрации выпуска требуется составление и регистрация проспекта эмиссии. Перечень таких ситуаций приведен в статье 19 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Размещение акций путем подписки осуществляется в течение срока, указанного в решении о выпуске ценных бумаг. Заметим, что этот срок не может превышать одного года со дня государственной регистрации выпуска ценных бумаг. По окончании размещения акций организация регистрирует отчет об итогах выпуска ценных бумаг.

Как и в предыдущем случае, фирма обязана сообщить в налоговую инспекцию сведения об изменениях в уставе, произошедших в связи с увеличением уставного капитала. Сделать это необходимо в течение трех дней с момента внесения изменений.

Нужно ли платить налоги при увеличении уставного капитала

Описанный выше порядок увеличения уставного капитала организации допускает ситуации, когда сумма поступивших денежных средств или стоимость иного полученного имущества превышает номинальную стоимость размещенных долей или акций. Имейте в виду, что подобное превышение не облагается налогом на прибыль. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 277 Кодекса.

Однако при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет размещения дополнительных акций по подписке возникает объект налогообложения по налогу на операции с ценными бумагами. Порядок его взимания регулируется Законом РФ от 12.12.91 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами". Размер подлежащего уплате налога составляет 0,8% от номинальной суммы, на которую выпускаются дополнительные акции. Налог должен быть уплачен до представления документов на регистрацию эмиссии. В противном случае эмиссия не будет зарегистрирована.

Отметим также, что при увеличении размера уставного капитала акционерного общества расходы на организацию выпуска акций уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Эти расходы включаются в состав внереализационных (пп.3 п.1 ст.265 НК РФ).

Заключение договора займа

Для пополнения финансовых ресурсов фирма может заключить договор займа. Иногда подобные договоры заключаются с учредителями организации. Поэтому часто они не предусматривают уплату процентов. Но имейте в виду, что в этом случае компания рискует столкнуться с определенными неприятностями.

Дело в том, что существует точка зрения, согласно которой получение беспроцентного займа является безвозмездно полученной услугой*(1). В результате при исчислении налога на прибыль организация должна увеличить свой внереализационный доход на сумму процентов, рассчитанных по рыночной ставке ссудного процента.

Таким образом, в договоре займа имеет смысл предусмотреть уплату процентов. К тому же суммы процентов включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При этом следует руководствоваться статьей 269 НК РФ. В ней установлена предельная величина процентов, которая может уменьшать налоговую базу по налогу. Она не должна отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным в том же квартале (или месяце - для тех, кто платит ежемесячные платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Если у налогоплательщика отсутствуют такие долговые обязательства либо нет уверенности относительно их сопоставимости, можно исходить из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. На сегодня эта величина составляет 17,6%.

Если же в договоре займа ничего не сказано о процентах, заем не может быть признан беспроцентным. Размер процентов в подобном случае устанавливается равным ставке рефинансирования Банка России. Об этом говорится в пункте 1 статьи 807 ГК РФ.

Напомним также, что сумма займа не включается в состав доходов организации как для целей налогообложения, так и для бухучета. То же самое и при возврате займа - сумма основного долга не будет увеличивать расходы.

Фирме следует внимательно отнестись к документальному оформлению отношений в рамках договора займа. К договору, заключенному в письменной форме, обязательно должны прилагаться документы, подтверждающие передачу денежных средств от заимодавца к заемщику. Дело в том, что только после этого договор займа считается заключенным (п.1 ст.808 ГК РФ). Определить момент начала действия договора важно еще и потому, что расходами при определении налога на прибыль признаются лишь проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Как уже отмечалось, широко распространена практика получения заемных средств от учредителей. В силу различных причин такие займы иногда не возвращаются. Тогда при исчислении налога на прибыль организация должна учесть внереализационный доход (п.18 ст.250 НК РФ). Он признается при списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям. Величина такого дохода будет соответствовать сумме невозвращенного долга.

Финансовая помощь от учредителей

Нередко организации получают финансовую помощь от учредителей. Такая помощь оказывается как на возвратной, так и на безвозвратной основе. Обратите внимание: в большинстве случаев она фактически является договором займа. В результате и оформлять подобную операцию следует как договор займа.

Правда, иногда получение денежных средств от учредителей может быть рассмотрено иначе. К примеру, в уставе общества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрена обязанность учредителей вносить вклады в имущество общества (ст.27 Закона N 14-ФЗ). Для этого требуется лишь решение общего собрания участников общества. Данные вклады не являются вкладами в уставный капитал общества и не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников. На это обращается внимание в подпункте "а" пункта 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.12.99 N 90/14.

В этой связи напомним о подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Из него следует, что если денежные средства безвозмездно получены от учредителя, доля которого превышает 50%, то они исключаются из доходов, облагаемых налогом на прибыль. В результате если законом такая передача разрешена, полученные средства не будут увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль.

А.Ю. Грибков,

директор департамента аудита ООО "Тэра Консалт"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "Обсуждаем проблемы применения главы 25 НК РФ" // РНК, 2003, N 16. - Примеч. ред.