Налоговый учет расходов на охрану труда
Расходы в сфере охраны труда подразделяются следующим образом: расходы на мероприятия по охране труда; расходы компенсационного характера, обусловленные работой в неблагоприятных условиях труда; выплаты по возмещению вреда пострадавшим в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями. В настоящее время эти выплаты осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.98 г. N 125-ФЗ (в ред. по состоянию на 7.07.03 г.) "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Учет фактических расходов на мероприятия по охране труда в организациях производится согласно Федеральному закону от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", нормативным правовым актам, регламентирующим порядок ведения хозяйственных операций по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, а также иным нормативным документам, принятым во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283.
В связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2002 г. осуществляется не только бухгалтерский, но и налоговый учет. При этом за основу взят учет расходов по элементам (ст.253 НК РФ):
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.
Отчисления во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования) отменены с 1 января 2001 г. в связи с вступлением в силу главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ. В соответствии с п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ суммы налогов (в том числе социальный налог) и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, также отнесены к прочим расходам (п.п.45 п.1 ст.264 НК РФ).
В п.16 ст.255 "Расходы на оплату труда" НК РФ указано, что к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
Налоговый учет затрат в сфере охраны труда регламентируется ст.254, 255, 264 и 269 главы 25 НК РФ.
В п.п.7 п.1 ст.264 НК РФ введено понятие "нормальные условия труда и меры по технике безопасности, предусмотренные законодательством". Нормальные условия труда - это условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда.
В соответствии со ст.211 Трудового кодекса Российской Федерации и ст.3 Федерального закона от 17.07.99 г. N 181-ФЗ (в ред. от 10.01.03 г.) "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (далее - Закон N 181-ФЗ) государственные нормативные требования охраны труда - требования, которые содержатся в федеральных законах и иных нормативных правовых актах Российской Федерации и законах, иных нормативных правовых актах субъектов Российской Федерации об охране труда и устанавливают правила, процедуры и критерии, направленные на сохранение жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности. Перечень нормативных правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, приведен в постановлении Правительства Российской Федерации от 23.05.2000 г. N 399. Эти нормативные правовые акты являются основанием для учета расходов, уменьшающих налоговую базу в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
В п.п.3 п.1 ст.254 "Материальные расходы" НК РФ указано, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества. Расходы на их приобретение и применение для обеспечения безопасных условий труда учитываются как материальные расходы. Расходы на эти цели некапитального характера должны быть обоснованы и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.252 НК РФ).
Расходы на приобретение специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты учитываются в целях налогообложения согласно п.п.3 п.1 ст.254 "Материальные расходы" НК РФ. В Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.11.02 г. N БГ-3-02/729, уточнено, что затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитывают в составе материальных расходов согласно п.п.3 п.1 ст.254 НК РФ только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Основанием для определения размера расходов являются Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденные постановлением Минтруда России от 8.12.97 г. N 61, от 16.12.97 г. N 63, от 25.12.97 г. N 66, от 26.12.97 г. N 67, от 29.12.97 г. N 68, от 30.12.97 г. N 69, от 31.12.97 г. N 70, от 22.07.99 г. N 25, от 12.10.01 г. N 73 (с изменениями и дополнениями, утвержденными постановлением Минтруда России от 17.12.01 г. N 85), а также Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденные постановлением Минтруда России от 18.12.98 г. N 51 (с изменениями и дополнениями от 21.11.99 г. N 39). В эти нормы могут быть внесены изменения, поскольку Минтруду России предоставлено право утверждать нормы бесплатной выдачи работникам сертифицированных средств индивидуальной защиты и вносить в эти нормы по предложениям федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации изменения и дополнения, утверждать по согласованию с Минздравом России нормы бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядок и условия их выдачи (постановление Правительства Российской Федерации от 16.09.02 г. N 676 "О внесении изменения в Положение о Министерстве труда и социального развития Российской Федерации").
К материальным расходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы на приобретение мыла, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с нормами бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядком и условиями их выдачи, утвержденными постановлением Минтруда России от 4.07.03 г. N 45.
Согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Начисления компенсирующего характера к тарифным ставкам и окладам, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе работой в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда, расходы на оплату дополнительного отпуска и сокращенного рабочего дня учитываются в целях налогообложения согласно п.3 ст.255 "Расходы на оплату труда" НК РФ.
При установлении доплат за условия труда можно руководствоваться Типовым положением об оценке условий труда на рабочих местах и порядком применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда, утвержденным постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 3.10.86 г. N 387/22-78.
Сокращенный рабочий день и дополнительный отпуск предоставляются согласно постановлению Госкомтруда СССР и президиума ВЦСПС от 25.10.74 г. N 298/п-22 "Об утверждении списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день".
Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых в целях налогообложения и уменьшающих налоговую базу, приведен в ст.264 НК РФ. В п.п.7 п.1 этой статьи указано, что расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, относятся к прочим расходам. В ст.264 НК РФ приведены виды расходов по обеспечению нормальных условий труда и мер техники безопасности. Что касается расходов на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда, то лечение таких заболеваний входит в обязанность страховщиков, осуществляющих обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В ст.8 Федерального закона от 24.07.98 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" указано, что обеспечение по страхованию осуществляется в виде пособия по временной нетрудоспособности, страховых выплат и в виде оплаты дополнительных расходов, связанных с повреждением здоровья застрахованного, на его медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию. Эти расходы оплачиваются Фондом социального страхования за счет средств на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Взносы на страхование учитываются согласно п.п.45 п.1 ст.264 НК РФ.
Расходы на бесплатно предоставляемое лечебно-профилактическое питание работающих в особо вредных условиях труда учитываются как материальные расходы (п.п.3 п.1 ст.254 НК РФ) в соответствии с постановлением Минтруда России от 31.03.03 г. N 14 "Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания".
Расходы на бесплатное обеспечение молоком или другими равноценными пищевыми продуктами также учитываются как материальные расходы в соответствии с постановлением Минтруда России от 31.03.03 г. N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда".
В п.п.2 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены расходы на сертификацию продукции и услуг. Это дает основание учитывать расходы организаций, осуществляющих сертификацию работ по охране труда, в составе производственных затрат в соответствии с постановлением Минтруда России от 24.04.02 г. N 28 "О создании Системы сертификаци
