Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2021 г. N Ф08-3/21 по делу N А25-790/2020

г. Краснодар

06 февраля 2021 г.

Дело N А25-790/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 февраля 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" (ИНН 0917024387, ОГРН 1140917000025) и заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900967722, ИНН 0914000772), надлежаще извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.08.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2020 по делу N А25-790/2020, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция) от 10.01.2020 N 1 и 9.

Решением суда от 24.08.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.11.2020, обществу отказано в удовлетворении заявления со ссылкой на отсутствие у общества оснований для применения налоговых вычетов по НДС за IV квартал 2018 года, приходящихся на операции по закладке и уходу за многолетними насаждениями, поскольку общество не вело раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в т. ч. по видам субсидий, полученных в рамках использованных обществом на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований общества. По мнению подателя жалобы, суды не учли, что нарушение обществом Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) не имеет правового значения при решении вопроса о законности возмещения НДС; предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Вывод судов о том, что увеличение уставного капитала общества фактически не состоялось вследствие несоблюдения сроков внесения участниками дополнительных вкладов, не обоснован. Полученные обществом в качестве вкладов в уставный капитал денежные средства не могут быть признаны безвозмездной передачей бюджетных инвестиций. Дополнительная эмиссия ценных бумаг, на основании которой осуществлено увеличение уставного капитала, осуществлена за счет собственных средств, а не за счет федеральных инвестиций. Оплата товаров (работ, услуг) за счет денежных средств, выделенных из федерального бюджета, не является основанием для вывода об отсутствии у общества права на возмещение НДС. Суды поддержали необоснованный довод инспекции о повторности возмещения обществом НДС из бюджета. Получение налогоплательщиком денежных средств от участников общества и использование данных денежных средств в целях приобретения товаров (работ, услуг) не является основанием для отказа обществу в праве на получение налоговых вычетов по НДС, так как фактически при расчетах общество использовало собственные денежные средства, полученные небезвозмездно.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 26.07.2019 уточненной (номер корректировки - 3) налоговой декларации по НДС за IV квартал 2018 года, по результатам которой составила акт от 11.11.2019 N 854 и приняла решение от 10.01.2020 - об отказе в возмещении 10 950 702 рублей НДС и N 9 - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 102 331 рубля штрафа, начислении 511 654 рублей НДС; обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уплатить 10 950 702 рубля НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике от 26.03.2020 N 66 апелляционная жалоба общества на решения инспекции от 10.01.2020 N 1 и 9 оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решения инспекции в арбитражный суд.

Суды установили все фактические обстоятельства по делу и на основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств, доводов участвующих в деле лиц, правильного применения к установленным по делу обстоятельствам статей 143, 146, 169, 170, 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), сделали вывод об отсутствии оснований для признания не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации решений инспекции от 10.01.2020 N 1 и 9.

Суды указали, что 15 249 901 рубль налогового вычета по НДС за IV квартал 2018 года общество заявило по НДС, уплаченному по счетам-фактурам ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"", АО "Северо-Кавказский институт про проектированию водохозяйственного и мелиоративного строительства", ООО "Творница", ООО "Торговый дом Полимет", ООО "Констуркции интенсивных садов", представив в подтверждение договоры на приобретение товаров (работ, услуг), счета-фактуры поставщиков (подрядчиков), товарные и товарно-транспортные накладные, спецификации, акты приемки услуг, акты приема-передачи оборудования, платежные поручения, банковские ордера.

Суды установили, что представленные обществом счета-фактуры оформлены в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а приобретенные обществом у контрагентов товары (работы, услуги) отражены в бухгалтерском учете и факт принятия обществом товара к учету не оспаривается; претензии к оформлению первичных документов инспекцией не заявлены. Не оспаривает инспекция и факт поставки товаров (работ, услуг), реальность соответствующих хозяйственных операций и не отрицает экономический эффект от использования данных товаров (работ, услуг) в хозяйственной деятельности общества. Приобретение товара (работ, услуг) отражено обществом в книге покупок за IV квартал 2018 года.

Вместе с тем, суды указали, что основанием для принятия оспариваемых решений послужил вывод инспекции о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по НДС, связанных с операциями по приобретению товаров (работ, услуг), в связи с отсутствием раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам) в т. ч. по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств.

Суды установили, что общество зарегистрировано в качестве юридического лица 14.01.2014 с уставным капиталом в размере 10 тыс. рублей. Впоследствии в результате продажи части доли в уставном капитале Жученко Ж.В. и Тронь Е.А. участниками общества выступили АО "Корпорация развития Карачаево- Черкесской Республики" (доля 3 600 рублей (36% уставного капитала)) и ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" (доля 2 600 рублей (26% уставного капитала)) (протокол собрания участников общества от 12.05.2017 N 1).

В уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2018 года общество заявило вычет по операциям по приобретению товаров (работ, услуг), используемых в своей основной хозяйственной деятельности в рамках инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике", который реализуется в рамках подпрограммы "Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы", включенной в "Перечень инвестиционных проектов, реализуемых в рамках подпрограмм социально-экономического развития субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, на 2016 - 2025 годы государственной программы Российской Федерации "Развитие Северо-Кавказского федерального округа" на период до 2025 года"", утвержденного приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.01.2017 N 28.

Для реализации данного инвестиционного проекта распоряжением Главы Карачаево-Черкесской Республики от 08.08.2016 183-р обществу предоставлен в аренду принадлежащий Карачаево-Черкесской Республике на праве собственности земельный участок площадью 2 628 349 м с кадастровым номером 09:01:0061301:20 из категории земель сельскохозяйственного назначения, расположенный в Адыге-Хабльском муниципальном районе Карачаево-Черкесской Республики.

11 мая 2017 года общество (оператор проекта), АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" (партнер) и ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" (инвестор) подписали инвестиционное соглашение о существенных условиях участия в инвестиционном проекте "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике" (далее - инвестиционное соглашение от 11.05.2017). Общая сумма проекта составила 800 212 млн рублей; инвестиционный период - с июня 2017 года по май 2018 года. Доли участия сторон в инвестиционном проекте: партнер - 278 002 млн рублей, инвестор - 280 млн рублей. Согласно условиям инвестиционного соглашения в качестве дополнительных источников финансирования оператор может привлекать 242 210 млн рублей кредитных средств.

В соответствии с условиями инвестиционного соглашения от 11.05.2017 инвестирование осуществляется путем внесения денежных средств инвестором и партнером в уставный капитал оператора проекта. В 2017 году уставный капитал оператора проекта увеличивается до 435 012 тыс. рублей, при этом партнер вносит 155 002 тыс. рублей, а инвестор - 280 млн рублей. В 2018 году уставный капитал оператора проекта увеличивается до 558 012 тыс. рублей, при этом партнер вносит 123 млн рублей, а инвестор - 0 рублей. В 2018 году доля партнера в уставном капитале оператора проекта увеличится пропорционально сумме денежных средств, внесенных в счет оплаты уставного капитала. Срок выкупа инвестором 100% доли партнера в уставном капитале оператора - не позднее 31.12.2024.

Дополнительным соглашением от 31.05.2018 N 1 к инвестиционному соглашению от 11.05.2017 внесены изменения в порядок инвестирования, согласно которым инвестирование осуществляется путем внесения денежных средств инвестором и партнером в уставный капитал оператора проекта; в 2018 году уставный капитал оператора проекта увеличивается до 558 012 тыс. рублей, при этом партнер вносит в уставный капитал 278 002 тыс. рублей, а инвестор - 280 млн рублей. Доли партнера и инвестора в уставном капитале оператора проекта увеличиваются пропорционально суммам денежных средств, внесенных в счет оплаты уставного капитала. Срок выкупа инвестором 100% доли партнера в уставном капитале оператора проекта - не позднее 31.12.2024.

При реализации инвестиционного соглашения от 11.05.2017 в 2017 году АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" внесло дополнительный взнос в уставный капитал общества в размере 155 002 тыс. рублей, ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" - 159 205 тыс. рублей.

В 2018 году в соответствии с инвестиционным соглашением от 11.05.2017 и протоколами общих собраний участников общества от 20.03.2018, от 29.03.2018 N 6 АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" внесло дополнительный взнос в уставный капитал общества в размере 123 млн рублей, а ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" - 77 060 тыс. рублей.

Суды поддержали доводы инспекции о том, что увеличение уставного капитала общества в 2017 году фактически не состоялось в связи с несоблюдением сроков внесения участниками своих дополнительных вкладов, установленных протоколом общего собрания участников общества от 24.07.2017 N 1, правомерно исходя из следующего.

На общем внеочередном собрании участников общества 24.07.2017 принято решение об увеличении уставного капитала с 10 тыс. рублей до 435 012 тыс. рублей за счет дополнительных вкладов его участников (ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" - 280 млн рублей, АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" - 155 002 тыс. рублей), подлежащие внесению участниками до 01.12.2017.

На общем внеочередном собрании 04.12.2017 участники общества решили признать несостоявшимся увеличение уставного капитала из-за несоблюдения ими сроков внесения дополнительных вкладов, установленных протоколом от 24.07.2017 N 1, и возврате участникам внесенных ими денежных средств до 31.12.2017.

Вместе с тем, общество не возвратило денежные средства участникам к указанному сроку.

Впоследствии 29.03.2018 на общем внеочередном собрании участников принято решение увеличить уставный капитал общества с 10 тыс. рублей до 558 012 тыс. рублей за счет дополнительных вкладов ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" и АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики".

При этом денежные средства, внесенные участниками на расчетный счет общества до принятия данного решения (29.03.2018), зачтены в счет внесения дополнительных вкладов участников общества (протокол общего собрания участников от 29.03.2017 N 6).

05 апреля 2018 года в Едином государственном реестре юридических лиц зарегистрировано увеличение уставного капитала общества до 558 012 тыс. рублей.

После увеличения уставного капитала общества путем внесения ими своих дополнительных взносов в полном объеме размер доли АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" составил 49,8%, ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" - 50,18%.

Суды отметили, что участвующие в деле лица не оспаривают, что часть поступивших АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" на расчетный счет общества денежных средств (дополнительные взносы в уставной капитал общества) использованы обществом в том числе на закладку фруктового сада интенсивного типа, уход за многолетними насаждениями и иные цели, непосредственно связанные с осуществлением обществом его основной хозяйственной деятельности для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) контрагентов, по взаимоотношениям с которыми в уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2018 года заявлены спорные налоговые вычеты.

Вместе с тем, суды указали, что в соответствии с пунктом 1 статьи 14 Закона N 14-ФЗ уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Согласно пункту 2 статьи 14 Закона N 14-ФЗ размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

В соответствии с Уставом общества, утвержденным общим внеочередным собранием участников (протокол от 27.07.2017 N 1), размер уставного капитала общества на 2017 год составил 435 012 тыс. рублей.

В III квартале 2017 года (26.07.2017) размер уставного капитала общества увеличен, что подтверждено информационными ресурсами налогового органа и бухгалтерскими документами по счету 80 "Уставный капитал".

Увеличение уставного капитала общества должно было быть осуществлено в соответствии с инвестиционным соглашением от 11.05.2017 путем внесения ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" (инвестор) и АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" (партнер) денежных средств в уставный капитал. При этом общая доля участия партнера составляет 278 002 тыс. рублей, в том числе 155 002 тыс. рублей на 2017 год и 123 млн рублей на 2018 год; общая доля участия инвестора составляет 280 млн рублей на 2017 год.

Суды указали, что в соответствии с пунктом 1 статьи 16 Закона N 14-ФЗ каждый учредитель общества должен оплатить полностью свою долю в уставном капитале общества в течение срока, который определен договором об учреждении общества или в случае учреждения общества одним лицом решением об учреждении общества. Срок такой оплаты не может превышать четыре месяца с момента государственной регистрации общества. При этом доля каждого учредителя общества может быть оплачена по цене не ниже ее номинальной стоимости.

Не допускается освобождение учредителя общества от обязанности оплатить долю в уставном капитале общества.

Согласно пункту 3 статьи 16 Закона N 14-ФЗ в случае неполной оплаты доли в уставном капитале общества в течение срока, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 16 Закона N 14-ФЗ, неоплаченная часть доли переходит к обществу. Такая часть доли должна быть реализована обществом в порядке и в сроки, которые установлены статьей 24 Закона N 14-ФЗ.

Вместе с тем, суды установили, что в нарушение статьи 16 Закона N 14-ФЗ ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" в 2017 году внесло в уставный капитал общества 150 млн рублей (III квартал 2017 года) и 9205 тыс. рублей (IV квартал 2017 года). Общая сумма дополнительного взноса составила 159 205 тыс. рублей, тогда как по решению общего собрания следовало перечислить 280 млн. рублей.

При таких обстоятельствах, суды сделали обоснованный вывод, что неоплаченная доля должна перейти к обществу. При этом в нарушение части 1 статьи 17 Закона N 14-ФЗ общество зарегистрировало увеличение уставного капитала 26.07.2017 до его полной оплаты.

Суды указали, что на общем внеочередном собрании участников общества 04.12.2017 принято решение о признании несостоявшимся увеличения уставного капитала в связи с несоблюдением сроков внесения дополнительных вкладов его участниками, установленных протоколом от 24.07.2017 N 1, и возврате участникам внесенных ими денежных средств до 31.12.2017. Однако, к указанному сроку денежные средства участникам общество не возвратило.

В результате по итогам 2017 года общество имело 10 тыс. рублей уставного капитала, сумма чистых активов согласно бухгалтерской отчетности за 2017 год составила - 120 111 тыс. рублей.

В соответствии с Уставом общества, утвержденным протоколом от 24.07.2017 N 1, размер уставного капитал составляет 435 012 тыс. рублей.

При этом суды отметили, что решение общего внеочередного собрания участников общества от 29.03.2018 и дополнительное соглашение от 31.05.2018 N 1 к инвестиционному соглашению от 11.05.2017 приняты в 2018 году, то есть за пределами 2017 финансового года, по окончании которого общество в силу указанных положений Закона N 14-ФЗ, в связи уменьшением уставного капитала до минимального размера и уменьшением стоимости чистых активов до уровня менее определенного законом минимального размера уставного капитала, должно было принять решение о ликвидации.

Суды указали, что согласно утвержденному общим собранием участников (протокол общего собрания участников от 04.12.2017 N 5) Уставу общества уставный капитал общества заявлен в размере 10 тыс. рублей, также оговорена необходимость ликвидации организации, если стоимость активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала.

Суды установили, что в нарушение требований пункта 1 статьи 17 Закона N 14-ФЗ до фактического полного внесения денежных средств на расчетный счет учредителем ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" во II квартале 2018 года (05.04.2018) общество зарегистрировало увеличение уставного капитала с 10 тыс. рублей до 558 012 тыс. рублей.

В течение 2018 года ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" внесло дополнительный вклад в уставный капитал общества в размере 77 060 тыс. рублей на основании протокола общего собрания участников от 29.03.2018 N 6 (т. е. на 43 741 400 рублей меньше, чем зарегистрировано).

Таким образом, суды сделали верный вывод о том, что в 2018 году уставный капитал общества в должной мере фактически не пополнен, при этом впоследствии в феврале 2019 года общество вновь зарегистрировало уменьшение уставного капитала до 10 тыс. рублей.

По итогам 2018 года общество имело уставный капитал в размере 558 012 тыс. рублей, при этом согласно представленной бухгалтерской отчетности сумма чистых активов общества составила 554 670 тыс. рублей, т. е. менее заявленного размера уставного капитала.

Согласно пункту 6 статьи 4 Устава общества в случае, если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года, по окончании которых стоимость чистых активов общества будет меньше его уставного капитала, общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

04 декабря 2018 года участники общества вновь приняли решение об уменьшении уставного капитала общества до минимального предусмотренного законодательством размера (10 тыс. рублей), при этом в нарушение требований пункта 3 статьи 19 Закона N 14-ФЗ ранее внесенные денежные средства участникам общества не возвращены.

При таких обстоятельствах суды обоснованно указали на создание обществом условий для ликвидации в соответствии с Уставом и частью 4 статьи 30 Закона N 14-ФЗ.

Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Суды указали, что в целях применения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция квалифицировала в качестве средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики в форме субсидий денежные средства, внесенные АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"", в качестве дополнительных взносов в уставный капитал общества.

Суды установили, что АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" учреждена 14.11.2016 Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики. В целях софинансирования мероприятий по социально-экономическому развитию Карачаево-Черкесской Республики Правительством Карачаево-Черкесской Республики издано постановление от 17.04.2017 N 99 "Об увеличении уставного капитала АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики"".

По договору купли-продажи акций от 22.06.2017 АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" (продавец) передала покупателю (Министерству имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики) в собственность дополнительные обыкновенные именные бездокументарные акции стоимостью 513 817 тыс. рублей, а покупатель оплатил их за счет субсидий, полученных из федерального бюджета Карачаево-Черкесской Республикой (500 млн рублей) и бюджета Карачаево-Черкесской Республики (13 817 тыс. рублей).

Целевое назначение средств - участие в уставных капиталах инвестиционных проектов, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.02.2017 N 28 "Об утверждении перечня инвестиционных проектов, реализуемых в рамках подпрограмм социально-экономического развития субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, на 2016 - 2025 годы государственной программы Российской Федерации "Развитие Северо-Кавказского федерального округа" на период до 2025 года".

Таким образом, по соглашению от 18.02.2017 N 370-08-002 о предоставлении субсидий в 2017 году из федерального бюджета бюджету Карачаево-Черкесской Республики на софинансирование расходных обязательств на мероприятия по социально-экономическому развитию субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, в рамках подпрограммы "Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы", постановлению Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 17.04.2017 N 99 и договору купли-продажи акций корпорации от 22.06.2017 Министерство экономического развития Карачаево-Черкесской Республики в 2017 году оплатило дополнительные обыкновенные именные бездокументарные акции корпорации путем предоставления бюджетных инвестиций (513 817 тыс. рублей).

В течение 2017 года за счет указанных средств АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" вложило по подпрограмме "Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы" 513 817 тыс. рублей инвестиций.

Данные обстоятельства суды правомерно признали свидетельствующими о том, что субсидии из федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики использовались Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики при приобретении в собственность акций АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики". Предоставление этой корпорации бюджетных инвестиций сопровождалось приобретением Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики за счет субсидии акций корпорации, после чего возникло право государственной собственности на эквивалентную часть уставного капитала корпорации.

Целевой характер выделенных АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики выражается в возможности их использования исключительно на цели для социально-экономического развития Карачаево-Черкесской Республики путем внесения корпорацией взносов в уставные капиталы различных организаций, что соответствует требованиям статьи 78.3 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

При этом суды учли представленные в материалы дела сведения об увеличении уставного капитала АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" (постановление Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 17.04.2017 N 99, выпуск акций) на 513 817 тыс. рублей за счет субсидии из федерального бюджета (соглашение от 18.02.2017 N 370-08-002).

Суды отметили, что далее АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" путем представления бюджетных инвестиций передает Министерству имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики акции, а Министерство экономического развития Карачаево-Черкесской Республики оплачивает акции за счет субсидии из федерального бюджета (500 млн рублей; 97,3% от общей величины субсидии) и бюджета Карачаево-Черкесской Республики (13 817 тыс. рублей; 2,7% от общего размера субсидии). При этом пунктом 1.5 договора купли- продажи акций оговорено, что бюджетные инвестиции рассматриваются как средства целевого финансирования, направляемые исключительно для социально-экономического финансирования Карачаево-Черкесской Республики путем осуществления взносов корпорацией в уставные капиталы организаций, в том числе на закладку фруктового сада в Карачаево-Черкесской Республике. В приказе АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" от 29.06.2017 N 39 указано на перечисление денежных средств между своими счетами в связи с необходимостью осуществления раздельного учета выделяемых ей государственных средств. В III квартале 2017 года АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" перечислила обществу 218 002 тыс. рублей на пополнение уставного капитала, а Министерство сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики 31.07.2017 - 6 991 182 рубля.

Суды установили, что согласно выписке по расчетному счету общества 31.07.2017 на расчетный счет общества от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики на основании постановления Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38 поступило 6 991 182 рубля субсидии с указанием целевого назначения - "на возмещение части затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями".

Во II квартале 2018 года на расчетный счет общества от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики поступили денежные средства в виде субсидии в размере 6 749 610 рублей с указанием ее целевого назначения - на развитие мелиорации земель сельскохозяйственного назначения в соответствии с соглашением от 29.01.2018 N 082-08-2018-101 и постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 25.06.2014 N 196 "О Порядке предоставления сельскохозяйственным товаропроизводителям субсидий из республиканского бюджета на развитие мелиорации земель сельскохозяйственного назначения".

В IV квартале 2018 года на расчетный счет общества поступило 28 905 663 рубля 66 копеек, в т. ч. 24 810 390 рублей субсидии на закладку сада в соответствии с постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38.

Суды указали, что согласно распоряжению Главы Карачаево-Черкесской Республики от 08.08.2016 N 183-р и дополнений к нему общество представило инвестиционный проект "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике", признанный соответствующим критериям, которым должны соответствовать объекты, масштабные инвестиционные проекты, для размещения и реализации которых допускается предоставление земельных участков в аренду без проведения торгов на территории Карачаево-Черкесской Республики. Обществу предоставлен земельный участок в аренду без проведения торгов для реализации инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике" сроком на 49 лет. Данные обстоятельства в совокупности с другими доказательствами по делу оценены как свидетельствующие о несении обществом затрат при реализации инвестиционного проекта (инвестиций, субсидий).

Суды установили, что общество включено в реестр получателей субсидий по направлению закладки и ухода за многолетними насаждениями в соответствии с соглашением от 21.02.2017 N 082-08-085 и постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38 "Об утверждении Порядка предоставления субсидий на развитие приоритетных направлений агропромышленного комплекса в области растениеводства за счет средств республиканского бюджета Карачаево-Черкесской Республики".

Кроме того, приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.02.2017 N 28 общество включено в подпрограмму "Социальноэкономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы" как исполнитель инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республики, по которому предусмотрено бюджетное финансирование.

При этом субсидия предоставлялась на возмещение части затрат, понесенных сельскохозяйственными товаропроизводителями на закладку и уход за многолетними плодовыми и ягодными насаждениями (подпункт "б" пункта 2.1 Порядка предоставления субсидий на поддержку подотраслей растениеводства за счет средств республиканского бюджета Карачаево-Черкесской Республики, утвержденного постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38). Подпунктом "е" пункта 2.4 этого Порядка запрещена выдача данной субсидии сельскохозяйственным товаропроизводителям, получившим средства из республиканского бюджета Карачаево-Черкесской Республики, из которого планируется предоставление субсидии в соответствии с Порядком на цели, указанные в подпункте 2.1.

Таким образом, вывод судов о фактическом получении обществом бюджетных средств путем изменения их статуса как бюджетных и намеренной их трансформации в полученные от обычной хозяйственной деятельности основан на правильном применении норм права к обстоятельствам по настоящему делу.

Суды обоснованно поддержали доводы инспекции об отсутствии у общества иных достаточных денежных средств и фактической возможности приобретения саженцев и иных материалов для закладки фруктового сада иначе как с использованием бюджетных средств. Доказательства обратного общество не представило.

Суды установили, что общество получило субсидию через АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" в III, IV кварталах 2017 года, от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики - в III квартале 2017 года, II и IV кварталах 2018 года на возмещение части затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями, на развитие мелиорации земель сельскохозяйственного назначения.

Суды указали, что в нарушение части 1 статьи 17 Закона N 14-ФЗ 26.07.2017 общество зарегистрировало увеличение уставного капитала без его полной оплаты.

Суды также учли принятие участниками общества 04.12.2017 решения о признании несостоявшимся увеличение уставного капитала (протокол от 24.07.2017 N 1) и о возврате участникам внесенных ими денежных средств до 31.12.2017 (что фактически не исполнено), вследствие чего по итогам 2017 года уставный капитал общества составил всего 10 тыс. рублей (сумма чистых активов минус 120 111 тыс. рублей), иные денежные средства у общества на тот момент отсутствовали.

Суды указали, что с 01.10.2018 по 31.12.2018 общая сумма денежных средств, поступивших на расчетный счет общества, составила 28 905 663 рубля 66 копеек. За счет указанных денежных средств произведена оплата товаров (работ, услуг) контрагентам. При этом доля денежных средств, поступивших на расчетный счет общества, источником которых являются средства бюджета Карачаево-Черкесской Республики, в IV полугодии 2018 года составила более 85% от общей суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет общества (24 810 390 рублей субсидии на развитие мелиорации земель сельскохозяйственного назначения от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики).

Вместе с тем, остальная часть поступивших на расчетный счет общества денежных средств в размере 4 095 273 рублей 66 копеек за период с 01.10.2018 по 31.12.2018 недостаточна для полного расчета общества с контрагентами за полученные товары (работы, услуги) в IV квартале 2018 года.

Таким образом, суды сделали верный вывод о том, что значительная часть затрат общества на приобретение товаров (работ, услуг), в отношении которых в IV квартале 2018 года заявлен налоговый вычет в размере 15 249 901 рубля фактически профинансирована за счет средств федерального и республиканского бюджетов.

При этом суды учли непредставление обществом доказательств ведения раздельного учета, позволяющего определить доли финансируемых из федерального и республиканского бюджетов и собственных средств и правильно распределили бремя доказывания в этой части, верно исходя из того, что лицо, претендующее на возмещение из бюджета налога по затратам, полностью либо частично компенсируемым из федерального бюджета, должно представить соответствующие доказательства величины доли этих затрат.

Суды указали, что с 01.01.2018 на основании пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет субсидий, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, вычету не подлежат независимо от факта включения суммы НДС в субсидии.

До 01.01.2018 положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации применялись при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет субсидий в случае включения суммы НДС в субсидии.

Статьей 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что налогоплательщики - сельскохозяйственные товаропроизводители в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных за счет субсидий, полученных до 31.12.2018 включительно из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, применяют положения пункта 1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, согласно которым восстановлению подлежали суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), только в случае получения налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая НДС), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС.

Суды указали, что согласно выпискам банка по расчетному счету общества с 01.10.2018 по 31.12.2018 от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики на расчетный счет общества в IV квартале 2018 года поступило 24 810 390 рублей субсидии в соответствии с постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38 "Об утверждении Порядка предоставления субсидий на развитие приоритетных направлений агропромышленного комплекса в области растениеводства за счет средств республиканского бюджета Карачаево-Черкесской Республики".

Восстановленная сумма налога в размере 3 787 548 рублей в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации отражена обществом в налоговой декларации за IV квартал 2018 года, то есть в период поступления на расчетный счет суммы субсидии, в разделе 3 по строке 080.

Суды отметили, что общество, претендуя на налоговый вычет по НДС по затратам, возмещаемым ему через АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики", не представило в материалы дела доказательства включения (исключения) в субсидию НДС. В случае оплаты затрат на закладку сада за счет бюджетной субсидии из федерального бюджета налоговые вычеты общество заявить не вправе. При этом при оплате понесенных затрат за счет федерального и республиканского бюджетов долю "входного" НДС общество не определило, раздельный учет бюджетных средств, поступивших из различных бюджетов, и собственных денежных средств, не вело.

В случае, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по основаниям, предусмотренным главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется установленное пунктом 4 статьи 170 Кодекса правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

Суды установили, что учетной политикой общества не закреплено ведение обществом раздельного учета; общество не ведет раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам) в т. ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств.

При таких обстоятельствах суды сделали верный вывод о том, что в связи с неведением обществом раздельного учета отсутствуют основания для налоговых вычетов.

Суды отметили, что при вынесении оспариваемых решений инспекция правильно руководствовалась положениями пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей на дату принятия этих решений), согласно которым в случае приобретения товаров (работ, услуг) в т. ч. основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.

При получении субсидий и (или) бюджетных инвестиций в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам) в т. ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по товарам (работам, услугам) в т. ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Суды обоснованно отклонили довод общества о неприменении к спорным правоотношениям положения пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, отметив, что в рассматриваемом случае также следует руководствоваться частью 4 статьи 170 Кодекса, предусматривающей обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в т. ч. основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Исходя из установленных по делу обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, а также из того, что общество не предоставило доказательства ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) по видам субсидий, использованных обществом на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями, суды мотивированно поддержали позицию инспекции об отсутствии оснований для применения обществом налоговых вычетов по НДС за IV квартал 2018 года.

Суды сделали обоснованные выводы о придании бюджетным средствам статуса полученных от обычной хозяйственной деятельности во избежание последующей обязанности восстановления налоговых вычетов по товарам, приобретенным за счет бюджетных средств; создании обществом ситуации, позволяющей избежать предстоящих изменений в законодательстве; фактическом возмещении затрат общества на закладку сада за счет федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики; необходимости применения в отношении налогоплательщика, действия которого направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, правовых последствий, которых он необоснованно пытался избежать; наличии у общества в связи с этим обязанности восстановить налог, заявленный к вычету, ввиду его необоснованного применения.

Суды оценили представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, установленную по делу совокупность обстоятельств (фактическое создание всеми участниками спорных хозяйственных операций схемы по получению бюджетных средств из федерального бюджета, их перечисление в краткий период в целях утраты этих средств статуса бюджетных; создание АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" накануне спорных хозяйственных операций при одновременном признании общества участником инвестиционной программы, финансируемой из бюджета; увеличение уставного капитала общества одновременно с получением АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" субсидии и последующий возврат к исходному размеру уставного капитала в период, по проверке которого у инспекции в рамках камеральной проверки отсутствовали полномочия, и тем самым возврат всех участников цепочки перечисления бюджетных средств в исходное положение; неведение обществом, получившим бюджетные субсидии, раздельного учета затрат за счет субсидий и других источников; оформление налогового вычета после введения законодателем с 01.01.2018 обязанности ведения раздельного учета и восстановления НДС к уплате при получении бюджетных субсидий и инвестиций независимо от уровня бюджета; участие АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"" в уставном капитале общества фактически направлено на передачу обществу бюджетных инвестиций) и сделали верный вывод об отсутствии у общества оснований для применения налоговых вычетов по НДС за IV квартал 2018 года вследствие совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС (налоговых вычетов) из федерального бюджета, из которого общество получило бюджетные субсидии на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями), и обоснованно отказали обществу в удовлетворении заявления о признании недействительными решений инспекции от 10.01.2020 N 1 и 9.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, которые суды оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в силу статей 286, 287 Кодекса подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы общества отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.08.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2020 по делу N А25-790/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.Н. Драбо

Судьи

М.В. Посаженников Т.В. Прокофьева