Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 апреля 2021 г. N Ф08-12472/20 по делу N А32-20782/2020

г. Краснодар

01 апреля 2021 г.

Дело N А32-20782/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 апреля 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "БетонСнаб" (ИНН 2311156445, ОГРН 1132311004825) - Затямина Е.А. (доверенность от 06.10.2020), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (ИНН 2308024329, ОГРН 1042303711559) - Скляра Д.А. (доверенность от 02.04.2018), Никандорова А.В. (доверенность от 01.10.2020) и Татуляна С.Б. (доверенность от 09.01.2019), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "БетонСнаб" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2020 по делу N А32-20782/2020, установил следующее.

ООО "БетонСнаб" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России N 4 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.10.2019 N 16-42/40 в части начисления 6 210 088 рублей налога на прибыль организаций за 2015 год (621 009 рублей в федеральный бюджет, 5 589 079 рублей в краевой бюджет), 2 321 948 рублей 26 копеек пени и 1 242 018 рублей штрафа (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 24.08.2020 суд удовлетворил заявленные обществом требования. Решение суда мотивировано тем, что у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления обществу налога на прибыль за 2015 год, поскольку в силу пункта 2 статьи 346.12 и пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), предельная величина дохода налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), за 2015 год составила 68,82 млн рублей, при этом фактические доходы общества в спорном периоде составили 61 885 959 рублей 97 копеек; поскольку налогоплательщик не утратил право применения УСН, налоговый орган неправомерно начислил обществу спорные суммы налога на прибыль, соответствующие суммы пени и штрафа за 2015 год. При определении доходов и расходов общества для целей УСН, инспекция необоснованно применила метод начисления. Общество документально подтвердило понесенные в спорном периоде расходы, в том числе по взаимоотношениям с ООО "СПО "Сфера" а также обоснованность включения в состав указанных расходов неоплаченной кредиторской задолженности.

Постановлением от 27.11.2020 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 24.08.2020 в обжалуемой части, отказал в удовлетворении заявленных обществом требований. Постановление апелляционной инстанции мотивировано тем, что общество в 4 квартале 2015 года (с 01.10.2015) самостоятельно перешло на применение общей системы налогообложения (далее - ОСН), в связи с чем подало соответствующие налоговые декларации и на протяжении длительного времени признавало себя плательщиком налогов по ОСН. Налогоплательщик превысил установленный пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса лимит доходов для применения УСН в 2015 году, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами и обществом документально не опровергнуто. Общество не подтвердило наличие кредиторской задолженности по взаимоотношениям с ООО "СПО "Сфера", при этом довод общества в указанной части основан на новых документах, которые не были предметом исследования в инспекции либо вышестоящих налоговых органах, а также не отвечают критериям относимости и допустимости. Инспекция документально подтвердила и обосновала правомерность спорных начислений, в связи с чем у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания недействительным решения инспекции от 29.10.2019 N 16-42/40 в оспариваемой части.

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 27.11.2020, оставить в силе решение суда от 24.08.2020. Податель кассационной жалобы полагает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы права, а выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют обстоятельствам дела. Суд апелляционной инстанции не принял во внимание, что указав в оспариваемом решении на утрату обществом в 4 квартале 2015 года права на применение УСН в связи с превышением лимита доходов 60 млн рублей, налоговый орган данное обстоятельство фактически не проверил на предмет достоверности и обоснованности перехода на налогоплательщика на ОСН, ограничившись проверкой обоснованности исчисления и уплаты обществом налога на прибыль; у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления обществу налога на прибыль за 2015 год, поскольку в силу положений пункта 2 статьи 346.12 и пункта 4 статьи 346.13 Кодекса, предельная величина дохода налогоплательщика, применяющего УСН в 2015 году составляла 68,82 млн рублей, при этом фактические доходы общества в спорном периоде составили 61 885 959 рублей 97 копеек. Указанная инспекцией в оспариваемом решении сумма доходов общества за 2015 год - 131 523 523 рубля состоит из суммы неоплаченной дебиторской задолженности по состоянию на 01.10.2015 года (107 617 551 рубль) и выручки заявителя от реализации (отгрузка по методу начисления) за 4 квартал 2015 года (23 905 709 рублей). Согласно акту проверки общество при определении доходов и расходов с целью формировании налоговой базы по налогу на прибыль применяло метод начисления, при котором доходы от реализации налогоплательщика составили 131 523 260 рублей, однако данный метод не применяется при определении доходов и расходов в целях налогообложения по УСН, поскольку в соответствии со статьей 346.17 Кодекса в целях применения УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Суд апелляционной инстанции принял новые доводы инспекции о том, что заявителем в 4 квартале 2015 года получен доход в размере 55 172 155 рублей 76 копеек, со ссылкой на выписку о движении денежных по расчетному счету налогоплательщика и, сделал ошибочный вывод о том, что превысив лимит доходов с учетом указанной суммы, общество обязано было перейти на ОСН в 4 квартале 2015 года. В ходе проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки вопросы к налогоплательщику применительно к сумме 55 172 155 рублей 76 копеек и включению ее в налоговую базу по налогу на прибыль не возникли. Возражая на доводы инспекции относительно получения дохода в сумме 55 172 155 рублей 76 копеек, поступившей на расчетный счет налогоплательщика, общество указало, что основания для включения этих денежных средств в сумму дохода заявителя за 4 квартал 2015 года отсутствуют в силу требований статей 251, 248, 346.15 Кодекса; инспекция обладала информацией о факте заемных отношений общества с его контрагентами и об исправлении оснований платежей, ошибочно указанных в платежных поручениях; в материалы дела представлены сканы оригиналов описей, переданных обществом в ходе налоговой проверки документов в соответствии с уведомлением от 14.06.2018 N 18-43/48, согласно которым в рамках проверки общество представило инспекции в 2018 году договоры займа, письма за 2015 - 2017 годы, главные книги и иные документы первичного и аналитического учета.

При анализе представленных обществом доказательств обоснованности расходов, произведенных обществом по сделкам с ООО "СПО "Сфера", суд апелляционной инстанции не учел правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12. Вывод инспекции о недостоверности представленных налогоплательщиком документов по приобретению материалов от ООО СПО "Сфера" основаны исключительно на данных аналитического учета и отчетности, при этом инспекцией не исследованы первичные бухгалтерские документы, представленные к проверке.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему, инспекция просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения, полагая, что оно принято в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Налоговый орган указывает, что общество, установив превышение установленного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса лимита доходов для целей применения УСН самостоятельно перешло на ОСН в 4 квартале 2015 года; налоги, подлежащие исчислению и уплате в бюджет, исходя из применения ОСН с 2015 года до настоящего времени исчислялись и уплачивались налогоплательщиком самостоятельно, а также признавались налоговым органом. Вопреки доводам кассационной жалобы инспекция исследовала факт превышения обществом установленного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса лимита доходов. Доходы налогоплательщика в 2015 году по кассовому методу составили 55 172 155 рублей 76 копеек, что, с учетом заявленного обществом в книге учета доходов и расходов за 9 месяцев 2015 года дохода по УСН в размере 61 885 959 рублей 97 копеек, превышает установленный в 2015 году лимит для применения УСН и, является основанием для вывода об утрате обществом, начиная с 4 квартала 2015 года права на применение УСН и необходимости применения с указанного периода ОСН; инспекцией по методу начисления определен доход общества в размере 131 523 260 рублей, что послужило основанием для уменьшения убытка за 2015 год в размере 10 643 722 рубля и начисления налога на прибыль. Оспаривая период получения дохода в сумме 131 523 260 рублей при утрате права на применение УСН, общество считает, что право на УСН им утрачено не в 4 квартале 2015 года, а начиная с 2016 года, однако спорные доходы налогоплательщик не учел ни в одном из указанных периодов. Довод общества о том, что поступившие в 4 квартале 2015 года от контрагентов на расчетный счет денежные средства в размере 55 172 155 рублей 76 копеек, не являются оплатой отгруженной в их адрес продукции, необоснован, поскольку в выписках по расчетному счету общества и соответствующих платежных поручениях в качестве назначения платежа указано "оплата за готовую продукцию"; налогоплательщик впервые представил письма с изменением назначения платежа за 4 квартал 2015 года в рамках рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, при этом в рамках выездной налоговой проверки проведена выемка всех документов налогоплательщика за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, в ходе которой установлено отсутствие указанных писем и документов, в подтверждение чего инспекция представила суду апелляционной инстанции для обозрения оригиналы изъятых документов, оригиналы описей и протоколов выемки, а также реестр переданных копий документов. Представленный обществом сшив, оборотная сторона которого подписана налоговым инспектором, не содержит документов, указанных в описи к дополнительному отзыву на апелляционную жалобу и в спорной описи к сшиву на 239 листах. Поступившие на расчетный счет общества в 4 квартале 2015 года денежные средства в сумме 55 172 155 рублей 76 копеек не учтены инспекцией ни в целях расчета налогов по УСН, ни в целях расчета налогов по ОСН, поскольку учет в составе доходов 55 172 155 рублей 76 копеек денежных средств, поступивших на расчетный счет налогоплательщика, противоречил бы налоговому законодательству. Налогоплательщик ошибочно полагает, что получение им в 4 квартале 2015 доходов на расчетный счет в сумме 55 172 155 рублей 76 копеек ведет к появлению налоговой базы в этой сумме, в то время как получение этих доходов ведет к утрате обществом права на применение УСН. Доводы налогоплательщика об отсутствии отгрузок в адрес ООО "СПМ-Вент" противоречат представленным в материалы дела доказательствам. Общество не оспаривает факт наличия дебиторской задолженности, а, следовательно, и наличие доходов, которые оно не отразило в составе доходов при утрате права на применение УСН, при этом обязанность общества отразить указанные суммы в составе доходах сохраняется вне зависимости от конкретного момента утраты права применения УСН; при переходе с УСН на ОСН общество дебиторскую задолженность в доходах не учитывало, что также свидетельствует об отсутствии в действительности этой дебиторской задолженности и самих заемных обязательств. Общество документально не подтвердило наличие кредиторской задолженности по договору от 01.06.2013 N БС/13-02 с ООО "СПО Сфера".

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва с дополнениями, выслушав представителей общества и налогового органа, проверив законность и обоснованность постановления апелляционной инстанции, считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, по итогам которой вынесла акт проверки от 17.01.2019 N 16-27/1.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика инспекция составила акт проверки от 17.01.2019 N 16-27/1 и приняла решение от 29.10.2019 N 16-42/40, которым начислила обществу 6 210 088 рублей налога на прибыль, 2 321 948 рублей 26 копеек пени, и штрафа, по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в виде 1 242 018 рублей, по пункту 1 статьи 119 Кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на имущество за 2016 год - 1 тыс. рублей.

Основанием для начисления обществу 6 210 088 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, явился вывод налогового органа о том, что общество в нарушение пункта 2 статьи 346.25 Кодекса не в полном объеме отразило в составе доходов выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Решением от 18.03.2020 N 24-12-302 УФНС России по Краснодарскому краю оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Решением от 07.07.2020 N К4-4-9/1094@ ФНС России оставила жалобу налогоплательщика на решение инспекции от 29.10.2019 N 16-42/40 и решение УФНС России по Краснодарскому краю от 18.03.2020 N 24-12-302 без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд первой инстанции со ссылкой на положения статей 3, 23, 252, 346.11 - 346.13, 346.17, 346.25 Кодекса, сделал вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для начисления обществу 6 210 088 рублей налога на прибыль за 2015 год, соответствующих сумм пени и штрафа. Суд указал, что в ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что доходы общества за 2015 год подлежащие учету при исчислении налога на прибыль по методу начисления составили 131 523 260 рублей, в том числе: доходы от реализации за 4 квартал 2015 в сумме 23 905 709 рублей; доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления на 01.10.2015 в сумме 107 617 551 рубль. Вместе с тем, в силу положений пункта 2 статьи 346.12 и пункта 4 статьи 346.13 Кодекса, в соответствии с письмом ФНС России ФНС России от 22.12.2014 N ГД-4-3/26440@ "О коэффициенте-дефляторе на 2015 год", предельная величина дохода налогоплательщика, применяющего УСН, за 2015 год составила 68,82 млн рублей, при этом фактические доходы общества в спорный период составили 61 885 959 рублей 97 копеек, что исключало возможность прекращения обществом применения УСН в спорном периоде. Поскольку налогоплательщик не утратил право применения УСН, налоговый орган неправомерно начислил обществу налог на прибыль, соответствующие суммы пени и штрафа за 2015 год. При этом суд первой инстанции сослался на представление обществом в ходе выездной налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, а также регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих факт и размер понесенных налогоплательщиком в спорном периоде расходов и указал, что инспекция при рассмотрении материалов проверки не дала оценку представленным обществом документам в обоснование права на учет соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль, которые являются документально подтвержденными. Суд указал, что согласно пункту 1.5 акта выездной проверки от 17.01.2019 N 16-27/1 налоговым органом установлено, что обществом при определении доходов и расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль применялся метод начисления; пунктом 2.4. акта выездной проверки акта от 17.01.2019 N 16-27/1 установлено, что при таком методе начисления доходы общества от реализации составили 131 523 260 рублей. Однако данный метод не применяется при определении доходов и расходов в целях налогообложения по УСН, поскольку в соответствии со статьей 346.17 Кодекса в целях применения УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Соответственно в 2015 году согласно пункту 2 статьи 346.11 Кодекса общество было освобождено от уплаты налога на прибыль за 2015 год и представления налоговой декларации по налогу на имущество за 2015 год.

Вместе с тем, повторно рассмотрев дело, руководствуясь положениями 3, 23, 143, 254, 271, 318, 346.11 - 346.13, 346.17, 346.25 Кодекса, правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019, суд апелляционной инстанции обоснованно отменил решение суда от 24.08.2020 в обжалуемой части и отказал в удовлетворении заявленного обществом требования.

Суд апелляционной инстанции установил, что налогоплательщик с 28.03.2013 по 30.09.2015 применял УСН с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов (15%). С октября 2015 года налогоплательщик, самостоятельно установив превышение предельной величины доходов, перешел на ОСН и представил в инспекцию налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год (24.03.2016) и налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2015 года (25.03.2016). Перейдя самостоятельно с октября 2015 года на применение ОСН, общество по настоящее время представляет налоговую отчетность по ОСН, что не оспаривается обществом.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что доходы общества за 2015 год подлежащие учету при исчислении налога на прибыль по методу начисления составили 131 523 260 рублей, в том числе: доходы от реализации за 4 квартал 2015 году в сумме 23 905 709 рублей; доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления на 01.10.2015 - 107 617 551 рубль.

При этом в силу положений пункта 2 статьи 346.12 и пункта 4 статьи 346.13 Кодекса, предельная величина дохода налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), за 2015 год составила 68,82 млн рублей. Согласно представленной налогоплательщиком 24.03.2016 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год обществом заявлен убыток в сумме 643 722 рубля, доходы от реализации налогоплательщика за 2015 год - 89 829 100 рублей, внереализационные доходы - 590 586 рублей, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации - 98 323 683 рубля, внереализационные расходы - 2 739 725 рублей. На основании документов, представленных обществом и его контрагентами, а также изъятых в ходе выемки документов, инспекция установила, что в нарушение положений пункта 2 статьи 346.25 Кодекса, общество в состав доходов применительно к спорному периоду не включило доходы суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций по методу начисления, в общей сумме 41 694 160 рублей.

Суд апелляционной инстанции установил, что в ходе выездной налоговой проверки нарушений относительно перехода общества на ОСН не установлено и данное обстоятельство не входило в предмет рассмотрения при вынесении решения, впервые доводы о нарушении налогоплательщиком порядка прекращения применения УСН приведены обществом в дополнении к поданной в УФНС России по Краснодарскому краю апелляционной жалобе на решение инспекции от 29.10.2019 N 16-42/40, при этом указанные доводы налогоплательщика отклонены УФНС России по Краснодарскому краю, а впоследствии ФНС России со ссылкой на отсутствие ведения книги учета доходов и расходов в 4 квартале 2015 года, а также самостоятельное декларирование налога на прибыль и НДС в 4 квартале 2015 года, в том числе на дату рассмотрения спора.

Суд апелляционной инстанции обоснованно признал ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что полученный обществом в 2015 году доход в сумме 61 885 959 рублей 97 копеек отражен обществом в книге учета доходов и расходов на 2015 год, установив, что указанный вывод не соответствует сведениям, отраженным в представленной обществом книге учета доходов и расходов на 2015 год, в соответствии с которой в 4 квартале 2015 года данная книга налогоплательщиком не велась. Суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом в ходе проверки факт превышения обществом лимита доходов для целей применений УСН не исследован, указав, что по результатам проверки доходы общества в 2015 году составили 131 523 260 рублей, что и послужило основанием для уменьшения убытка за 2015 год в размере 10 643 722 рублей и начисления налога на прибыль организаций в размере 6 210 088 рублей; учитывая кассовый метод признания доходов при применении УСН, установленные проверкой суммы поступлений свидетельствуют о превышении предельно допустимой величины доходов и утрате налогоплательщиком права применения УСН с корреспондирующей обязанностью перехода на общую систему налогообложения в первом месяце квартала, в котором данное превышение достигнуто.

Суд апелляционной инстанции установил, что общество до настоящего времени сдает налоговую отчетность, обязанность по представлению которой возлагается на налогоплательщиков, применяющих ОСН; с заявлением о переходе с общеустановленной системы налогообложения на УСН общество не обращалось; начиная с 4 квартала 2015 года, общество позиционировало себя как плательщик ОСН, при отсутствии у инспекции обязанности по переводу плательщика с ОСН на иной режим налогообложения; общество не представляло после 2015 года налоговые декларации по УСН; довод об отсутствии у общества обязанности по уплате налога на прибыль впервые приведен обществом в дополнении к апелляционной жалобе на решение инспекции от 29.10.2019 N 16-42/40, при этом на момент рассмотрения возражений к акту проверки общество признавало себя плательщиком по ОСН.

Отклонив довод общества о том, что его действия как налогоплательщика могли быть квалифицированы налоговым органом не иначе, как уведомление о желании заявителя применять ОСН с 01.01.2016, суд апелляционной инстанции принял во внимание установленное налоговым органом в ходе проверки превышение установленного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса лимита доходов для целей применения УСН.

Суд апелляционной инстанции установил, что общество по итогам 9 месяцев 2015 года получило доход в целях налогообложения по УСН в размере 47 533 084 рубля 21 копейка (пункт 2.6. акта выездной проверки от 17.01.2019 N 16-27/1). Указанные обстоятельства обществом и инспекцией не оспариваются. Согласно представленной налоговым органом выписки по движению денежных средств на расчетном счете общества, в 4 квартале 2015 года на расчетный счет налогоплательщика поступили 55 172 155 рублей 76 копеек с назначением платежа "оплата за готовую продукцию".

При этом общество заявило о том, что денежные средства, поступившие на его расчетный счет в общей сумме 40 895 680 рублей, в том числе от ООО "Немецкая деревня" (платежные поручения от 06.10.2015 N 1569 на 7 600 тыс. рублей, 07.10.2015 N 1569 на 7 300 тыс. рублей), ООО "СПМ-Вент" (платежное поручение от 16.10.2015 N 104 на 222 680 рублей), ООО "Альянс" (платежное поручение от 23.10.2015 N 2 на 8 129 600 рублей), ООО "Строй-ЮГ" (платежные поручения от 06.10.2015 N 34 на 2 470 тыс. рублей, 19.10.2016 N 65 на 6 600 тыс. рублей), ООО "Крайэлектросеть" (платежное поручение от 30.11.2015 N 149 на 3 800 тыс. рублей), ООО "Юпитер" (платежное поручение от 26.10.2015 на 4 773 400 рублей), являются заемными денежными средствами. Денежные средства, поступившие на расчетный счет общества от ООО "Европа-СИТИ" по платежному поручению от 30.10.2015 N 88 в сумме 110 тыс. рублей, являются возвратом денежных средств, по договору займа от 23.08.2013 N БС02/08-13. Денежные средства, поступившие на расчетный счет общества от ООО "БлокСтрой" по платежному поручению от 05.10.2015 N 168 в сумме 7 500 рублей, являются возвратом аванса, ранее перечисленного налогоплательщиком в адрес ООО "БлокСтрой". По мнению общества, основания для включения этих денежных средств в сумму дохода заявителя за 4 квартал 2015 года отсутствуют, поскольку эти денежные средства не учитываются при определении дохода в силу требований статей 251, 248, 346.15 Кодекса; исключив из общей суммы поступивших денежных средств на расчетный счет заявителя в 4 квартале 2015 года денежные средства, не учитываемые в составе доходов, сумма доходов в 4 квартале 2015 года по расчетному счету налогоплательщика составит 14 158 975 рублей 76 копеек (55 172 155, 76 - 40 895 680 - 110 000 - 7500 = 14 158 975,76). При этом общество указало, что бухгалтерами, которые отправляли платежные поручения, систематически допускались ошибки в указании оснований платежей, ввиду чего общество после получения платежей достаточно часто впоследствии, после проведения платежа банком, получал от контрагентов письма, корректирующие основания этих платежей; эти письма являлись основанием для бухгалтерских проводок заявителя и отнесением полученных сумм на соответствующие счета бухгалтерского учета и налоговые регистры налогообложения и представило суду апелляционной инстанции пакет документов, подтверждающих, по его мнению, реальность заемных отношений между обществом и его контрагентами (договоры займа, карточки счетов, акты сверки, расчеты процентов), а также сослалось на то, что данные документы ранее передавались налоговому органу в общей массе изъятых в ходе налоговой проверки документов.

При проверке указанного довода общества, суд апелляционной инстанции установил, что соответствующие договоры займов, письма с изменением назначения платежа за 4 квартал 2015 года, впервые представлены налогоплательщиком в рамках рассмотрения дела судом апелляционной инстанции. Ранее в суд первой инстанции и в ходе выездной налоговой проверки, а также в период, предоставленный обществу для подачи возражений на акт выездной налоговой проверки, указанные документы общество не представляло, что также подтверждается отсутствием каких-либо ссылок на указанные документы в материалах поверки и возражениях общества. Документы по заемным отношениям с контрагентами также не были представлены обществом в УФНС России по Краснодарскому краю или ФНС России.

Учитывая отсутствие в данном случае уважительных причин, свидетельствующих о невозможности представления данных документов ранее, в том числе в рамках выездной проверки или обжалования решения инспекции в вышестоящие налоговые органы, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что вновь представленные документы не могут быть приняты в качестве доказательств по делу, поскольку у инспекции отсутствовала возможность исследования, проверки и оценки этих документов.

При этом, как установлено судами и следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки проведена выемка всех документов общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 и установлено отсутствие документов по заемным отношениям общества с его контрагентами. Инспекция представила на обозрение суда апелляционной инстанции оригиналы изъятых документов, оригиналы описей и протоколов выемки, а также реестр переданных копий документов. Представленный обществом сшив, оборотная сторона которого подписана налоговым инспектором, не содержит документов, указанных в описи к дополнительному отзыву налогоплательщику и в спорной описи к сшиву на 239 листах. Представление обществом копии спорного реестра выемки с оторванными листами (в том числе последний лист с отметками инспекции о принятии документов), появление новых, ранее не представлявшихся без уважительных причин документов, отсутствие в ходе выемки оригиналов этих документов, суд апелляционной инстанции обоснованно расценил в качестве обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении налогоплательщиком предоставленными ему законодательством правами при ведении судебного спора.

Суд апелляционной инстанции установил, что представленные обществом документы оформлены от имени юридических лиц в настоящее время ликвидированных (прекративших деятельность), что исключает возможность их проверки. Так, ЗАО "Немецкая деревня" прекратило деятельность 16.02.2017; ООО "Строй-Юг" прекратило деятельность 22.02.2019; ООО "Альянс" исключено из ЕГРЮЛ как недействующее 28.02.2020; ООО "Юпитер" исключено из ЕГРЮЛ как недействующее 27.03.2020; об изменении назначения платежа не содержат отметок о направлении их в банки, что свидетельствует об отсутствии фактического изменения назначения платежа в платежном документе. Доказательства обратного общество в материалы дела не представило.

Довод налогоплательщика об определении доходов в 4 квартале 2015 года методом начисления признан инспекцией и судом апелляционной инстанции частично верным: доходы в сумме 23 905 709 рублей определены по методу начисления на основании полученных товарных накладных; доходы в сумме 107 617 551 рубль являются дебиторской задолженностью по состоянию на 01.10.2015 и подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании пункта 2 статьи 346.25 Кодекса.

При этом довод налогоплательщика о том, что поступившие на расчетный счет в 4 квартале 2015 года денежные средства в сумме 55 172 155 рублей 76 копеек не учтены инспекцией ни в целях расчета налогов по УСН, ни в целях расчета налогов по ОСН налоговый орган не оспаривает, ссылаясь на то, что учет указанных поступлений на расчетный счет в составе доходов, противоречит положениям Кодекса о порядке определения доходов.

С учетом положений пункта 2 статьи 346.25 Кодекса начиная с 01.10.2015, общество перешло на исчисление налогов по ОСН, и в силу положений статьи 271 Кодекса определяло свои доходы методом начисления, а также учитывая переходные положения. Нормы статьи 273 Кодекса налогоплательщик не применял, и не мог применять в силу ограничений, установленных пунктом 1 статьи 273 Кодекса (выручка превышала 1 миллион рублей в квартал).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что учет в составе доходов 55 172 155 рублей 76 копеек денежных средств, поступивших на расчетный счет налогоплательщика, невозможен, отметив, что по своему экономическому содержанию эти поступления уже учтены в составе доходов на основании пункта 2 статьи 346.25 Кодекса по состоянию на 01.10.2015 в качестве дебиторской задолженности (независимо от поступления на расчетный счет) и повторный учет этой суммы в доходах при оплате дебиторской задолженности противоречит нормам Кодекса.

Суд апелляционной инстанции исследовал и обоснованно отклонил довод налогоплательщика со ссылкой на представленную им главную книгу и иные регистры учета, поскольку ни один из указанных регистров учета не свидетельствует о наличии именно заявленных долговых правоотношений, а сами регистры представлены без расшифровки. Довод общества об отсутствии в спорном периоде отгрузок в адрес ООО "СПМ-Вент" исследован и обоснованно не принят судом апелляционной инстанции, поскольку в соответствии с товарной накладной от 28.03.2015 N 315 отгрузка в адрес ООО "СПМ-Вент" совершена обществом на сумму 27 500 рублей.

Суд апелляционной инстанции установил, что в соответствии с товарными накладными об отгрузке товаров по состоянию на дату перечисления 2 470 тыс. рублей (06.10.2015) у ООО "Строй-Юг" имелась задолженность по отгрузкам в сумме 1 905 480 рублей. По состоянию на 19.10.2015 (дата перечисления 6 600 тыс. рублей) задолженность ООО "Строй-Юг" составляла 1 652 435 рублей, к концу 2015 года полученные денежные средства почти полностью обеспечены отгрузками товаров. В соответствии с товарными накладными об отгрузке товаров, по состоянию на дату перечисления 7 600 тыс. рублей (06.10.2015), у ООО "Немецкая Деревня" имелась задолженность по отгрузкам в сумме 13 084 083 рубля, а на 07.10.2015 задолженность составляла 4 634 083 рубля. Таким образом, установив, что на момент получения денежных средств контрагенты имели перед обществом задолженность по договорам поставки, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что заявленные обществом операции не несут в себе рационального коммерческого содержания и не могут быть совершены в реальной коммерческой деятельности. Установив указанные обстоятельства, а также то, что общество не оспаривает наличие, а, следовательно, и наличие доходов, которые оно при утрате права на применение УСН в доходах не отразило, суд апелляционной инстанции указал на сохранение обязанности общества отразить указанные суммы в доходах вне зависимости от конкретного момента утраты права применения УСН (в 4 квартале 2015 года или с начала 2016 года).

Суд апелляционной инстанции установив, что согласно бухгалтерскому балансу налогоплательщика за 2015 год совокупная задолженность по заемным обязательствам на 31.12.2015 составила 5 633 тыс. рублей; представленные налогоплательщиком балансы общества, а также контрагентов ООО "Строй-Юг", ООО "Альянс", ООО "Юпитер" подписаны одним лицом - Коваленко С.Г. на основании соответствующих доверенностей, что свидетельствует о ведении бухгалтерского учета этих лиц одной бухгалтерской службой; в соответствии с упрощенной бухгалтерской отчетностью ООО "Крайэлектросеть" за 2015 год всего совокупные финансовые и другие оборотные активы организации на 31.12.2015 составили 2 636 тыс. рублей, что меньше заявленной обществом суммы по одному договору, кредиторская задолженность составила на 31.12.2015 лишь 2 275 тыс. рублей, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что при переходе с УСН на ОСН, общество дебиторскую задолженность по рассматриваемым контрагентам в доходах не учитывало, что также свидетельствует об отсутствии как самой дебиторской задолженности, так и заявленных обществом заемных обязательств.

Исследовав представленные налогоплательщиком акты взаимозачета, по которым денежные средства, поступившие на расчетный счет в качестве оплаты по договорам поставки, зачтены в счет оплаты по этим договорам в 1 - 2 кварталах 2016 года, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что операции по актам взаимозачета не несут в себе рационального коммерческого содержания и не могут быть совершены в реальной коммерческой деятельности, поскольку, исходя из представленных обществом документов, контрагенты, которые являлись должниками по договорам поставки, выплатили на расчетный счет общества денежные средства не в счет оплаты этого долга, а в виде займа, по которому начислялись 8,5% процентов годовых, т. е. должники вместо оплаты долга выдали кредитору процентные займы.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что отсутствие у общества с начала 4 квартала 2015 года оснований для утраты права на применение УСН и перехода с указанного отчетного периода на ОСН, не влияет на существо допущенного правонарушения, а также правомерность и размер начислений, произведенных по результатам выездной налоговой проверки, поскольку выявленная в ходе проверки дебиторская задолженность переходит на 2016 год, будет являться доходом 2016 года, с которого налогоплательщик также считается перешедшим в добровольном порядке на общую систему налогообложения, поскольку в 2016 году налогоплательщик также продолжал представлять декларации по ОСН, которые налоговым органом принимались без замечаний.

При проверке довода общества относительно обоснованности непринятия инспекцией расходов переходного периода по взаимоотношениям с ООО "СПО "Сфера" по договору поставки от 01.06.2013 N БС/13-02, суд апелляционной инстанции установил, что общество заявляло о необходимости учета в составе расходов по налогу на прибыль расходов на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг), которые не оплачены (частично оплачены) обществом до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, а именно расходов в виде неоплаченной кредиторской задолженности в сумме 145 283 433 рублей 82 копеек. При этом в подтверждение указанного довода общество представило регистры налогового учета по формированию расходов за 2015 год, выписки из книги продаж ООО "СПО "Сфера" за период с 01.01.2014 по 30.09.2015, платежные поручения, счета-фактуры и товарные накладные за 2014 - 2015 годы, акты сверок с ООО "СПО "Сфера" по состоянию на 31.12.2014 и на 30.09.2015 (которые не были представлены обществом по требованиям инспекции в ходе выездной налоговой проверки), оборотно-сальдовые ведомости по счету 60.1 за 9 месяцев 2015 года в разрезе контрагента ООО "СПО "Сфера", бухгалтерскую справку от 30.01.2018 по корректировке неверно отраженной в бухгалтерском учете операции. Согласно регистру налогового учета по формированию расходов за 2015 год расходы общества составили 170 893 287 рублей, в том числе 145 039 010 рублей - сырье и материалы не оплаченные, но списанные в производство до перехода на общую систему налогообложения, при этом представленный налогоплательщиком к возражениям на акт проверки от 17.01.2019 N 16-27/1 регистр не содержит сведений о порядке формирования указанных в нем сумм, а также ссылки на первичные документы, послужившие основанием для определения итоговых сумм, указанных в регистре. В соответствии с налоговой декларацией общества по налогу на прибыль организаций за 2015 год, расходы налогоплательщика в указанный период составили 101 063 408 рублей, в том числе расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации - 98 323 683 рублей. Представленный обществом по взаимоотношениям с ООО "СПО "Сфера" акт сверки за период с 01.01.2015 по 30.09.2015, согласно которому у общества имеется кредиторская задолженность в размере 150 343 449 рублей 60 копеек, со стороны ООО "СПО "Сфера" подписан руководителем организации Тарасюк М.А., который в ходе допроса пояснил, что с 31.07.2013 по 31.03.2016 являлся директором ООО "СПО "Сфера", предъявленные акты сверки он не подписывал; сумму указанной в них кредиторской задолженности он не подтверждает; точную сумму кредиторской задолженности Тарасюк М.А. не помнит, однако указал, что задолженность была не настолько большой, как отраженная в актах сверки с обществом. На основании исследования и оценки представленных доказательств и доводов общества, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что представленные обществом акты сверки не могут подтверждать наличие спорной кредиторской задолженности по взаимоотношениям с ООО "СПО "Сфера". При этом суд апелляционной инстанции установил, что дополнительное соглашение от 01.08.2013 к договору поставки от 01.06.2013 N БС/13-02, заключенному обществом с ООО "СПО "Сфера" со стороны ООО "СПО "Сфера" не подписано, со стороны общества подписано от имени Ломакина С.Ю., также являвшегося директором ООО "СПО "Сфера" до 31.07.2013; договор от 01.06.2013 N БС/13-02 подписан одним лицом от имени обоих участников сделки - Ломакиным С.Ю.; дополнительное соглашение от 01.08.2013 к договору поставки от 01.06.2013 N БС/13-02 снижает процент неустойки за просрочку платежа, тогда как неустойка по договору от 01.06.2013 N БС/13-02 не начислялась и не уплачивалась обществом как по ставке 0,01%, так и по ставке 0,045%, что также не подтверждает наличие длительной кредиторской задолженности.

Исследовав представленные обществом выписки из книги продаж ООО "СПО "Сфера" за период с 01.01.2014 по 30.09.2015, платежные поручения, счета-фактуры и товарные накладные за 2014 и 2015 годы, суд апелляционной инстанции установил, что указанные документы также не свидетельствуют об образовании у общества кредиторской задолженности перед ООО "СПО "Сфера"; договор поставки ООО "СПО "Сфера" и налогоплательщиком заключен 01.06.2013, вместе с тем, документы по сделке за 2013 год к проверке не представлены, что исключило возможность установить наличие кредиторской задолженности.

При таких обстоятельствах, вывод суда апелляционной инстанции о том, что общество документально не подтвердило наличие кредиторской задолженности по договору поставки от 01.06.2013 N БС/13-02, заключенного налогоплательщиком с ООО "СПО "Сфера" основан на исследовании и оценке представленных в материалы дела доказательств, при этом суд апелляционной инстанции обоснованно учел, что являвшийся в период с 31.07.2013 по 31.03.2016 директором ООО "СПО "Сфера" Тарасюк М.А., не подтвердил наличие кредиторской задолженности в заявленном обществом размере.

Исследовав представленную обществом оборотно-сальдовую ведомость по счету 60.01 в разрезе ООО "СПО "Сфера" за период с 01.01.2015 по 30.09.2015 и оборотно-сальдовую ведомость общества по счету 60.1 за 9 месяцев 2015, а также бухгалтерскую справку от 30.01.2018, суд апелляционной инстанции установил следующее. В соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью общества по счету 60.1 за 9 месяцев 2015 года кредиторская задолженность по счету на 01.10.2015 составила 125 980 496 рублей 68 копеек, в том числе по контрагенту ООО "СПО "Сфера" - 111 843 449 рублей 60 копеек. Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости общества по счету 60.1 в разрезе контрагента ООО "СПО "Сфера" кредиторская задолженность составила 150 343 449 рублей 60 копеек. При этом ссылок на документы-основания при определении кредиторской задолженности, указанные документы не содержат. Бухгалтерская справка общества от 30.01.2018 разъясняет отклонения в кредиторской задолженности ООО "СПО "Сфера" операциями по счету 96; в справке указано, что исправления внесены в бухгалтерский учет в январе 2018 года. Вексель и документы, подтверждающие его выдачу и погашение, к справке не приложены. В ходе проверки инспекция истребовала у общества оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 за 2015 год (требования от 22.06.2018 N 18-43/51, 14.06.2018 N 18-43/50, 01.02.2019 N 18-43/3, 23.01.2019 N 18-43/2). Налогоплательщик представил оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 за 2015 год, не соответствующие ведомостям, представленным с возражениями на акт проверки. Представленные в ходе выездной налоговой проверки оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 не содержат сведений о сальдо начальном на 01.01.2015 и сальдо конечном на 31.12.2015. Требованиями от 01.02.2019 N 18-43/3, 23.0.2019 N 18-43/2 инспекция истребовала у налогоплательщика расшифровку кредитового/дебетового сальдо расчетов по каждому контрагенту по состоянию на 01.01.2015, 01.07.2015, 01.01.2016, однако по требованиям инспекции общество соответствующую расшифровку кредитового/дебетового сальдо расчетов не представило.

Допрошенный в рамках проверки бухгалтер общества Коношонкин А.А. (протокол от 11.02.2019 N 18-39/8) пояснил, что остатки по счетам бухгалтерского учета ему не известны, сведениями для определения остатков он не располагает; регистры бухгалтерского учета Коношонкин А.А. представил не по форме (без сальдо на начало и конец периода), указав, что такие регистры ему передал руководитель общества, сославшись на наличие у него только таких документов. Допрошенный в рамках проверки Белый Н.П. (протокол от 22.06.2018 N 18-39/52) пояснил, что являлся директором и бухгалтером общества в период с 01.01.2015 по 31.12.2017, каким образом велся бухгалтерский учет он не помнит. Допрошенный в рамках проверки Сайпулаев М.А. (протокол от 12.02.2019 N 18-39/3) пояснил, что он является ответственным лицом за сохранность всех документов общества, все документы за исключением частично реализации в 2015 году, он представил в инспекцию.

Оценив представленные доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что обществом представлены новые документы, которые общество не представляло в ходе выездной налоговой проверки, документы бухгалтерского учета не соответствуют документам, полученным в ходе выездной проверки и не отражают реальные финансово-хозяйственные операции.

Суд апелляционной инстанции установил, что представленные налогоплательщиком акты переработки материалов за 2014 - 2015 годы не свидетельствуют ни о переработке материалов, по которым у общества имеет место появившаяся кредиторская задолженность, ни о размерах этой кредиторской задолженности, ни о реализации, выработанной в результате переработки, продукции, поскольку представленные документы не охватывают период действия договора поставки от 01.06.2013 N БС/13-02.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93 Кодекса инспекция требованием от 29.07.2019 N 16-43/28 запросила у общества документы по сделкам с ООО "СПО "Сфера" за период с 28.03.2013 по 31.12.2017, однако документы представлены налогоплательщиком выборочно, не в полном объеме; документы, подтверждающие наличие кредиторской задолженности, ее образование, использование в деятельности приобретенных в счет этой кредиторской задолженности товаров налогоплательщик не представил.

Суд апелляционной инстанции установил, что общество не представило документального подтверждения реализации готовой продукции или товаров, приобретенных по сделкам с ООО "СПО "Сфера", что исключает возможность учета в составе расходов кредиторской задолженности при приобретении товаров (материалов). Кроме того, согласно представленным ООО "СПО "Сфера" документам общество приобрело у ООО "СПО "Сфера" материалы (цемент, щебень, песок) на сумму 14 413 618 рублей 30.09.2015, то есть в последний день применения УСН, всего размер реализации обществу за 30.09.2015 материалов составил 1 889 289 рублей. При этом суд апелляционной инстанции принял во внимание обстоятельства взаимосвязи проверяемого налогоплательщика и ООО "СПО "Сфера": директор ООО "ФИНЭКО Групп"" (ИНН 2311227400) Игнатенкова Е.В. являлась подписантом деклараций по НДС от лица общества и ООО "СПО Сфера" (декларации ООО общества за 4 квартал 2016, 1 - 4 кварталы 2017, декларации ООО "СПО "Сфера" за 2 квартал 2016, 1 квартал 2017 - 2 квартал 2019 года); декларации представлялись от имени общества и ООО "СПО "Сфера" с одного IP-адреса: 62.183.2.195; представителем общества при рассмотрении акта выездной налоговой проверки являлась Юманова С.А. по доверенности от 23.07.2019, которая является штатным работником ООО "ФИНЭКО Групп", также представляющим документы и отчетность от имени ООО "СПО "Сфера".

Таким образом, при повторном рассмотрении дела, суд апелляционной инстанции исследовал фактические обстоятельства по делу, оценил представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиям норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к установленным по делу обстоятельствам правильно применил нормы материального и процессуального права и принял законный и обоснованный судебный акт.

Суд апелляционной инстанции установил, что налоговым органом обеспечена возможность участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с требованиями статей 100 и 101 Кодекса. Документально данный вывод общество не опровергло.

Суд кассационной инстанции не принял довод общества о том, что при анализе представленных обществом доказательств обоснованности расходов, произведенных обществом по сделкам с ООО "СПО "Сфера", суд апелляционной инстанции не учел правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, поскольку применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, правовая позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в определение от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 и правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, не являются относимыми.

Вопреки доводам кассационной жалобы суд апелляционной инстанции исследовал все представленные в материалы дела доказательства, в том числе дополнительно представленные обществом в суд апелляционной инстанции. При этом неотражение в судебных актах всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки (определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2017 N 305-КГ17-13690).

Доводы кассационной жалобы выводы суда апелляционной инстанции не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судом, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены судом апелляционной инстанции правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемого судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2020 по делу N А32-20782/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных