Налоговый учет налоговых платежей (С.В. Савсери, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.)

Налоговый учет налоговых платежей

Как известно, по многим налогам помимо уплаты суммы налога по итогам налогового периода налогоплательщики должны перечислять в бюджет авансовые платежи. Примером могут служить единый социальный налог, налог на имущество и др. Нередко возникают вопросы, как учитывать такие платежи для целей исчисления налога на прибыль.

Налоговый учет авансовых платежей

Налоговым кодексом (ст.264) установлено, что суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, учитываются при исчислении налога на прибыль. Они относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Исключение составляют суммы НДС, акцизов и налога с продаж, предъявленные покупателю (ст.248), а также налог на прибыль - они для целей налогообложения не учитываются.

Вместе с тем об авансовых платежах по налогам глава 25 НК РФ не упоминает. Поэтому при решении вопроса, как их отражать в налоговом учете, необходимо проанализировать общие положения налогового законодательства о соотношении понятий суммы налога и авансового платежа.

В статье 55 Кодекса определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по окончании налогового периода на основании исчисленной налоговой базы. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Следует учитывать, что исчисленная сумма налога заявляется только в декларации (ст.80 НК РФ), расчеты же авансовых платежей не могут быть признаны декларацией. Соответственно такие авансовые платежи не могут считаться начисленными суммами налога, которые включаются в состав прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Аналогичная позиция нашла отражение в пункте 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Данный пункт предписывает, что в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией согласно законодательству о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком. Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет.

Таким образом, буквальное прочтение норм Налогового кодекса не позволяет уменьшать доходы организации на суммы авансовых платежей, уплаченных по итогам отчетного периода. Однако это не так. Помимо всего сказанного выше следует учитывать выработанный Высшим Арбитражным Судом РФ правовой подход, содержащийся в пункте 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с позицией ВАС правовые последствия исчисления и уплаты авансовых платежей по налогам приравниваются к правовым последствиям уплаты самого налога в том случае, если авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. То есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный период.

Аналогичный подход использован Конституционным Судом РФ в определении от 04.07.2002 N 200-О. Суд указал на то, что срок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог установлен как 15-е число соответствующего месяца. То есть фактически он приравнял авансовые платежи по этому налогу к перечислению налога.

Принимая во внимание позицию высших судебных инстанций, можно сделать следующий вывод: налог считается начисленным, если авансовые платежи по нему рассчитываются и заявляются в расчете исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности за данный период. То есть по таким налогам, как единый социальный налог и налог на имущество авансовые платежи можно считать налоговыми и относить их на затраты в том отчетном периоде, за который они начислены (если организация использует метод начисления).

Распределение налоговых платежей на прямые и косвенные расходы

Согласно статье 318 НК РФ при исчислении налога на прибыль у организаций, применяющих метод начисления, к прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы единого социального налога, начисленного на данные расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (за исключением внереализационных). Таким образом, все суммы налогов (авансовых платежей по налогам) - это косвенные расходы.

Исключением из этого правила являются суммы ЕСН, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства. Однако, как известно, согласно главе 24 Кодекса сумма этого налога складывается из нескольких частей. А именно: из сумм, уплачиваемых в федеральный бюджет, в Фонд социального страхования и в фонды обязательного медицинского страхования. При этом сумма, которую налогоплательщики уплачивают в федеральный бюджет, подлежит уменьшению на суммы начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в том числе авансовых платежей по ним). То есть сумма ЕСН, подлежащая уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период, - это сумма исчисленного налога, уменьшенная на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Обязанность по уплате данных взносов установлена Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Они не являются ни отдельным налогом, ни частью ЕСН: данный закон не входит в систему налогового законодательства РФ, страховые взносы не названы в качестве налога в Законе РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Пункт 16 статьи 255 НК РФ разрешает суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования включать в расходы на оплату труда. На этом основании если такие начисления сделаны в отношении персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, то, по мнению автора, они относятся к прямым расходам. Страховые взносы, начисленные на зарплату иных сотрудников, например административно-управленческого персонала, не могут быть отнесены к прямым расходам, а рассматриваются как косвенные.

Таким образом, к прямым расходам для целей исчисления налога на прибыль относятся суммы ЕСН с учетом налогового вычета (страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), а также, по мнению автора, сами эти взносы, начисленные на зарплату персонала, участвующего в процессе производства. Иные начисления на обязательное пенсионное страхование сотрудников должны быть отнесены к косвенным расходам*(1).

Заметим, что МНС России придерживается несколько иной позиции. Она заключается в том, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не относятся к расходам на оплату труда. Такая точка зрения основана на буквальном прочтении пункта 16 статьи 255 Кодекса, который требует наличия договора обязательного страхования. При уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такой договор не заключается.

Исходя из этого, налоговые органы считают, что страховые взносы на обязательное страхование (в том числе начисленные на оплату труда производственных рабочих), к расходам на оплату труда не относятся и включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Эти расходы, как известно, в полном объеме относятся к косвенным.

Заметим, что такое толкование МНС России пункта 16 статьи 255 НК РФ выгодно налогоплательщикам. Ведь оно позволяет включать в расходы текущего периода всю сумму начисленных страховых взносов, а не "омертвлять" их часть в остатках незавершенного производства, а также готовой, но нереализованной продукции.

С.В. Савсери,

старший юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее не рассматриваются ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на оплату труда работников, занятых строительством объекта основных средств хозспособом. Подробнее об этом читайте (Ответ на вопрос) "О налогах, включаемых в стоимость основных средств" . - Примеч. ред.