Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 марта 2021 г. N Ф08-1945/21 по делу N А20-2016/2018

г. Краснодар

25 марта 2021 г.

Дело N А20-2016/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 марта 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Захарова В.В. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кабардино-Балкарской Республике (ИНН 0716000019, ОГРН 1040700154802) - Устарханова Р.А. (доверенность от 22.12.2020) и Матвейко Т.С. (доверенность от 22.12.2020), в отсутствие в судебном заседании заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Хасми" (ИНН 0716000280, ОГРН 1020701192379), надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, в том числе посредством размещения информации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кабардино-Балкарской Республике на решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 12.10.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020 по делу N А20-2016/2018, установил следующее.

ООО "Хасми" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлением к МИФНС России N 4 по Кабардино-Балкарской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.12.2017 N 16.

Решением от 12.11.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.04.2019, суд отказал в удовлетворении заявленного обществом требования. Судебные акты мотивированы занижением налоговой базы по НДС и налогу на прибыль при учете наличной торговой выручки за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также сокрытием реального остатка товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) в 2013 году с целью занижения налоговой базы.

Постановлением от 04.09.2019 суд кассационной инстанции отменил решение суда от 12.11.2018 и постановление апелляционной инстанции от 30.04.2019, направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики, в связи с недостаточным исследованием судами фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для принятия правильного решения по делу.

При новом рассмотрении дела, решением от 12.10.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2020, суд удовлетворил заявленное обществом требование. Судебные акты мотивированы тем, что инспекция не доказала занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДС и налогу на прибыль при учете наличной торговой выручки за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также не доказала, что общество скрыло реальный остаток ТМЦ в 2013 году с целью занижения налоговой базы; в оспариваемом решении не указано, каким способом подсчитана инспекцией наличная торговая выручка общества в книге продаж; инвентаризация в рамках выездной проверки проведена налоговым органом с нарушениями действующего законодательства, в связи с чем результаты инвентаризации не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты, принять по делу новое решение об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования. Податель кассационной жалобы полагает, что суды неправильно применили нормы права, а выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению инспекции, судебные инстанции не учли, что книга продаж является сводным регистром налогового учета и является отражением налогооблагаемой базы по НДС; ни в акте выездной налоговой проверки от 21.09.2017 N 8, ни в оспариваемом решении, инспекцией не рассматривается вопрос о том, каким образом оплачены все реализованные обществом в спорном периоде ТМЦ (работы, услуги), как и вопрос отражения оплаты в книге продаж; целью проведения налоговой проверки является правильность исчисления налога (в том числе полнота отражения налогооблагаемой базы), а не выяснение способа оплаты товара. В сложившейся ситуации, при неисполнении налогоплательщиком обязанности по ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, данные журнала кассира-операциониста сверялись в ходе проведения выездной налоговой проверки с книгой продаж - сводным регистром налогового учета по НДС, на основании которого налогоплательщиком составляется налоговая декларация по НДС. Суды не учли, что при вынесении оспариваемого решения инспекцией учтены только данные ККТ, установленной в кассе организации, а не на МАЗС с. Пролетарское; в кассу организации сдаются наличные денежные средства и таким образом суммы, отраженные при приобретении ГСМ по реестрам организациями, не могли отражаться в кассовой книге организации. В нарушение требований пункта 4.6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210, обособленными подразделениями общества отдельные кассовые книги не велись, в кассовой книге организации при регистрации наличной выручки от структурных подразделений не идентифицировано подразделение. Распоряжением от 14.07.2017 N 5 назначено проведение инвентаризации имущества общества при выездной налоговой проверке; состав инвентаризационной комиссии определен из числа сотрудников инспекции в соответствии с приказом налогоплательщика от 17.07.2017 N11-П-2017; инвентаризация проведена инспекцией в соответствии с требованиями Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденного приказом Минфина России и МИНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39 (далее - Положения об инвентаризации). В ходе проведения инвентаризации определить количество находящегося на хранении в ООО "Прохладныйгазсервис" сжиженного газа (СПБТ) не представилось возможным в связи с отсутствием приборов контроля; при сопоставлении количества СПБТ по данным бухгалтерского учета с данными максимально возможной загрузки имеющихся емкостей установлено, что остатки СПБТ по данным бухучета (3 298 333,157 кг) значительно превышают вместимость склада хранения СПБТ ООО "Прохладныйгазсервис"; завышение объемов остатков на складе СПБТ заявлено в целях занижения объемов реализованной продукции и занижения суммы подлежащих исчислению и уплате налогов. Сославшись на экспертное заключение от 09.01.2020 N 437 и решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 24.02.2020 по делу N А20-702/2019, суды не учли, что общество в рамках названного дела не заявляло о списании технологических потерь в размере 1,1%, не представило документы о списании при проведении экспертизы, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика; в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также на стадии досудебного урегулирования спора общество не заявляло о причинении ему убытков ООО "Прохладныйгазсервис", являющимся взаимозависимым с обществом.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они являются законными и обоснованными. Налогоплательщик указывает, что в оспариваемом решении инспекции не указан способ подсчета наличной торговой выручки общества за проверяемый период с использованием книги продаж; книга продаж, как самостоятельный документ, не предназначена для определения размеров выручки по ее видам. Вывод инспекции о том, что размер наличной торговой выручки общества, отраженной в журналах кассира-операциониста, ниже, чем размер наличной выручки, отраженной в книге продаж, является ошибочным; инспекция не учла, что наличная выручка образуется не только в результате розничной продажи, но и в результате оптовых продаж за наличный расчет, при этом данные о размере полученной обществом наличной выручки от предпринимателей и юридических лиц отражены в данных ККТ, применяемой обществом (Z-отчетах) и журналах кассира-операциониста, но не отражены в разделе книги продаж "Розничная продажа", по той причине, что такие продажи розничными не являются, и отражаются в книге продаж в составе счетов-фактур, выставленных конкретному покупателю. Довод инспекции о том, что судами не принято во внимание то, что начисления выручки имело место только по кассе офиса, а не по кассе МАЗС с. Пролетарское, противоречит представленным в материалы дела доказательствам. Инвентаризация при проведении выездной налоговой проверки проведена инспекцией с нарушениями Положения об инвентаризации. Согласно экспертному заключению от 09.01.2020 N 437 и решению Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 24.02.2020 по делу N А20-702/2019 недостача СПБТ вызвана причинами, не зависящими от общества, а именно по причине естественной убыли, обусловленной технологическими причинами (потерями при перегрузке газа из цистерн в хранилище, при хранении в хранилище и при перегрузке из хранилища в автоцистерны и при перегрузке из автоцистерн в цистерны на АЗС). Инспекция не указывает, по какой причине налоговым органом при проверке не исследована кассовая книга налогоплательщика и первичные учетные документы (чеки ККТ, Z-отчеты и приходные кассовые ордера) и по какой причине в случае, если они были исследованы, указанные документы не отражены в оспариваемом решении, в котором также отсутствует ссылка на исследование инспекцией счета 50 "Касса" общества.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей инспекции, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по итогам которой составила акт выездной налоговой проверки от 21.09.2017 N 8.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 29.12.2017 N 16, которым начислила обществу 7 747 801 рубль НДС, 9 053 311 рублей налога на прибыль, 6 132 766 рублей 88 копеек пени и привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 589 883 рублей штрафа.

Основанием для начисления обществу спорных сумм налогов, пеней и штрафов, явился вывод инспекции о том, что общество в проверяемом периоде допустило занижение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль по причине необоснованного не включения в выручку всей суммы наличной торговой выручки (отраженная в книге продаж сумма наличной выручки не соответствует фактической сумме выручки за наличный расчет по кассе (50 счет); в книгу продаж перенесена не вся сумма торговой выручки за наличный расчет), а также о занижении налогоплательщиком налоговой базы в результате сокрытия реальных остатков СПБТ на складе.

Решением от 16.04.2018 N 03/1-03/03975@ УФНС России по Кабардино-Балкарской Республике оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Отменяя решение суда от 12.11.2018 и постановление апелляционной инстанции от 30.04.2019, суд кассационной инстанции указал, что судебные инстанции недостаточно исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия правильного решения. Судебные акты не содержат выводов о том, каким способом подсчитана полученная обществом наличная торговая выручка с учетом данных отраженных в книге продаж и показаний фискальной памяти ККМ общества. Суды не указали мотивы, по которым не приняли доводы общества о том, что определить сумму наличной торговой выручки, как и любого иного вида выручки по книге продаж невозможно, поскольку в силу норм статей 167, 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур и выручка в ней не отражается.

Суд апелляционной инстанции, приобщив к материалам дела представленные обществом Z-отчеты и приходно-кассовые ордера, в подтверждение того, что общество фактически получало наличную выручку в размере меньшем, чем отражено в фискальной памяти ККМ (том 26, л. д. 58), оценку им не дал и не оценил довод налогоплательщика, со ссылкой на конкретные доказательства, о том, что в фискальной памяти ККМ, также как и в журнале кассира-операциониста, указана в качестве выручки сумма, включающая как сумму фактически полученной обществом наличной выручки, так и сумму операций, которые не оплачены в момент их совершения, а оплачены в дальнейшем на расчетный счет общества, что, по мнению общества, объясняет возможное наличие разницы между показателями фискальной памяти ККМ и суммой наличной торговой выручки, отраженной в соответствующих регистрах бухгалтерского учета общества.

Судебные инстанции не проверили довод налогоплательщика о том, что при сопоставлении представленной в материалы дела выписки об оборотах оптово-розничной реализации (том 4, л. д. 63 - 130) с книгой продаж общества, видно, что оптово-розничная реализация, отраженная в указанной выписке, представляет собой реализацию, отраженную обществом в книге продаж в разделе "розничная продажа"; в качестве контрагента в данном случае обществом указывался "оптово-розничный склад", что следует их указанной выписки; в книге продаж в разделе "розничная продажа" обществом отражались лишь те счета-фактуры на товары, которые были переданы покупателям посредством розничной продажи за наличный расчет и не отразили результаты их оценки в судебных актах.

Инспекция не оспаривает тот факт, что общество получало наличные средства не только от розничной торговли, но и от реализации товаров индивидуальным предпринимателям и организациям с оплатой, в том числе, по безналичному расчету. Вопрос о движении по счету 50 "Касса" судебные инстанции не исследовали.

Судебные акты не содержат результатов оценки доводов налогоплательщика о том, что во всех случаях, в которых инспекция указывала на сокрытие обществом наличной выручки и, которые инспекция привела в качестве примеров допущенных обществом нарушений, выручка обществом отражена полностью, на всю сумму наличной выручки составлены приходные кассовые ордера, которые нашли свое отражение в кассовой книге общества; на те суммы наличной выручки, которые, по мнению инспекции, не нашли отражения в книге продаж, в книге продаж отражены счета-фактуры, выставленные на организации и индивидуальных предпринимателей. Не получил оценку судебных инстанций и довод общества, с учетом изменения позиции налогового органа относительно выявленных нарушений (по кассе офиса или по МАЗС с. Пролетарское).

Судебные инстанции не проверили расчет сумм наличной торговой выручки включенных инспекцией в состав налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль, тогда как общество указывало, что в составе включенных инспекцией в налоговую базу сумм по НДС и налогу на прибыль имеется выручка общества от деятельности, облагаемой ЕНВД, что является нарушением положений части 4 статьи 326.26 Кодекса.

При проверке довода общества о том, что инспекция при проведении инвентаризации нарушила требования Положения, что привело к необъективности ее результатов и необоснованному выводу о сокрытии обществом реальных остатков сжиженного газа на складе СПБТ, суды пришли к выводу о том, что результаты инвентаризации являются допустимым доказательством. При этом доводы общества о допущенных нарушениях при проведении инвентаризации оценку судов не получили. Кроме того, указав на странице 13 постановления от 30.04.2019 о проведении инвентаризации в ходе налоговой проверки без существенных нарушений и на странице 20 постановления о проведении по существу инспекцией не инвентаризации остатков сжиженного газа, а о проверке соответствия имеющихся в наличии ТМЦ и данных, которые отражены в документах, суд апелляционной инстанции допустил противоречие в оценке представленных в материалы дела доказательств, и установлении обстоятельств, связанных с мероприятиями, проводимыми налоговым органом в рамках проверки.

Общество заявляло ходатайство о назначении судебной бухгалтерской экспертизы в суде первой инстанции, указанное ходатайство отклонено судом первой инстанции по основанию отсутствия необходимости в привлечении эксперта. Повторно общество заявило ходатайство о назначении судебной бухгалтерской экспертизы в суде апелляционной инстанции 17.04.2019 (том 31, л. д. 158 - 163), однако суд апелляционной инстанции процессуального решения по заявленному обществом ходатайству не принял, результат его рассмотрения ни в протоколе судебного заседания, ни в итоговом судебном акте не отразил.

При новом рассмотрении дела, суды, со ссылкой на положения статей 31, 39, 89, 106, 108, 146, 154, 167 - 169, 249, 265 - 267 Кодекса, положения Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа", Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение об инвентаризации, принятые доводы налогоплательщика, сделали вывод об отсутствии у инспекции правовых оснований для начисления обществу спорных сумм налогов, соответствующих сумм пеней и штрафов.

При этом судебные инстанции, соглашаясь с доводами общества, недостаточно исследовали фактические обстоятельства относительно законности принятого инспекцией и оспариваемого обществом решения в части начисления налогов, пени, штрафов, поскольку не оценили, как следует из обжалуемых судебных актов, конкретные представленные в материалы дела доказательства, положенные в основу принятого инспекцией решения и представленные сторонами в ходе рассмотрения дела, в том числе доказательства, на необходимость исследования и оценки которых указано кассационной инстанцией в постановлении от 04.09.2019, а, следовательно, не выполнили указания кассационной инстанции о необходимости всестороннего и полного исследования и оценки доказательств. Суд кассационной инстанции также отмечает, что доводы инспекции относительно фактических обстоятельств по данному делу, оценку судебных инстанций не получили.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание положения статей 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В силу пункта 4 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и передать дело на рассмотрение другого арбитражного суда первой или апелляционной инстанции в пределах одного и того же судебного округа, если указанные судебные акты повторно проверяются арбитражным судом кассационной инстанции и содержащиеся в них выводы не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку судебные инстанции не выяснили фактические обстоятельства по делу, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, не выполнили указания кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 04.09.2019, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области, поскольку суд кассационной инстанции не вправе устанавливать и оценивать обстоятельства, которые не установлены и не оценены судами первой и апелляционной инстанций.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 12.10.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020 по делу N А20-2016/2018 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

В.В. Захаров М.В. Посаженников