НКО занимается бизнесом. Как учесть общехозяйственные расходы при налогообложении? (А. Рабинович, Р. Карасева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 42, октябрь 2003 г.)

НКО занимается бизнесом. Как учесть общехозяйственные расходы
при налогообложении?

Как правило, некоммерческие организации (НКО) наряду с основной деятельностью (условно назовем ее "уставной") осуществляют и предпринимательскую*(1), направленную на получение доходов и прибыли. Соответственно такие организации несут расходы, связанные с обоими видами деятельности. Рассмотрим вопрос учета расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы организации могут быть уменьшены только на расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). В связи с этим некоммерческие организации должны вести раздельный учет расходов, которые порой не соответствуют этому критерию.

Обычно не возникает проблем с раздельным учетом расходов, которые могут быть непосредственно отнесены к уставной и предпринимательской деятельности. Сложности возникают только в отношении расходов, которые не могут быть прямо отнесены к какому-либо виду деятельности. Чаще всего это затраты по содержанию зданий и помещений, по содержанию и эксплуатации автотранспорта, по аренде помещений, по оплате труда административно-управленческого персонала, канцелярские расходы, расходы на оплату услуг банков, связи и другие.

Налоговый кодекс не содержит каких-либо указаний относительно того, как нужно поступать с такими расходами. Механизм их распределения между видами деятельности законодательно не закреплен. В связи с этим возникает вопрос: можно ли учесть такие расходы для целей налогообложения прибыли и если да, то как это сделать?

По мнению работников налоговых органов, общехозяйственные расходы при исчислении налога на прибыль некоммерческими организациями не учитываются, то есть не могут покрываться за счет доходов от предпринимательской деятельности, а финансируются за счет целевых поступлений, при их же недостаточности - за счет источников, полученных в результате осуществления предпринимательской деятельности, оставшихся после уплаты налога на прибыль. Сходной позиции придерживается и Минфин РФ в Письме от 18 октября 2002 г. N 04-02-06/7/2.

Таким образом, получается, что общехозяйственные расходы ни при каких условиях не учитываются при исчислении прибыли некоммерческих организаций.

По нашему мнению, данная позиция не соответствует налоговому законодательству, поскольку ст.252 НК РФ позволяет уменьшать полученные налогоплательщиком доходы на сумму расходов, направленных на получение дохода, при условии, что такие расходы являются экономически оправданными и документально подтвержденными. Отсутствие законодательно установленного механизма для распределения общехозяйственных расходов между уставной и коммерческой деятельностью не может, как представляется, считаться достаточным основанием для того, чтобы данные расходы вообще не были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Cудебная практика

Правомерность такого вывода находит свое подтверждение и в судебной практике.

Так, в постановлении ФАС МО от 25 февраля 2003 г. N КА0-А41/8721-02 указывается, что некоммерческая организация вправе уменьшать свои доходы от предпринимательской деятельности на общехозяйственные расходы. При этом довод налогового органа о неправомерном включении в состав затрат расходов по аренде помещений, земли под арендуемым помещением, по коммунальным услугам, услугам связи, банка, по зарплате административно-управленческого персонала, по взносам во внебюджетные фонды, начисленным на зарплату АУП, по плате за загрязнение окружающей среды, по износу нематериальных активов был признан несостоятельным на том основании, что согласно п.1 Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются используемые в процессе производства продукции (работ, услуг) материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, а также другие затраты на ее производство и реализацию.

Согласно постановлению ФАС СЗО от 29 мая 2002 г. N Ф04/1930-335/А46-2002 расходы некоммерческой организации на содержание аппарата управления не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только в случае, если доказано, что аппарат управления не участвует в осуществлении предпринимательской деятельности этой организации. Тем самым был признан несостоятельным довод налогового органа о том, что при отсутствии целевых средств на содержание аппарата управления расходы должны производиться за счет прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, оставшейся после уплаты налогов.

И хотя приводимые решения были приняты по спорам с налоговыми органами, относившимся к периоду действия Закона РФ "О налоге на прибыль организаций", тем не менее, по нашему мнению, их выводы, как это видно из аргументации сторон, вполне могут быть распространены и на период после введения в действие главы 25 НК РФ. Тем более что и до этого главное налоговое ведомство точно так же, как и сейчас, считало, что расходы по содержанию аппарата управления некоммерческой организации, другие расходы некоммерческих организаций, связанные с осуществлением управленческих и координирующих функций, выполнением иных уставных задач (в том числе организация работы по получению финансовых средств для решения уставных задач), производятся за счет целевых отчислений по содержанию указанных организаций и прибыли от предпринимательской деятельности, оставшейся в распоряжении организации (п.92 Письма Госналогслужбы России от 14 сентября 1993 г. N ВГ-4-01/145н. При этом под расходами, связанными с "организацией работы по получению финансовых средств для решения уставных задач", и в 1993 г. понимались в том числе и управленческие расходы по ведению предпринимательской деятельности, так как уже тогда было определено, что некоммерческая организация может вести ее лишь постольку, поскольку это необходимо для уставных целей (ст.18 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик).

Справедливости ради отметим, что Минфин РФ ранее считал в принципе допустимым списывать часть общехозяйственных расходов некоммерческой организации, ведущей предпринимательскую деятельность, на эту деятельность (Письмо от 7 октября 1998 г. N 04-02-05/1).

В связи с изложенным, по нашему мнению, некоммерческие организации вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения экономически обоснованный порядок распределения общехозяйственных расходов между уставной и предпринимательской деятельностью.

Полагаем, что в качестве основания для распределения общехозяйственных расходов можно использовать, например, долю расходов организации, которые непосредственно относятся к уставной и коммерческой деятельности, в общей сумме расходов, непосредственно отнесенных на все виды деятельности некоммерческой организации. Обращаем ваше внимание на то, что такой подход может вызвать разногласия с налоговыми органами и его придется отстаивать в суде.

Рассмотрим предлагаемый нами порядок распределения общехозяйственных расходов на примере.

Пример

Общественная организация проводит научные исследования в области спорта (то есть осуществляет уставную деятельность) и реализует спортивный инвентарь (предпринимательская деятельность).

В течение налогового периода получены пожертвования на проведение научных исследований в области спорта в размере 30 000 рублей. Доходы от реализации спортивного инвентаря за тот же период составили 12 000 руб. (без НДС). Расходы на проведение научных исследований - 20 000 руб., а на реализацию спортивного инвентаря - 10 000 руб. Общая сумма общехозяйственных расходов, которые относятся ко всем видам деятельности, составила 5000 руб. Все названные доходы и расходы организации относятся к одному налоговому периоду. Необходимо распределить общехозяйственные расходы между видами деятельности и определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Общественная организация принимает решение о том, что общехозяйственные расходы будут распределяться пропорционально доле расходов, непосредственно относящихся к уставной и предпринимательской деятельности.

- Суммируем расходы организации, непосредственно относящиеся к конкретным видам деятельности организации: 20 000 + 10 000 = 30 000 руб.

- Определяем процент расходов на научные исследования в общей сумме расходов: (20 000 : 30 000) х 100% = 66,7%.

- Определяем процент расходов на реализацию спортивного инвентаря в общей сумме расходов: (10 000 : 30 000) х 100% = 33,3%.

- Рассчитываем сумму общехозяйственных расходов, относящуюся к научным исследованиям в области спорта: 5000 х 66,7% = 3335 руб.

Эти расходы не учитываются при налогообложении прибыли организации, поскольку они произведены в связи с осуществлением деятельности, не направленной на получение дохода.

- Рассчитываем сумму общехозяйственных расходов, относящуюся к деятельности по реализации спортивного инвентаря: 5000 х 33,3% = 1665 руб.

Данные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку они произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

- Определяем налоговую базу:

12 000 - 10 000 - 1665 = 335 руб. (прибыль)

Важно отметить, что расходы на проведение научных исследований в области спорта (20 000 руб.) не учитываются при определении налоговой базы, поскольку они не произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Такие расходы финансируются за счет целевых поступлений в виде пожертвований.

Сумма полученных пожертвований в размере 30 000 руб. не облагается налогом на прибыль, поскольку они признаются целевыми поступлениями, направленными на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности (п.2 ст.251 НК РФ). В рассматриваемом налоговом периоде пожертвования в размере 20 000 руб. использованы по целевому назначению, оставшиеся 10 000 руб. переходят на следующий налоговый период неиспользованными.

А. Рабинович,

директор по бухгалтерскому

консалтингу,

Р. Карасева,

старший консультант

ЗАО "БДО Юникон"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 42, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Строго говоря, такая деятельность также является "уставной" в том смысле, что возможность ее ведения, как правило, предусматривается уставом некоммерческой организации и что осуществляться она может лишь постольку, поскольку это служит достижению и соответствует зафиксированным в уставе целям, ради которых создана данная организация (п.3 ст.50 ГК РФ, п.2 ст.24 Федерального закона РФ от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").