Возмещение "экспортного" НДС (Ю. Камфер, "эж-ЮРИСТ", N 40, октябрь 2003 г.)

Возмещение "экспортного" НДС

Тема возмещения экспортного НДС воистину неисчерпаема - сколько бы мы ни писали об этом, читательский интерес к ней не угасает. Именно здесь, где так тесно переплелись частные отношения участников внешнеэкономических сделок и публично-правовые обязанности экспортера, где добросовестного налогоплательщика так трудно отличить от злонамеренного лжеэкспортера, где государство стремится всеми правдами и, увы, неправдами защитить интересы бюджета - все еще остается огромное количество вопросов. Мы публикуем продолжение статьи, посвященной практическим аспектам возмещения экспортного НДС (начало см. "эж-ЮРИСТ" N 32, 2003 г.).

Итак, напомним, что налогоплательщики, выступившие во внешнеторговой сделке в качестве экспортеров товаров и применившие к данной сделке ставку НДС 0 процентов, вправе обратиться в налоговый орган для получения возврата сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации впоследствии экспортированных товаров.

При этом основным условием для возмещения указанных сумм НДС является фактическая уплата сумм НДС в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Кроме того, возмещение названных сумм НДС может осуществляться при наличии у экспортеров выставленных поставщиками надлежащим образом оформленных счетов-фактур, служащих основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению согласно п.1 ст.169, ст.171 и 172 НК РФ.

Надлежащим образом оформленный счет-фактура является основанием для принятия предъявленных сумм НДС к возмещению из бюджета.

Важно отметить, что в силу специального указания в п.2 ст.169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.5 и 6 той же статьи Кодекса, не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.5 и 6 настоящей статьи, не может стать основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Перечень тех сведений, которые в обязательном порядке должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п.5 ст.169 НК РФ. В п.6 ст.169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, и заверяется печатью организации.

Исходя из приведенных выше норм НК РФ налоговые органы и суды отказывают налогоплательщикам в возмещении сумм НДС при совершении экспортных операций в случаях, если в обоснование факта уплаты сумм НДС представляются счета-фактуры, не соответствующие требованиям п.5, 6 ст.169 НК РФ.

В данной связи при подготовке документов для представления налоговому органу необходимо обратить внимание на внутреннее содержание и внешнее оформление счетов-фактур.

Вместе с тем счет-фактура, дающий право на возмещение НДС из бюджета, не всегда должен быть подписан и руководителем, и главным бухгалтером организации-налогоплательщика. Из общего правила есть и исключения. По общему правилу, счет-фактура должен иметь подпись двух должностных лиц организации-налогоплательщика - руководителя и главного бухгалтера. Указанное требование не касается тех налогоплательщиков, у которых функции руководителя и главного бухгалтера выполняет одно лицо.

В соответствии с подп."г" п.2 ст.6 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухгалтерском учете" руководители организации в зависимости от объема учетной работы могут вести бухгалтерский учет организации лично.

Поэтому если в организации обязанности главного бухгалтера возложены на руководителя (например, директора) и имеются документальные подтверждения того, что в штатном расписании отсутствует должность главного бухгалтера и уполномочен подписывать документы за главного бухгалтера руководитель, то у налогового органа отсутствуют основания для отказа в возмещении сумм НДС по причине несоответствия счетов-фактур, подписанных только руководителем налогоплательщика (п.6 ст.169 НК РФ).

Подобный случай описан в постановлении Президиума ВАС РФ N 58/02 от 09.07.2002 (доведено до сведения налоговых органов в Письме МНС РФ N ШС-6-14/1353 от 02.09.2002). Суд указал, что доказательствами данных фактов стали предъявленные налогоплательщиком выписка из приказа организации, согласно которой в штатном расписании отсутствует должность главного бухгалтера и уполномочен подписывать документы за главного бухгалтера генеральный директор, а также справка уполномоченного коммерческого банка об отсутствии у клиента должности главного бухгалтера.

Сроки обязательны для всех

Нарушение налоговым органом сроков для направления заключения об отказе в возмещении НДС является процессуальным основанием для признания такого заключения недействительным.

Согласно п.1 ст.176 НК РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, облагаемым данным видом налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

При этом в п.4 ст.176 НК РФ установлены особенности зачета (возврата) сумм НДС в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, в частности в связи с экспортом товаров за пределы таможенной территории РФ. Возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС по ставке 0% и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата сумм НДС либо об отказе в возмещении. Если налоговый орган принимает решение об отказе в возмещении, то он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения. Если же в пределах установленного срока налоговым органом решение об отказе вынесено не будет и (или) налогоплательщику не представлено мотивированное заключение, то налоговый орган должен принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, уведомив налогоплательщика об этом в течение десяти дней.

Необходимо помнить, что при нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Доказательством представления налоговому органу Декларации по НДС по ставке 0% и перечисленных в ст.165 НК РФ документов является налагаемая на них отметка налогового органа.

Дата проставления такой отметки учитывается судебными инстанциями в качестве "точки отсчета" при рассмотрении вопросов о пропуске сроков на принятие заключения, принятых в п.4 ст.176 НК РФ. И если исходя из данной отметки будет установлено, что налоговый орган нарушил срок для принятия решения об отказе в применении налоговых вычетов, то суд может признать решение (заключение) налоговой инспекции об отказе налогоплательщику-экспортеру в применении нулевой ставки и вычетов по НДС недействительным по процессуальным основаниям.

Подтверждение - из банка

Следуя требованиям ст.165 НК РФ для применения "нулевой" ставки НДС и получения возмещения из бюджета сумм налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации впоследствии экспортированных товаров, российский экспортер должен подтвердить факт реальной оплаты иностранным покупателем приобретенных у него товаров (работ, услуг).

А именно факт поступления экспортной выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика-экспортера в российском банке подтверждается выписками (копиями выписок) российского банка организации-экспортера (подп.2 п.1 ст.165 НК РФ).

В этой связи необходимо внимательно относиться к тому, как оформлены банковские документы. Нередко налоговые органы отказывают налогоплательщикам в возмещении сумм НДС по причине несоответствия банковских выписок тем или иным требованиям банковского законодательства, а также по причинам иных погрешностей оформления банковских выписок и переводов. При этом судебные инстанции признают правоту налоговых органов и отказывают налогоплательщикам в удовлетворении их требований.

Например, в постановлении N 4320/01 от 27.04.2002 (доведено до сведения налоговых органов Письмом МНС N ШС-6-14/1175 от 05.08.2002) Президиум ВАС РФ поддержал налоговую инспекцию, отказавшую налогоплательщику в возмещении НДС, в частности на том основании, что в банковских выписках отсутствуют сведения о том, что валютные средства поступают в пользу экспортера от иностранного покупателя именно по экспортному контракту, а также подписи должностных лиц и печать банка. Кроме того, копии межбанковских сообщений выполнены на иностранном языке, не переведены на русский язык, что лишает возможности их исследования и оценки. Вообще складывающаяся судебная практика свидетельствует о том, что Президиум ВАС РФ стал пристальнее присматриваться, исследовать и оценивать систему банковских расчетов, производимых в процессе исполнения экспортного контракта (см. постановления Президиума ВАС РФ N 4343/02 от 10.12.2002, N 4361/02 от 10.12.2002, N 4351/02 от 10.12.2002. Доведены до сведения налоговых органов Письмом МНС N ШС-6-14/207 от 18.02.2003).

Изучив материалы выигранных налогоплательщиками дел, суд возвращает их на новое рассмотрение в суд первой инстанции, если устанавливает, что все расчеты по оплате товара между российским экспортером, его поставщиком и иностранным покупателем производятся в один операционный день и в одном банке. При этом на основе проведенного анализа лицевых счетов субъектов внешнеторговой сделки суд делает выводы об отсутствии денежных средств в размере возмещаемой суммы налога на дату проведения расчетов как у клиентов банка, так и у самого банка. Кроме того, оценив документы, представленные в подтверждение поступления экспортной выручки, он устанавливает, что и на корреспондентском счете иностранного банка также отсутствуют денежные средства в размере суммы сделки.

На этом основании Президиум ВАС РФ отменяет ранее принятые судебные акты и возвращает дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указывая на необходимость оценки последним этих обстоятельств. При этом ВАС РФ говорит о наличии в данном случае "специально разработанной схемы расчетов".

Вернемся к вопросу оформления документальных расчетов российского экспортера и иностранного покупателя. Зачастую налоговые инспекции отказывают экспортерам в возмещении "входного" НДС на том основании, что из содержания представленных платежных документов невозможно сделать вывод о назначении перечисленных иностранным покупателем денежных средств. Например, не усматривается, по какому счету (инвойсу) и за какое количество экспортированной продукции поступила выручка, хотя в платежном поручении указано, по какому внешнеторговому контракту перечисляются денежные средства.

Данное обстоятельство не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на получение возмещения НДС, так как не соответствует действующему законодательству.

Документальным подтверждением фактического поступления выручки от реализации товаров на экспорт является не платежное поручение (распоряжение или иной платежный документ), а выписка банка или копия такой выписки.

Согласно Приложению N 4 "Описание полей платежного поручения" к Положению Банка России "О безналичных расчетах в Российской Федерации" N 2-П от 12.04.2001 в поле платежного поручения "Назначение платежа" указывается назначение платежа, наименование оплачиваемых товаров (работ, услуг), номера и даты товарных документов, договоров, налог, а также другая необходимая информация. Приведенная норма Положения о безналичных расчетах позволяет заключить, что плательщик не обязан указывать в данном поле платежного поручения тот или иной выставленный получателем платежа первичный учетный документ (счет, инвойс и т.п.), на основании которого оформляется платежное поручение с целью перечисления платежа получателю.

Более того, перечень указываемых в данном поле платежного поручения сведений является примерным, поскольку в каждом конкретном случае информация, необходимая для идентификации платежа, может быть различной.

В этой связи плательщик в каждом конкретном случае самостоятельно определяет сведения для предоставления в платежном поручении с целью идентификации производимого платежа. Сведений о реквизитах внешнеторгового контракта, по которому происходит перечисление денежных средств, вполне достаточно для того, чтобы идентифицировать экспортную выручку, поступившую организации от иностранного покупателя, от других денежных средств, приходящих на ее банковский счет.

За третьих лиц не в ответе

Для получения возмещения из бюджета сумм НДС необходимо доказать факт уплаты сумм НДС поставщикам товаров (работ, услуг). НДС, на возмещение которого претендует налогоплательщик-экспортер, должен быть реально уплачен организации-поставщику.

Поэтому при проведении камеральных проверок правомерности применения экспортерами "нулевой" ставки и вычетов по НДС налоговые органы проводят встречные проверки поставщиков этих экспортеров с целью установления фактов реальной уплаты им сумм НДС за приобретенные товары (работы, услуги), на возмещение которых претендуют экспортеры. Однако крайне часто налоговые органы отказывают экспортерам в возмещении сумм "входного" НДС по той причине, что суммы налога, перечисленного экспортерами в составе продажной стоимости товаров (работ, услуг) НДС своим поставщикам, не уплачиваются последними в бюджет. Иными словами, налоговые инспекции полагают, что НДС не может быть возмещен из бюджета до получения подтверждений перечисления поставщиками суммы полученного от экспортеров налога в бюджет РФ.

Судебная практика по данному вопросу давно и прочно сформировалась на той основе, что нормы Налогового кодекса РФ не ограничивают и не связывают право налогоплательщика-экспортера на возмещение НДС из бюджета с условием поступления в бюджет сумм налога от его поставщиков.

Указанные доводы налоговых органов противоречат законодательству, поскольку налогоплательщик не может быть лишен права на льготу по вине третьих лиц, не исполнивших свои обязанности.

При судебном оспаривании решения налогового органа об отказе в применение "нулевой" ставки и вычетов по НДС, налоговый орган не вправе приводить новые обстоятельства для отказа в возмещении налога.

Налоговые органы преимущественно согласились с позицией судебных инстанций. В частности, УМНС РФ по г.Москве в разд.7 Письма N 11-15/17062 от 15.04.2002 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц за I квартал 2002 года" (далее - Письмо УМНС РФ) подтвердило, что право налогоплательщика на возмещение сумм НДС по экспортным не ставится в зависимость от факта уплаты НДС в бюджет поставщиками экспортера.

Также нередки случаи, когда налоговые инспекции требуют у налогоплательщиков документы, хотя и имеющие отношение к сделкам российского экспортера и его поставщиков, но прямо не поименованные в ст.165 НК РФ. В таких ситуациях следует помнить, что подобное истребование документов неправомерно.

Сказанное касается, в частности, представления экспортерами налоговым органам документов, подтверждающих переход права собственности от поставщика к экспортеру. На этот счет в разд.3 Письма УМНС РФ четко оговорено, что представление документов, подтверждающих переход права собственности на товары от поставщика к экспортеру как условие для применения налоговых вычетов, ст.172 НК РФ не предусмотрено.

Управление указало на возможность налоговых органов в соответствии со ст.31 и 88 НК РФ истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, в т.ч. и переход права собственности на товары от поставщиков к экспортеру. В данном случае в материалах налоговой проверки должна быть информация о направлении налогоплательщику требования о представлении таких документов и отказе или невозможности организации их представить.

Какой иск заявлять?

Налогоплательщик, получивший отказ налогового органа в праве на применение "нулевой" ставки НДС и возмещение соответствующего налога из бюджета и желающий поспорить по этому поводу с налоговой инспекцией в суде, оказывается перед выбором: с каким требованием обращаться в суд для инициирования спора?

Таких требований может быть два:

о признании недействительным заключения (решения) налогового органа об отказе в праве на применение "нулевой" ставки и возмещение НДС;

об обязании налогового органа возместить из бюджета суммы уплаченного поставщикам НДС.

В первом случае налогоплательщик обращается в суд с требованием неимущественного, а во втором - имущественного характера.

Выбор налогоплательщика между этими двумя требованиями должен основываться на четком понимании своей процессуальной роли в предстоящем судебном разбирательстве.

Принципиальное различие в данном случае состоит в распределении бремени доказывания права на применение "нулевой" ставки и вычетов по НДС.

По общему правилу согласно ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Однако по делам об оспаривании ненормативных правовых актов государственных и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия этих актов, а также их соответствия закону или иному нормативному правовому акту и законности его принятия возлагается на орган или лицо, принявшее соответствующий ненормативный правовой акт (ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ).

Следовательно, в том случае, если налогоплательщик обратится в суд с требованием о признании недействительным заключения или решения налогового органа об отказе в возмещении сумм "экспортного" НДС, именно налоговый орган будет обязан доказывать соответствие оспариваемого заключения или решения об отказе в возмещении сумм НДС закону и наличие обстоятельств, позволяющих прийти к такому выводу.

Напротив, если налогоплательщик заявит иск об обязании налогового органа возместить (вернуть) из федерального бюджета суммы НДС, уплаченные при приобретении и реализации товаров на экспорт, то именно налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, будет обязан доказать все обстоятельства, связанные с экспортом товаров (работ, услуг).

Это принципиальный негативный момент заявления требований об обязании налогового органа возместить из бюджета уплаченные налогоплательщиком суммы НДС.

На него неоднократно обращалось внимание налогоплательщиков и налоговых органов в постановлениях Президиума ВАС РФ, в частности в постановлении Президиума ВАС РФ N 1791/02 от 17.09.2002 (доведено до сведения налоговых органов Письмом МНС РФ N ШС-6-14/205 от 18.02.3003).

Таким образом, в случае если налогоплательщик обращается в суд с заявлением об обязании возместить из бюджета суммы НДС, уплаченные поставщикам экспортированных товаров (работ, услуг), то именно налогоплательщик при рассмотрении такого заявления в суде будет обязан доказать и документально подтвердить факты:

уплаты суммы НДС поставщикам экспортированных товаров (работ, услуг);

реально произведенного экспорта именно тех товаров (работ, услуг), которые были приобретены у этих поставщиков;

фактического поступления на счет экспортера, открытый в российском банке, экспортной выручки.

При судебном оспаривании решения налогового органа об отказе в применении "нулевой" ставки и вычетов по НДС налоговый орган не вправе приводить новые обстоятельства для отказа в возмещении налога.

Часто в ходе судебного разбирательства по делам о признании недействительными заключений налоговых органов об отказе в возмещении из бюджета НДС в связи с совершением экспортных операций налоговые органы начинают приводить новые обстоятельства, которые, по их мнению, являются основаниями для отказа экспортерами в праве на возмещение НДС.

При этом новые обстоятельства изначально не указывались в оспариваемых заключениях в качестве оснований для отказа в возмещении налогоплательщику НДС.

Данные обстоятельства становятся совершенно новыми основаниями для отказа налогоплательщику в возмещении НДС и никак не связаны с теми, которые были положены в основу заключений в отказе на возмещение НДС.

В подобных случаях налоговые органы апеллируют к тому, что суд должен рассматривать дело по существу и устанавливать все обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право налогоплательщика на получение НДС из бюджета в связи с совершением экспортных операций.

Необходимо помнить о том, что такие обстоятельства при решении вопроса о недействительности оспариваемых заключений налоговых органов не будут рассматриваться судом по существу, поскольку они не относятся к предмету спора.

Предметом спора о признании недействительным ненормативного правового акта органа государственной власти является проверка соответствия закону конкретных положений этого акта.

Все иные обстоятельства, которые не были положены в основу оспариваемого акта, не могут быть предметом рассмотрения в рамках такого судебного разбирательства.

Поэтому не стоит удивляться, когда арбитражные суды отказывают налоговым органам в рассмотрении по существу тех обстоятельств, которые не были изначально положены в основу оспариваемых заключений, а приведены в различных процессуальных документах (отзывах, жалобах и пр.).

Исполнение решения суда

Согласно ч.1 ст.16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Неисполнение судебных актов, а также невыполнение требований арбитражных судов влечет за собой ответственность, установленную настоящим Кодексом и другими федеральными законами (ч.2 ст.16 АПК РФ).

Важно отметить, что по общему правилу, приведенному в ч.1 ст.182 АПК РФ, решение арбитражного суда приводится в исполнение после вступления его в законную силу. Однако в силу положений ч.2 ст.182 и ч.7 ст.201 Кодекса решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти и иных органов подлежат немедленному исполнению, если в решении суда не установлены иные сроки.

Вместе с тем нередки ситуации, когда налоговые органы не исполняют решение суда о признании недействительным решения (заключения) об отказе в праве на применение "нулевой" ставки и вычетов по НДС, ссылаясь на, что суд не выносил решение обязать налоговую инспекцию возместить налог из бюджета. Необходимо иметь в виду, что отсутствие данного положения в судебном решении не является основанием для отказа налогового органа в рассмотрении вопроса о возмещении НДС из бюджета и принятия соответствующего решения по итогам рассмотрения судом правомерности первоначально вынесенного инспекцией заключения (решения). Отрадно отметить, что УМНС РФ по г.Москве указало, что, если решение налоговой инспекции об отказе в возмещении сумм НДС, вынесенное по итогам рассмотрения документов, редставленных организацией в обоснование заявленной "экспортной" льготы, признано судом недействительным, инспекция обязана незамедлительно принять решение по вопросу возмещения из бюджета НДС с учетом выводов арбитражного суда.

Квалифицированную правовую помощь автора по рассмотренным в статье вопросам Вы можете получить по телефону (095)-334-29-29.

Ю. Камфер,

адвокат Палаты адвокатов г.Москвы

"эж-ЮРИСТ", N 40, октябрь 2003 г.