Определение постоянных и временных разниц по нематериальным активам (Е.С. Вылкова, И.Е. Астапова, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.)

Определение постоянных и временных разниц
по нематериальным активам*(1)

Сравнение главы 25 НК РФ*(1) с ПБУ 14/2000 *(2)
НК РФ	ПБУ 14/2000	Комментарии
Не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллекту- альной деятельности и иные объекты интеллек- туальной собственности, если по договору на приобретение вышеука- занных прав оплата дол- жна производиться пери- одическими платежами в течение срока действия данного договора (под- пункт 8 п.2 ст.256 НК РФ)		Введено НК РФ, что мо- жет приводить к возник- новению постоянных раз- ниц
В целях главы 25 НК РФ нематериальными актива- ми признаются приобре- тенные и (или)созданные налогоплательщиком ре- результаты интеллекту- альной деятельности и иные объекты интеллек- туальной собственности (исключительные права на них), используемые в произ- водстве продукции (вы- полнении работ, оказа- нии услуг) или для уп- равленческих нужд орга- низации, в течение длительного времени (продолжитель- ностью свыше 12 меся- цев)	Для целей ПБУ 14/2000 при принятии к бухгал- терскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовремен- выполнение следующих ус- ловий: использование в произ- водстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд ор- ганизации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного ис- пользования продолжи- тельностью свыше 12 ме- сяцев, или обычного опе- рационного цикла, если он превышает 12 месяцев;	Нет различий в налого- вом и бухгалтерском учете НК РФ не содержит поня- тия "обычный операцион- ный цикл", что может приводить к возникнове- нию временных разниц
Для признания нематери- альных активов необхо- димо наличие способнос- ти приносить налогопла- тельщику экономические выгоды (доход), а также наличие надле- жаще оформленных доку- ментов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплатель- щика на результаты ин- теллектуальной деятель- ности [в том числе па- ты, свидетельства, дру- гие охранные документы, договор уступки (прио- бретения) патента, то- варного знака] (п.3 ст.257 НК РФ)	способность приносить организации экономичес- кие выгоды (доход) в бу- дущем; наличие надлежаще оформ- ленных документов, под- тверждающих существова- ние самого актива и ис- ключительного права у организации на результа- ты интеллектуальной дея- тельности [патенты, сви- детельства, другие ох- ранные документы, дого- вор уступки (приобрете- тения) патента, товарно- знака и т.п.]; отсутствие материально- вещественной (физичес- структуры; возможность идентифика- ции (выделения, отделе- деления) организацией от другого имущества; организацией не предпо- лагается последующая пе- репродажа данного иму- щества (п.3 ПБУ 14/2000)	Нет различий в налого- вом и бухгалтерском учете Нет различий в налого- вом и бухгалтерском учете. Перечень, приведенный в НК РФ, является закры- тым В НК РФ данное условие отсутствует В НК РФ данное условие отсутствует В НК РФ данное условие отсутствует, что может приводить к возникно- вению постоянных разниц
К нематериальным акти- вам относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышлен- ный образец, полезную модель; исключительное право автора и иного право- обладателя на использо- вание программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право автора или иного право- обладателя на использо- вание топологии инте- гральных микросхем исключительное право на товарный знак, знак об- служивания, наименова- ние места происхождения товаров и фирменное на- именование; исключительное право патентообладателя на селекционные достиже- ния; владение "ноу-хау", се- кретной формулой или процессом, информацией в отношении промышлен- ного, коммерческого или научного опыта (п.3 ст.257 НК РФ)	К нематериальным активам могут быть отнесены сле- дующие объекты, отвечаю- щие всем условиям, при- веденным в п.3 ПБУ 14/2000: объекты интеллектуальной собственности (исключи- тельное право на резуль- ты интеллектуальной дея- тельности), исключитель- ное право патентооблада- теля на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право ав- тора или иного правооб- ладателя на использова- ние топологии интеграль- ных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслужива- ния, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на се- лекционные достижения (п.4 ПБУ 14/2000)	В НК РФ добавлены права иного правообладателя, что может приводить к возникновению постоян- ных разниц Нет различий в налого- вом и бухгалтерском учете В НК РФ добавлено ис- ключительное право на фирменное наименование, что может приводить к возникновению постоян- ных разниц Нет различий в налого- вом и бухгалтерском учете В ПБУ 14/2000 данный нематериальный актив отсутствует, что может приводить к возникнове- нию постоянных разниц
	В составе нематериальных активов учитываются: де- ловая репутация органи- зации (п.4 ПБУ 14/2000); организационные расходы [расходы, связанные с образованием юридичес- юридического лица, приз- нанные в соответствии с учредительными докумен- тами частью вклада учас- тников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации] (п.4 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данный немате- риальный актив отсут- ствует, что может при- водить к возникновению постоянных разниц В НК РФ данные расходы не включены в состав нематериальных активов, что может приводить к возникновению постоян- ных разниц
	Для целей ПБУ 14/2000 деловая репутация орга- низации может опреде- ляться в виде разницы между покупной ценой ор- ганизации (как приобре- тенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгал- терскому балансу всех ее активов и обязательств.	В НК РФ данное опреде- ление деловой репутации организации отсутству- ет. См. приведенные ра- нее пояснения о возмож- ности возникновения по- стоянных разниц
	Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих эко- номических выгод, и учи- тывать в качестве от- дельного инвентарного объекта.
	Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, пре- доставляемую покупателю покупателю в связи с от- сутствием факторов нали- чия стабильных покупате- лей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации - персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов (п.27 ПБУ 14/2000)
	Для целей бухгалтерского учета величина приобре- тенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как раз- ница между суммой, упла- чиваемой продавцу за ор- ганизацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балан- су организации на дату ее покупки (приобрете- ния). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация орга- низации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой по- купателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации (п.28 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное опреде- ление деловой репутации организации отсутствует См. приведенные ранее пояснения о возможности возникновения постоянн- нах разниц
	Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не бо- лее срока деятельности организации). Амортизационные отчисле- ния по положительной де- ловой репутации органи- зации отражаются в бух- галтерском учете путем равномерного - уменьше- ния ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как опера- ционный доход (п.29 ПБУ 14/2000)	В НК РФ не говорится об амортизации приобретен- ной деловой репутации. См. данные ранее пояс- нения о возможности постоянных разниц
Первоначальная стои- мость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобре- тение (создание) и до- ведение их до состоя- ния, в котором они при- годны для использова- ния, за исключением сумм налогов, учитывае- мых в составе расходов в соответствии с насто- ящим Кодексом (п.3 ст.257 НК РФ)	Нематериальные активы принимаются к бухгалтер- скому учету по первона- чальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исклю- чением НДС и иных возме- щаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Рос- сийской Федерации) (п.6 ПБУ 14/2000)	В НК РФ термин "факти- ческие расходы" заменен на понятие "расходы", что может приводить к возникновению постоян- ных разниц
	Фактическими расходами на приобретение немате- риальных активов могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); суммы, уплачиваемые ор- ганизациям за информа- ционные и консультацион- ные услуги, связанные с приобретением нематери- альных активов; регистрационные сборы, таможенные пошлины, па- тентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав пра- вообладателя; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов (п.6 ПБУ 14/2000);	В НК РФ данное положе- ние отсутствует. См. приведенные ранее пояс- нения о возможности возникновения постоян- ных разниц
	При приобретении немате- риальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использо- ванию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисле- ния на социальное стра- хование и обеспечение, материальные и иные рас- ходы. Дополнительные ра- сходы увеличивают перво- начальную стоимость не- материальных активов (п.6 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует. См. приведенные ранее пояс- нения о возможности возникновения постоян- ных разниц
Стоимость нематериаль- ных активов, созданных самой организацией, оп- ределяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовле- ние (в том числе мате- риальных расходов, рас- ходов на оплату труда, расходов на услуги сто- ронних организаций, па- тентные пошлины, свя- занные с получением па- тентов, свидетельств), за исключением сумм на- логов, учитываемых в составе расходов в со- ответствии с настоящим Кодексом (п.3 ст.257 НК РФ)	Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой органи- зацией, определяется как сумма фактических расхо- дов на создание, изго- товление [израсходован- ные материальные ресур- сы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соиспол- нительским) договорам, патентные пошлины, свя- занные с получением па- тентов, свидетельств, и т.п.], за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законо- дательством Российской Федерации) (п.7 ПБУ 14/2000)	Приведенный в НК РФ пе- речень расходов являет- ся закрытым, поэтому возможно возникновение постоянных разниц
	Нематериальные активы считаются созданными, если: исключительное право на результаты интеллекту- уальной деятельности, полученные в порядке вы- полнения служебных обя- занностей или по конкре- тному заданию работода- теля принадлежат органи- зации-работодателю; исключительное право на результаты интеллекту- альной деятельности, по- лученные автором (авто- рами) по договору с за- казчиком, не являющимся работодателем, принадле- жат организации-заказчи- ку; свидетельство на товар- ный знак или на право пользования наименовани- ем места происхождения товара выдано на имя ор- ганизации (п.7 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных разниц
	Не включаются в фактиче- ские расходы на приобре- тение, создание немате- риальных активов общехо- зяйственные и иные ана- логичные расходы, кроме случаев, когда они непо- средственно связаны с приобретением активов (п.8 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных разниц
	Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, оп- ределяется исходя из их денежной оценки, согла- сованной учредителями (участниками) организа- ции, если иное не преду- смотрено законодатель- ством Российской Федера- ции (п.9 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц
	Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), опреде- ляется исходя из их ры- ночной стоимости на дату принятия к бухгалтерско- му учету (п.10 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц
	Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим испол- нение обязательств (оп- лату) неденежными сред- ствами, определяется ис- ходя из стоимости това- ров (ценностей), пере- данных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (цен- ностей), переданных или подлежащих передаче ор- ганизацией, устанавлива- ют исходя из их цены, по которой в сравнимых об- стоятельствах обычно ор- ганизация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п.11 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц
	При невозможности уста- новить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина сто- имости нематериальных активов, полученных ор- ганизацией, устанавлива- ется исходя из цены, по которой в сравнимых об- стоятельствах приобрета- ются аналогичные немате- риальные активы (п.11 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц
	Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изме- нению, кроме случаев, установленных законода- дательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц
	Оценка нематериальных активов, стоимость кото- рых при приобретении оп- ределена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, дей- ствующему на дату приоб- ретения организацией объектов по праву соб- ственности хозяйственно- го ведения, оперативного управления (п.13 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц
К нематериальным акти- вам не относятся: не давшие положительно- го результата научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические рабо- ты интеллектуальные и де- ловые качества работни- ков организации, их квалификация и способ- ность к труду (п.3 ст.257 НК РФ)	В состав нематериальных активов не включаются: не давшие положительного результата научно-иссле- довательские, опытно- конструкторские и техно- логические работы; не законченные и не оформленные в установ- ленном законодательством порядке научно-исследо- вательские, опытно-конс- трукторские и технологи- ческие работы; материальные объекты (материальные носители), в которых выражены про- изведения науки, литера- туры, искусства, прог- раммы для ЭВМ и базы данных (п.2 ПБУ 14/2000) интеллектуальные и дело- вые качества персонала организации, их квалифи- кация и способность к труду, поскольку они не- отделимы от своих носи- телей и не могут быть использованы без них (п.4 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц Нет различий между бух- галтерским и налоговым учетом
	Единицей бухгалтерского учета нематериальных ак- тивов является инвентар- ный объект. Инвентарным объектом не- материальных активов считается совокупность прав, возникающих из од- ного патента, свидетель- ства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от дру- гого, служит выполнение им самостоятельной фун- кции в производстве про- дукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управ- ленческих нужд организа- ции (п.5 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует. В слу- чае различия в группи- ровке нематериальных активов по объектам мо- гут возникать временные единицы
Сроком полезного ис- пользования признается период, в течение кото- рого объект нематери- альных активов служит для выполнения целей деятельности налогопла- тельщика (п.1 ст.258 НК РФ)	Срок полезного использо- вания нематериальных ак- тивов определяется орга- низацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п.17 ПБУ 14/2000)	В НК РФ и ПБУ 14/2000 по-разному определяется срок полезного исполь- зования, что может при- водить к возникновению временных разниц
Определение срока по- лезного использования объекта нематериальных активов производится производится исходя из: срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуаль- ной собственности в со- ответствии с законода- тельством Российской Федерации или примени- мым законодательством иностранного государ- ства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответ- ствующими договорами (п.2 ст.258 НК РФ)	Определение срока полез- ного использования нема- териальных активов про- изводится исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков ис- пользования объектов ин- теллектуальной собствен- ности согласно законода- тельству Российской Фе- дерации: ожидаемого срока исполь- зования этого объекта, в течение которого органи- зация может получать экономические выгоды (доход) (п.17 ПБУ 14/2000)	НК РФ введено ограниче- ние в соответствии с применимым законода- тельством иностранного государства, что может привести к возникнове- нию временных разниц Нет принципиальных раз- личий между налоговым и бухгалтерским учетом
	Для отдельных групп не- материальных активов срок полезного использо- вания определяется исхо- дя из количества про- дукции или иного нату- рального показателя объ- ема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объ- екта (п.17 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению временных разниц
По нематериальным акти- вам, срок полезного ис- пользования которых не- возможно определить, нормы амортизации уста- навливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельнос- ти налогоплательщика) (п.2 ст.258 НК РФ)	По нематериальным акти- вам, срок полезного ис- пользования которых не- возможно определить, нормы амортизационных отчислений устанавлива- ются в расчете на двад- цать лет (но не более срока деятельности ор- ганизации) (п.17 ПБУ 14/2000)	В НК РФ и ПБУ 14/2000 различается количество лет, в расчете на кото- рое устанавливаются нормы амортизационных отчислений по нематери- альным активам, что мо- жет приводить к возник- новению временных еди- ниц
В целях главы 25 НК РФ налогоплательщики на- числяют амортизацию од- ним из следующих мето- дов с учетом особеннос- тей, предусмотренных ст.259 настоящего Ко- декса:	Стоимость нематериальных активов погашается пос- средством амортизации, если иное не установлено ПБУ 14/2000 (п.14 ПБУ 14/2000)
1) линейным методом; 2) нелинейным методом (п.1 ст.259 НК РФ)	Амортизация нематериаль- ных активов производится одним из следующих спо- собов начисления аморти- зационных отчислений: линейный способ; способ уменьшаемого ос- татка; способ списания стоимос- ти пропорционально объ- ему продукции (работ) (п.15 ПБУ 14/2000)	Возможно возникновение временных разниц. См. пояснения, приведенные в сравнительной таблице по основным средствам
	В течение срока полезно- го использования немате- риальных активов начис- ление отчислений не при- останавливается, кроме случаев консервации ор- ганизации (п.15 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению временных разниц
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогопла- тельщиками ежемесячно в порядке, установленном ст.259 НК РФ. Амортиза- ция начисляется отдель- но по каждому объекту амортизируемого имущес- тва (п.2 ст.259 НК РФ)	В течение отчетного года амортизационные отчисле- ния по нематериальным активам начисляются еже- месячно независимо от применяемого способа на- числения в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000)	Возможно возникновение временных разниц
Начисление амортизации по объекту амортизируе- мого имущества начина- ется с 1-го числа меся- ца, следующего за меся- цем, в котором этот объект был введен в эк- сплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ)	Амортизационные отчисле- ния по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости это- го объекта либо выбытия этого объекта с бухгал- терского учета в связи с уступкой (утратой) орга- низацией исключительных прав на результаты ин- теллектуальной деятель- ности (п.18 ПБУ 14/2000)	Возможно возникновение временных разниц
Начисление амортизации по объекту амортизируе- мого имущества прекра- щается с 1-го числа ме- сяца, следующего за ме- сяцем, когда произошло полное списание стои- мости такого объекта либо когда данный объ- ект выбыл из состава амортизируемого имущес- тва налогоплательщика по любым основаниям (п.2 ст.259 НК РФ)	Амортизационные отчисле- ния по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стои- мости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.19 ПБУ 14/2000)	В НК РФ предусмотрено прекращение начисления амортизационных отчис- лений по любым основа- ниям выбытия объекта из состава амортизируемого имущества, поэтому воз- можно возникновение временных разниц
Выбранный налогопла- тельщиком метод начис- ления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируе- мого имущества (п.3 ст.259 НК РФ)	Применение одного из способов по группе одно- родных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования (п.15 ПБУ 14/2000)	Нет принципиальных раз- личий между налоговым и и бухгалтерским учетом
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущес- тва осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определен- ной для данного объекта исходя из его срока по- лезного использования (п.3 ст.259 НК РФ
При применении линейн- ого метода сумма начис- ленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восста- новительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данно- го объекта.	Годовая сумма амортиза- ционных отчислений при линейном способе опреде- ляется исходя из перво- начальной стоимости не- нематериальных активов и нормы амортизации, ис- численной исходя из срока полезного исполь- зования этого объекта (п.16 ПБУ 14/2000)	См. пояснения, содержа- щиеся в таблице, харак- теризующей различия в налоговом и бухгалтер- ском учете основных средств
При применении линейно- го метода норма аморти- зации по каждому объек- ту амортизируемого иму- щества определяется по формуле: К = [1/n] х 100%, где К - норма амортиза- ции в процентах к пер- воначальной (восстано- вительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного ис- пользования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п.4 ст.259 НК РФ)
	При способе списания стоимости пропорциональ- но объему продукции (ра- бот) начисление аморти- зационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и со- отношения первоначальной стоимости нематериально- го актива и предполагае- мого объема продукции (работ) за весь срок по- лезного использования нематериального актива (п.16 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данный метод отсутствует, что может приводить к возникнове- нию временных разниц
При применении нелиней- ного метода сумма на- численной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение оста- точной стоимости объек- та амортизируемого иму- щества и нормы аморти- зации, определенной для данного объекта. При применении нелиней- ного метода норма амор- тизации объекта аморти- зируемого имущества оп- ределяется по формуле: К = [2/n] x 100%, где К - норма амортиза- ции в процентах к оста- точной стоимости, при- меняемая к данному объ- екту амортизируемого имущества; n - срок полезного ис- пользования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом с месяца, сле- дующего за месяцем, в котором остаточная сто- мость объекта амортизи- руемого имущества дос- тигнет 20% от первона- чальной (восстанови- тельной) стоимости это- го объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях на- числения амортизации фиксируется как его ба- зовая стоимость для дальнейших расчетов; сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объ- екта на количество ме- сяцев, оставшихся до истечения срока полез- ного использования дан- ного объекта (п.5 ст.259 НК РФ)	При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчисле- ний определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, ис- численной исходя из сро- ка полезного использова- ния этого объекта (п.16 ПБУ 14/2000)	Способы начисления амортизационных отчис- лений в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают, что может приводить к возникнове- нию временных разниц
	В сезонных производствах годовая сумма амортиза- ционных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п.16 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению временных разниц
Если организация в те- чение какого-либо ка- лендарного месяца была учреждена, ликвидирова- на, реорганизована или иначе преобразована та- ким образом, что в со- ответствии со ст.55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окон- чания календарного ме- сяца, то амортизация амортизация начисляется с учетом следующих осо- бенностей: амортизация не начисля- ется ликвидируемой ор- ганизацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой органи- зацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганиза- ция; амортизация начисляется учреждаемой, образую- щейся в результате ре- организации организаци- ей - с 1-го числа меся- ца, следующего за меся- цем, в котором была осуществлена ее госу- дарственная регистра- ция. Положения п.6 ст.256 настоящего Кодекса не распространяются на ор- ганизации, изменяющие свою организационно- правовую форму (п.6 ст.259 НК РФ)		Введено НК РФ. В случае расхождения с бухгал- терским учетом возможно возникновение временных разниц
Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже уста- новленных ст.259 НК РФ по решению руководителя организации-налогопла- тельщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование понижен- ных норм амортизации допускается только с начала налогового пери- ода и в течение всего налогового периода (п.10 ст.259 НК РФ)		Возможно возникновение временных разниц
При реализации аморти- зируемого имущества на- логоплательщиками ис- пользующими пониженные нормы амортизации, пе- рерасчет налоговой базы на сумму недоначислен- ной амортизации против норм, предусмотренных ст.259 НК РФ, в целях налогообложения не про- изводится (п.11 ст.259 НК РФ)		Введено НК РФ, что мо- жет приводить к возник- новению временных гра- ниц
	Амортизационные отчис- ления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете от- четного периода, к кото- рому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятель- ности организации в от- четном периоде (п.20 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц
	Амортизационные отчисле- ния по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете од- ним из способов: путем накопления соот- ветствующих сумм на от- дельном счете либо путем уменьшения первоначаль- ной стоимости объекта (п.21 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует. См. приведенные выше пояс- снения по способам на- числения амортизацион- ных отчислений
	Амортизационные отчисле- ния по организационным расходам организации от- ражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначаль- ной стоимости в течение двадцати лет (но не бо- лее срока деятельности организации) (п.21 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных разниц
	Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериаль- ных активов производится в течение всего срока их полезного использования. Если амортизационные от- числения по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтер- ском учете путем умень- шения их первоначальной стоимости, то после пол- ного погашения этой сто- имости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока дейс- твия патента, свидетель- ства, других охранных документов) в условной оценке, принятой органи- зацией, с отнесением оценки на финансовые ре- зультаты организации (п.21 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц
	Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства про- дукции выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации [в связи с прекращением срока дей- действия патента, свиде- тельства, других охран- ных документов, уступкой (продажей) исключитель- ных прав на результаты интеллектуальной дея- тельности либо по другим основаниям], подлежит списанию. Если амортизационные от- числения по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтер- ском учете путем накоп- ления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списа- нию сумм накопленных амортизационных отчисле- ний (п.22 ПБУ 14/2000)
	Доходы и расходы от спи- сания нематериальных ак- тивов отражаются в бух- галтерском учете в от- четном периоде, к кото- рому они относятся. Доходы и расходы от спи- сания нематериальных ак- тивов относятся на фи- нансовые результаты ор- ганизации (п.23 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует. Нали- чие существенных разли- чий в отражении доходов и расходов в бухгалтер- ском и налоговом учете требует детального сра- внения НК РФ с положе- ниями ПБУ 9/99 *(3) и и ПБУ 10/99 *(4), что выходит за рамки насто- ящей статьи
	Отражение в бухгалтерс- ком учете организации операций, связанных с предоставлением (получе- нием) права на использо- вание объектов интеллек- туальной собственности (кроме права пользования наименованием места про- исхождения товара), осу- ществляется на основании заключенных между право- обладателем и пользова- телем лицензионных дого- воров (исключительная, неисключительная, откры- тая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисклю- чительных прав на ис- пользование произведений науки, литературы, ис- кусства), договоров ком- мерческой концессии и других аналогичных дого- ров заключенных в соот- ветствии с установленным законодательством Рос- сийской Федерации поряд- ком (п.24 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует. Следу- ет отметить, что дого- ворные отношения регу- лируются Гражданским кодексом Российской Фе- дерации, положения ко- торого учитываются для налогообложения соглас- но ст.11 НК РФ
	Нематериальные активы, предоставленные органи- зацией-правообладателем в пользование другой ор- ганизации-пользователю при сохранении первой организацией исключи- тельных прав на резуль- таты интеллектуальной деятельности, не списы- ваются и подлежат обо- собленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообла- дателя в оценке в соот- ветствии с правилами раздела II ПБУ 14/2000	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц
	Начисление амортизации по нематериальным акти- вам, предоставленным в пользование, производит- ся организацией-правооб- ладателем (п.25 ПБУ 14/2000) Нематериальные активы, полученные в пользова- ние, учитываются органи- зацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в дого- воре. При этом платежи за пре- доставленное право поль- зования объектами интел- лектуальной собственнос- ти, производимые в виде периодических платежей, включая авторские возна- граждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные до- говором, включаются ор- ганизацией-пользователем в расходы отчетного пе- четного периода, а пла- тежи за предоставленное право пользования объек- тами интеллектуальной собственности, произво- димые в виде фиксирован- ного разового платежа, включая авторское воз- награждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользовате- лем как расходы будущих периодов и подлежат спи- санию в течение срока действия договора (п.26 ПБУ 14/2000)	В НК РФ данное положе- ние отсутствует, что может приводить к воз- никновению постоянных и временных разниц
*(1) НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации *(2) ПБУ 14/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. *(3) ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. *(4) ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Таким образом, сравнением правил налогового и бухгалтерского учета по основным средствам и нематериальным активам выявлены многочисленные возможности возникновения постоянных и временных разниц, которые согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н, необходимо отражать на соответствующих счетах бухгалтерского учета (09 и 77), обеспечивая обоснованные расчеты для заполнения формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Еще раз подчеркнем, что приведенные нами постоянные и временные разницы не являются исчерпывающей расшифровкой всего их возможного многообразия. Для установления полного перечня данных разниц необходимо детальное сравнение положений НК РФ и различных ПБУ.

Е.С. Вылкова,

профессор кафедры финансов Санкт-Петербургского университета

Экономики и Финансов, д.э.н.

И.Е. Астапова,

экономист

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2003 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке определения постоянных и временных разниц по основным средствам при исчислении налога на прибыль см.: Налоговый вестник. - 2003. - N 8. - С.29.