Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 июля 2021 г. N Ф08-6333/21 по делу N А22-1697/2019

г. Краснодар

15 июля 2021 г.

Дело N А22-1697/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 июля 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Надежда" (ИНН 0816001859, ОГРН 1070816002510) - Олцаевой Д.Д. (доверенность от 07.12.2020), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (ИНН 0814162988, ОГРН 1040866732070) - Цереновой К.М. (доверенность от 11.01.2021) и Босхамджиевой Г.К. (доверенность от 22.03.2021), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Надежда" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2021 по делу N А53-30437/2020, установил следующее.

ООО "Надежда" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Калмыкия с заявлением к ИФНС России по г. Элисте (далее - инспекция, налоговый орган) и УФНС России по Республике Калмыкия (далее - управление) о признании недействительными решения инспекции от 21.12.2018 N 15-38/11 в части начисления 6 194 817 рублей акцизов на прямогонный бензин, 2 071 546 рублей пеней, 1 107 867 рублей штрафных санкций, решения управления от 26.03.2019 N 12 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия от 26.03.2019 N 12; обязании инспекции устранить допущенные нарушения действующего законодательства, восстановить права и законные интересы общества в течение одного месяца со дня вступления в законную силу решения суда (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 18.12.2020 суд удовлетворил заявленные обществом требования. Решение суда мотивировано тем, что у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления обществу спорных сумм акцизов на прямогонный бензин, а также соответствующих сумм пеней и штрафов, поскольку налоговый орган не доказал факт передачи произведенного прямогонного бензина одним структурным подразделением общества другому структурному подразделению, что также подтверждается результатами судебной экспертизы; факт использования в единой технологической цепочке производства конечного продукта (дизельной фракции) прямогонного бензина сам по себе не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика объекта налогообложения, указанного в подпункте 8 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс); произведенный обществом прямогонный бензин фактически являлся сырьем в производственном процессе, а не товаром. Журналы учета, изъятые и переданные инспекции органами МВД России, в оспариваемых решениях инспекции и управления оценены как документы учета готовой продукции в совокупности со свидетельскими показаниями сотрудников общества - Манджиева Н.М. и Лиджи-Горяева Ю.Ч., однако содержанием указанных журналов учета не подтверждается как сам факт производства прямогонного бензина, так и его количество, при этом содержание представленных журналов не подтверждает процесс смешения прямогонного бензина с дизельной фракцией, то есть не подтверждает использование подакцизного товара при производстве неподакцизного; расчеты инспекции по начислению обществу акцизов, а также соответствующих сумм пеней и штрафов за неуплату акцизов не основаны на первичных документах учета продукции проверяемого налогоплательщика.

Постановлением от 22.04.2021 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 18.12.2020, отказал в удовлетворении заявленных обществом требований. Постановление суда апелляционной инстанции мотивировано тем, что в ходе проверки инспекция установила, что технической документацией на эксплуатируемую обществом установку БДУ-2Э и регламентом к ней, разработанным обществом, предусмотрена переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой получаются только бензиновая, дизельная фракции и мазут; то обстоятельство, что фактически обществом в ходе производственной деятельности производилась продукция в виде прямогонного бензина и дизельной фракции подтверждается экспертными заключениями от 03.04.2018 N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9171 и N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9172; у общества имелась техническая возможность перерабатывать углеводородное сырье (нефть сырую) с использованием установки БДУ-2Э в целях получения конечных продуктов - бензина прямогонного, дизельного топлива и мазута, и общество осуществляло деятельность по производству прямогонного бензина, при этом декларации по акцизам не сдавало, акцизы не уплачивало; допрошенные в ходе проверки сотрудники общества Манджиев Н.М. и Лиджи-Горяев Ю.Ч., показали, что общество выпускало в проверяемом периоде прямогонный бензин, дизельную фракцию и мазут, то есть осуществляло производство подакцизного товара, кроме того, указанные лица пояснили обстоятельства относительно факта и порядка учета производства нефтепродуктов, в том числе, по производству прямогонного бензина; учет произведенной продукции, в том числе, бензина, в проверяемом периоде велся налогоплательщиком регулярно.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 05.04.2021, оставить в силе решение суда от 18.12.2020. Общество полагает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы права, а его выводы не соответствуют обстоятельствам дела. Суд апелляционной инстанции не принял во внимание, что, основанный на экспертных заключениях от 03.04.2018 N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9171 и N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9172, вывод инспекции о том, что объектом налогообложения являлась передача в структуре общества в 2014 - 2016 годах подакцизного товара (прямогонного бензина) для дальнейшего смешивания с дизельной фракцией, в результате чего производился неподакцизный товар, опровергается разъяснениями экспертного учреждения АНО "Центр технических экспертиз". Общество представило в материалы дела рецензии ООО "Золотой Телец" от 06.11.2020 N 108/2020 и 07.11.2020 N 110/2020, составленные специалистом Яськой И.И. на экспертные заключения, выполненные экспертом Мыловой С.Н., которые ставят под сомнение выводы эксперта, изложенные в заключениях от 03.04.2018 N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9171 и N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9172. Общество также представило в материалы дела экспертные исследования N 47/2019 (рецензии на экспертные заключения, выполненные экспертом Мыловой С.Н.), составленные экспертом АНО "Бюро независимых экспертов "Ритм"" Коваленко Е.А., имеющим квалификацию государственного эксперта по специальности "Производство физико-химических экспертиз"; в данной рецензии эксперт Коваленко Е.А. пришел к выводу о том, что эксперт Мылова С.Н. не провела необходимые исследования представленного на экспертизу объекта, определив только плотность и фракционный состав, в результате чего пришла к выводу, что углеводородная смесь является средним дистиллятом, однако полученные результаты этого не доказывают. Ссылаясь на выводы экспертных заключений от 03.04.2018 N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9171 и N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9172, выполненные экспертом АНО "Центр технических экспертиз" Мыловой С.Н., суд апелляционной инстанции не принял во внимание, что указанные экспертные заключения не могут быть приняты в качестве доказательств, при этом суд апелляционной инстанции проигнорировал представленные обществом рецензии и заключения специалистов Тихонова А.В. и Жидкова М.А. на основании протокола испытаний от 11.03.2019 N 2-03/19, проведенных химической лабораторией, в которых содержится вывод о том, что образцы углеводородных смесей с пломбами N 423724 (дизель) и N 423722 (прямогонный бензин) в соответствии с основными показателями, установленными Налоговым кодексом, по базовым физико-химическим характеристикам прямогонный бензин не содержат, ни одна из представленных углеводородных смесей не является прямогонным бензином по содержанию серы, показателю плотности и значению октанового числа. Согласно заключению судебной экспертизы от 21.07.2020 N 50/2020 на бензино-дизельной установке БДУ-2Э, эксплуатируемой обществом, вторичные процессы переработки, смешение технологических процессов, получение иных видов нефтепродуктов не предусмотрены; выводы представленных в материалы дела рецензий на заключения проведенных в рамках проверки экспертиз, а также судебной технической экспертизы опровергают доказанность совершения налогоплательщиком действий, направленных на уклонение от уплаты акцизов, в том числе производство прямогонного бензина и передачу в структуре общества произведенного подакцизного товара для дальнейшего производства неподакцизных товаров. Суд апелляционной инстанции при рассмотрении спора недостаточно исследовал представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделал неправильный вывод о том, что изъятые у общества журналы подтверждают производство прямогонного бензина в количествах, указанных в названных журналах. При этом суд апелляционной инстанции сослался на журналы, в которых не указаны условные обозначения видов нефтепродуктов, произведенных фракций, их дальнейшее движение в структуре общества, период времени, при этом отраженные в журналах цифры и числа не имеют какой-либо привязки к различным видам сырья, промежуточным и готовым видам продукции, а также не содержат данных об объеме и массе используемого сырья и готовых видов продукции. Содержание изъятых у общества журналов не подтверждает производство подакцизного товара; в материалах проведенной выездной налоговой проверки отсутствуют какие-либо документы, свидетельствующие о перемещении товара, при этом свидетельские показания работников общества, не обладающих специальными знаниями в области определения характеристик топлива, не являются юридически значимыми.

В отзыве на кассационную жалобу общества налоговый орган просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения, полагая, что оно принято в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. Управление указало, что технической документацией на эксплуатируемую обществом установку БДУ-2Э и регламентом к ней, разработанным обществом, предусмотрена переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой получаются только бензиновая, дизельная фракции и мазут; то обстоятельство, что фактически обществом в ходе производственной деятельности производилась продукция в виде прямогонного бензина и дизельной фракции подтверждается экспертными заключениями от 03.04.2018 N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9171 и N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9172, проведенными в рамках налоговой проверки на основании исследования представленных образцов фракций, отобранных при осмотре на территории налогоплательщика. Выводы экспертиз, проведенных экспертом Мыловой С.Н., содержат основные показатели, имеющие значение для целей налогообложения. Представленные обществом в обоснование своих доводов рецензии на экспертные заключения, выполненные экспертом Мыловой С.Н. от 07.11.2020 N 110/2020 и 06.11.2020 N 108/2020, составленные специалистом Яськой И.И., обоснованно не приняты судом в качестве надлежащих доказательств по делу, поскольку к ним не приложены документы, подтверждающие квалификацию специалиста Яськой И.И. Поскольку материалами дела подтверждается наличие у общества технической возможности перерабатывать углеводородное сырье с использованием установки БДУ-2Э в целях получения конечных продуктов - бензина прямогонного, дизельного топлива и мазута, вывод суда апелляционной инстанции о том, что в рамках выездной налоговой проверки налоговым органом установлен факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по прямогонному бензину в результате сокрытия данных о производстве продукции, облагаемой акцизами, и общество правомерно привлечено к ответственности с начислением к уплате налога по акцизам и соответствующих пеней, является правильным. Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела обоснованно учел показания сотрудников общества, непосредственно участвующих в процессе производства продукции. Довод общества о том, что производимый прямогонный бензин используется налогоплательщиком в единой производственной цепочке для улучшения качества дизельного топлива, документально не подтвержден. Суммы подлежащих уплате акцизов, соответствующих сумм пеней и штрафа, рассчитаны инспекцией на основании изъятых у общества журналов учета на 249 листах.

Согласно заключению технической экспертизы эксплуатируемой обществом установки БДУ-2Э от 30.03.2018 N 4-ИД-2018, проведенной ООО "Нижне-Волжская экспертная компания промышленной безопасности", находящиеся и установленные на БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновой и дизельной фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа, при этом дальнейшее смешивание прямогонного бензина (ФЛУ) с другим продуктом не предусмотрено возможностями БДУ-2Э и является только волеизъявлением самого общества. В связи с принятием Федерального закона от 23.11.2015 N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ) перечень подакцизных товаров с 01.01.2016 дополнен новым видом подакцизного товара - средними дистиллятами; до 01.01.2016 у общества не возникал объект обложения акцизом и, соответственно, обязанность начислить акциз по приобретенному объему этих нефтепродуктов, поскольку на момент их приобретения такая операция не признавалась объектом обложения акцизом, средние дистилляты не являлись подакцизным товаром, а их покупатель - лицом, имеющим соответствующее свидетельство. Ввиду изменения налогового законодательства, общество с 2016 года в целях уклонения от уплаты обязательных платежей приняло решение о производстве прямогонного бензина под видом неподакцизного товара (тяжелого дистиллята).

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что решение суда от 18.12.2020 и постановление суда апелляционной инстанции от 05.04.2021 подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по итогам которой составила акт выездной налоговой проверки от 03.08.2018 N 15-16/9.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 21.12.2018 N 15-38/11, которым начислила обществу, в том числе, 6 194 817 рублей акцизов на прямогонный бензин, 2 071 546 рублей пеней и 1 107 867 рублей штрафных санкций.

Решением от 26.03.2019 N 12 управление оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, а также решением управления, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Судебные инстанции установили, что основанием для начисления обществу спорных сумм акцизов, соответствующих сумм пеней и штрафов явился вывод инспекции о неуплате обществом акцизов в результате занижения налоговой базы - объема подакцизных товаров (прямогонный бензин), производимых налогоплательщиком. Инспекция пришла к выводу о том, что в рассматриваемом случае объектом налогообложения фактически являлась передача в структуре общества в 2014 - 2016 годах подакцизного товара - прямогонного бензина для дальнейшего смешивания с дизельной фракцией, в результате чего производился неподакцизный товар.

В проверяемом периоде общество осуществляло переработку нефти сырой на установке БДУ-2Э (производитель - ООО "НОУпром", г. Краснодар), расположенной по адресу: Республика Калмыкия, Яшкульский район, п. Цаган Усн. По данным бухгалтерского учета общества налогоплательщик в проверяемом периоде производил следующие виды нефтепродуктов: дизельная фракция и мазут М100 (за 2014 год), дизельная фракция и мазут М100 (за 2015 год), тяжелый дистиллят и мазут М100 (за 2016 год).

По требованию инспекции с сопроводительным письмом от 26.01.2018 N 26/01/1 от 24.01.2018 N 15-35/ВНП/22/1 общество представило к проверке следующие документы:

Проектную документацию на БДУ-2Э в составе пяти томов, в том числе: Рабочий проект. Малогабаритная БДУ-2Э в п. Цаган-Усн Яшкульского района Республики Калмыкия. Пояснительная записка. Чертежи марки ГП.

Техническое перевооружение мини-НПЗ п. Цаган-Усн Яшкульского района Республики Калмыкия ООО "Надежда": Раздел 1 Пояснительная записка; Раздел 2 Схема планировочной организации земельного участка; Раздел 3 Архитектурные решения; Раздел 4. Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений (подраздел 1 Система электроснабжения, подраздел 2 Система водоснабжения, подраздел 3 Система водоотведения, Подраздел 4 Отопление, вентиляция, тепловые сети, подраздел 5 Сети связи (пожарная сигнализация)); Раздел 5 Не стандартизированное оборудование.

Технологический регламент, утвержденный 02.09.2013 со сроком действия до 01.09.2015, являющийся основным техническим документом, определяющим оптимальный технологический режим, порядок и последовательность проведения операций технологического процесса, обеспечивающим выпуск продукции требуемого качества, безопасные условия эксплуатации технологической установки, штатных и вспомогательных средств обеспечения, которые обслуживают технологическую установку, а также выполнение требований промышленной санитарии и охраны окружающей среды.

Технический паспорт малогабаритной блочной ректификационной установки N ТСУ 67.00.00.00ПС (производитель - ООО "НОУпром", г. Краснодар).

Согласно представленному обществом техническому регламенту к спорной установке при производстве нефтепродуктов на нефтеперерабатывающих установках должны выполняться требования, указанные в технологическом регламенте. БДУ-2Э предназначена для переработки углеводородного сырья (нефти) по принципу первичной перегонки на следующие фракции: ФЛУ (фракцию легких углеводородов); ФКГ (фракцию керосиногазойлевую); мазутную фракцию. Проектная мощность установки по сырью 50 - 60 куб. м/сутки. БДУ-2Э состоит из комплекса технологического оборудования, предназначенного для поступательного нагрева, массообменного деления, конденсации и охлаждения полученных фракций. Технологический процесс фракционного разделения нефти на БДУ2Э является непрерывным процессом и состоит из следующих этапов: подготовка и подача сырья; поступательный нагрев сырья и конденсация фракций; нагрев в печи; массообменный процесс; циркуляция оборотной воды. Сырьем для БДУ-2Э является нефть. Целевым продуктом БДУ-2Э являются фракции ФЛУ, ФКГ, соответствующие СТО предприятия, фракция мазутная соответствует ГОСТ 10585-99 на мазут марки М-100.

В ходе проверки инспекция произвела выемку образцов углеводородной фракции (протоколы о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 06.03.2018 N 15-42/1 и N 15-42/2) и вынесла постановления о назначении химической экспертизы образцов от 06.03.2018 N 15-25/1 и N 15-25/2.

Постановлением от 06.03.2018 N 15-25/1 перед экспертом АНО "Центр технических экспертиз" поставлены следующие вопросы: Соответствует ли смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 15 или 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 мм ртутного столба) одновременно следующим физико-химическим характеристикам: плотность не менее 650 кг/куб. м и не более 749 кг/куб. м при температуре 15 или 20 градусов Цельсия; значение показателя температуры, при которой перегоняется по объему не менее 90% смеси (давление 760 мм. ртутного столба), не превышает 215 градусов Цельсия? Является ли данная углеводородная смесь бензиновой фракцией, а именно - прямогонным бензином?

Согласно заключению от 03.04.2018 N 015911/10/34004/102018/15-25/1/И-9171 смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 мм ртутного столба): плотность при температуре 20 градусов Цельсия - 680 кг/куб. м (не менее 650 кг/куб. м и не более 749 кг/куб. м); температура, при которой перегоняется по объему не менее 90% смеси (давление 760 мм ртутного столба) - 119 градусов Цельсия (не превышает 215 градусов Цельсия); данная углеводородная смесь является бензиновой фракцией, а именно - прямогонным бензином.

Постановлением от 06.03.2018 N 15-25/2 налоговый орган поставил перед экспертом следующие вопросы: Соответствует ли смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 мм ртутного столба) одновременно следующим физико-химическим характеристикам: плотность не менее 750 кг/куб. м и не более 930 кг/куб. м при температуре 20 градусов Цельсия; значение показателя температуры, при которой перегоняется по объему не менее 90% смеси (при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба), находится в диапазоне не ниже 215 градусов Цельсия и не выше 360 градусов Цельсия? Является ли данная углеводородная смесь средним дистиллятом?

Согласно заключению от 03.04.2018 N 015911/10/34004/102018/15-25/2/И-9172 эксперт Мылова С.Н. пришла к выводу о том, что смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 мм ртутного столба) соответствует одновременно следующим физико-химическим характеристикам: плотность при температуре 20 градусов Цельсия - 782 кг/куб. м (не менее 750 кг/куб. м и не более 930 кг/куб. м); температура, при которой перегоняется по объему не менее 90% смеси (при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба) - 311 градусов Цельсия (не ниже 215 градусов Цельсия и не выше 360 градусов Цельсия). Данная углеводородная смесь является средним дистиллятом с добавлением около 20 - 25 % бензиновой фракции.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд первой инстанции, со ссылкой на положения статей 95, 179, 181 Налогового кодекса, сделал вывод об отсутствии у налогового органа достаточных оснований для начисления обществу спорных сумм акцизов, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

Признав недостаточно обоснованным вывод инспекции о том, что в рассматриваемом случае объектом налогообложения фактически являлась передача в структуре общества в 2014 - 2016 годы подакцизного товара - прямогонного бензина для дальнейшего смешивания с дизельной фракцией, в результате чего производился неподакцизный товар, суд первой инстанции исходил из того, что указанный вывод налогового органа основан на заключении эксперта АНО "Центр технических экспертиз" Мыловой С.Н., согласно которому образец представляет собой прозрачную жидкость светло-желтого цвета с органическим запахом углеводородного сырья, представленный как образец углеводородной смеси "дизельная фракция", проба N 2672. Данная углеводородная смесь, по мнению эксперта, является средним дистиллятом с добавлением около 20 - 25 % бензиновой фракции.

Не согласившись с указанным выводом эксперта Мыловой С.Н., общество ходатайствовало перед инспекцией о проведении дополнительной химической экспертизы (вх. от 11.09.2018 N 29291) и просило налоговый орган поставить перед экспертом следующие вопросы: является ли бензиновая фракция, добавленная в средний дистиллят, прямогонным бензином? (вопрос N 1); является ли средний дистиллят с добавлением около 20 - 25% бензиновой фракции готовой продукцией, соответствующей ГОСТ нефтепродуктов либо ТУ 0251-003-82826988-2009? (вопрос N 2); является ли средний дистиллят с добавлением около 20 - 25% бензиновой фракции товаром и кто является его потребителем? (вопрос N 3).

Письмом от 17.09.2018 N 04-07/21250 инспекция отказала обществу в назначении дополнительной экспертизы. Указанный отказ инспекции обжалован обществом в вышестоящий налоговый орган. Решением управления от 15.02.2019 N 6 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Посчитав правомерным отказ инспекции в назначении дополнительной экспертизы в части вопроса общества N 3, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что отказ инспекции в назначении дополнительной экспертизы в части вопросов общества N 1 и N 2 неправомерен, поскольку ответы на данные вопросы позволили бы максимально полно, всесторонне и объективно установить, использовался ли обществом подакцизный товар в производстве неподакцизного товара или нет. При этом суд первой инстанции отметил, что, отказав обществу в назначении дополнительной химической экспертизы, инспекция, тем не менее, обратилась в экспертное учреждение АНО "Центр технических экспертиз" с запросом о разъяснении проведенной экспертизы от 17.09.2018 N 15-35/21232, тогда как пунктом 10 статьи 95 Налогового кодекса прямо предусмотрено, что в случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная экспертиза, о проведении которой налогоплательщик просил инспекцию. Обращение в экспертное учреждение с запросом о даче разъяснений по проведенной экспертизе статьей 95 Налогового кодекса не предусмотрено.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что пункты 1 и 2 разъяснений, содержащихся в письме АНО "Центр технических экспертиз", ставят под сомнение выводы эксперта Мыловой С.Н. На вопрос "является ли бензиновая фракция, добавленная в средний дистиллят прямогонным бензином?", заместитель директора экспертного учреждения Гараба А.Н. сообщил следующее: "Прямогонным бензином или нафтой называют легкие бензиновые фракции, которые получены в результате переработки сырой нефти, газового конденсата, природного газа, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья. Данный термин характеризует вид топлива по способу получения. Прямогонный бензин, полученный из сырой нефти - это фракции её прямой перегонки с интервалом кипения 35+180 градусов Цельсия. Так как температура начала кипения составила 70 градусов Цельсия, добавленная бензиновая фракция может являться прямогонным бензином". Представитель экспертного учреждения пояснил, что температура кипения не является в данном случае единственным и достаточным критерием для столь однозначного вывода, как тот, что сделан экспертом. Кроме того, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса не все бензиновые фракции признаются прямогонным бензином для целей налогообложения. На вопрос инспекции "является ли средний дистиллят с добавлением около 20 - 25% бензиновой фракции готовой продукцией, соответствующей ГОСТ либо ТУ нефтепродуктов" представитель экспертного учреждения пояснил, что для ответа на данный вопрос необходимо проведение дополнительной химической экспертизы.

Суд первой инстанции критически оценил представленные обществом рецензии на экспертные заключения, выполненные экспертом Мыловой С.Н. от 07.11.2020 N 110/2020 и 06.11.2020 N 108/2020, составленные специалистом Яськой И.И., поскольку к ним не приложены документы, подтверждающие квалификацию Яськой И.И. в области химии.

Вместе с тем общество представило в материалы дела экспертные исследования, составленные экспертом АНО "Бюро независимых экспертов "Ритм"" Коваленко Е.А., имеющим квалификацию государственного эксперта по специальности "Производство физико-химических экспертиз", которые по своему содержанию фактически являются рецензиями на экспертные заключения, выполненные экспертом Мыловой С.Н.

Суд первой инстанции установил, что в рецензии (экспертном исследовании) N 47/2019 эксперт Коваленко Е.А. указал, что эксперт Мылова С.Н. не провела необходимые исследования представленного на экспертизу объекта, определив только плотность и фракционный состав; эксперт Мылова С.Н. пришла к выводу, что углеводородная смесь является средним дистиллятом, однако полученные при экспертизе результаты этот вывод не подтверждают. Данные утверждения эксперта-рецензента Коваленко Е.А. подтверждаются содержанием рецензируемого экспертного заключения экспертом Мыловой С.Н., что послужило основанием для критической оценки судом первой инстанции экспертных заключений, выполненных экспертом Мыловой С.Н.

Суд первой инстанции установил, что оспариваемые решения инспекции и управления приняты, в том числе с учетом выводов технической экспертизы БДУ-2Э, представленной налоговому органу МВД по Республике Калмыкия и проведенной экспертами ООО "Нижне-Волжская экспертная компания промышленной безопасности" по постановлению Отдела экономической безопасности и противодействия коррупции МВД по Республике Калмыкия от 29.01.2018. Перед экспертами ООО "Нижне-Волжская экспертная компания промышленной безопасности" были поставлены следующие вопросы: образуют ли находящиеся и установленные на "Площадке производства (установке по переработке углеводородного сырья - мини НПЗ)" сооружения и технологическое оборудование единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства? Если да, то соответствует ли она представленной проектной документации?; Относится ли исследуемый объект к категории опасных производственных объектов? Если да, какому классу опасности он соответствует?

В основу оспариваемого решения инспекции положен, в том числе, ответ на первый из указанных вопросов, а именно: "Находящиеся и установленные на площадке БДУ-2Э по переработке нефти сооружения и технологическое оборудование, в том числе сеть газопотребления, образуют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса получения бензиновой и дизельной фракций и мазута".

Исследовав указанное доказательство суд первой инстанции пришел к выводу о том, что то обстоятельство, что эксплуатируемая обществом установка БДУ-2Э может производить, в том числе бензиновую фракцию, само по себе не доказывает наличие объекта налогообложения, который, по мнению налогового органа, возникает в результате смешения бензиновой и дизельной фракций.

Для установления указанных обстоятельств определением от 18.05.2020 суд первой инстанции назначил судебную техническую экспертизу, проведение которой поручил АНО "Бюро независимой экспертизы "Гранд"" и поставил перед экспертами следующие вопросы: составляют ли находящиеся и установленные на бензино-дизельной установке БДУ2Э сооружения и технологическое оборудование единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновой и дизельной фракции, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа?; предусмотрены ли бензино-дизельной установкой БДУ-2Э вторичные процессы переработки, а также смешение (компаундирование) технологических процессов и предусмотрено ли получение иных видов нефтепродуктов?; предусмотрена ли технической документацией на изготовление бензино-дизельной установки БДУ-2Э, а также технологическим регламентом, разработанным ООО "Надежда", переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой при использовании в качестве сырья нефти получаются только: бензиновая, дизельная фракции и мазут?

Непосредственно проведение экспертизы поручено эксперту Старцеву Ю.А., имеющему диплом о высшем образовании с квалификацией "Инженер-механик", свидетельство о повышении квалификации по специальности "Инженер-диагностик по ремонту и эксплуатации строительной импортной техники". Стаж работы по специальности - с 1985 года, стаж работы в экспертной деятельности - с 2003 года. Согласно заключению эксперта от 21.07.2020 N 50/2020, находящиеся и установленные на бензино-дизельной установке БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа с предварительной дистилляцией в колонне первичного нагрева и разделения на дистилляты светлых и тёмных углеводородов; на бензино-дизельной установке БДУ-2Э вторичные процессы переработки, а также смешение (компаундирование) технологических процессов не предусмотрены. Получение иных видов нефтепродуктов не предусмотрено; технической документацией на изготовление бензино-дизельной установки БДУ-2Э предусмотрена переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой при использовании в качестве сырья нефти получают только бензиновую, керосиновую, дизельную фракции и мазут.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о том, что выводы судебной технической экспертизы опровергают выводы инспекции и управления о доказанности передачи в структуре общества произведенного подакцизного товара для дальнейшего производства неподакцизных товаров.

Суд первой инстанции установил, что инспекция выставила обществу требование от 10.04.2018 N 15-35/ВНП/22/3 о представлении бухгалтерских и первичных документов по производству и реализации прямогонного бензина. В ответ на указанное требование инспекции общество представило пояснения о том, что в 2014 - 2016 годах прямогонный бензин им не производился; общество не использует счет 43 "Готовая продукция", учетной политикой установлено, что при выпуске дизельной фракции используется счет 41.1 "Товары" со счетом 90.2.1 "Себестоимость продаж" (том 5, л. д. 25,26).

В ходе проверки инспекция установила, что согласно принятой в обществе учётной политике на 2014 год (приказ от 31.12.2013 N 31/12), в разделе 2 "Выбранные варианты методики бухгалтерского и налогового учёта" учет товаров, приобретаемых для продажи, ведется налогоплательщиком на счете 41 "Товары" по средней себестоимости. Аналогичные принципы ведения бухгалтерского и налогового учета закреплены в учетной политике на 2015 - 2016 годы. Согласно заявленному и фактически осуществляемому виду деятельности общество осуществляет "производство нефтепродуктов" (код ОКВЭД - 19.20).

Согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция". Данный счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность. Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", в случае его использования. Аналитический учет по счету 43 "Готовая продукция" ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

При ведении бухгалтерского учёта готовой продукции хозяйствующие субъекты руководствуются ПБУ (правилами бухгалтерского учета) 5/01 "Учет материально-производственных запасов", разделом 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Положением по ведению бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Суд первой инстанции установил, что в данном случае, начисление обществу сумм акцизов, пеней и штрафов за их неуплату произведено инспекцией по данным журналов учета, полученным налоговым органом от участвовавших в выездной налоговой проверке представителей ОЭБ и ПК МВД по Республике Калмыкия. Согласно сопроводительному письму от 11.05.2018 исх. N 3/913 в адрес инспекции направлены, в том числе, копии журналов учета на 249 листах.

Согласно протоколу осмотра места происшествия от 06.09.2017, составленному начальником группы дознания муниципального отдела МВД России "Яшкульский" майором полиции Яшкуловым В.З., с места происшествия изъяты: 6 пластиковых емкостей с жидкостью ООО "Надежда", которые упакованы в полиэтиленовый пакет, опечатаны и снабжены подписями; документация ООО "Надежда", которая упакована в картонную коробку, опечатана и снабжена подписями участвовавших лиц.

Поскольку в протоколе осмотра от 06.09.2017 не указано, какая конкретно документация изъята сотрудником полиции, для уточнения обстоятельств осмотра и последующего изъятия документации общества МВД России по Республике Калмыкия по запросу суда представлены изъятые документы. Суд первой инстанции вызвал в судебное заседание в качестве свидетеля начальника ГД МО МВД России "Яшкульский" майора полиции Яшкулова В.З., который в судебном заседании 25.12.2019 подтвердил, что обозреваемые в судебном заседании документы изъяты им в ходе осмотра места происшествия по протоколу от 06.09.2017. Суд первой инстанции установил, что представленные инспекцией в материалы дела светокопии изъятых у общества журналов идентичны обозревавшимся судом подлинникам.

Оценив представленные журналы, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что из содержания указанных журналов учета невозможно определить как сам факт производства обществом прямогонного бензина, так и его количество; содержание представленных журналов никак не подтверждает процесс смешения прямогонного бензина с дизельной фракцией, то есть не подтверждает использование подакцизного товара при производстве неподакцизного. При этом суд установил, что всего в материалы дела представлены 10 (десять) журналов, 2 (два) из которых велись в книгах для записей в твердом переплете, 7 (семь) - в общих тетрадях, 1 (одна) из которых не имеет обложки, еще 1 (одна) представляет собой 14 отдельных листов, переплет у которых отсутствует; надпись "Журнал учета" имеется только на одной общей тетради, остальные никак не поименованы; журналы не прошиты, не пронумерованы, описи и оглавления отсутствуют, не указаны фамилии, инициалы и должности лиц, ответственных за их ведение; не указаны условные обозначения видов нефтепродуктов, произведенных фракций, их дальнейшего движения в структуре общества; цифры и числа в журналах не имеют какой-либо привязки к различным видам сырья, промежуточным и готовым видам продукции, отсутствуют данные об объеме, массе (литры, килограммы, тонны).

Посчитав, что расчеты инспекции по начислению акцизов, соответствующих пеней и штрафов за неуплату акцизов, не основаны на первичных документах учета продукции проверяемого налогоплательщика, при этом налоговым органом не доказаны как обязанность общества по представлению налоговых деклараций по акцизам, так и размеры штрафов за их непредставление, суд первой инстанции сделал вывод о том, что свидетельские показания Манджиева Н.М. и Лиджи-Горяева Ю.Ч. не являются юридически значимыми в настоящем споре и не влияют на его исход.

Вместе с тем при оценке результатов судебной экспертизы суд первой инстанции не указал мотивы, по которым не принял довод инспекции и управления о том, что результаты судебной технической экспертизы и технической экспертизы установки БДУ-2Э от 30.03.2018 N 4-ИД-2018, представленной налоговому органу МВД по Республике Калмыкия и проведенной экспертами ООО "Нижне-Волжская экспертная компания промышленной безопасности" по постановлению Отдела экономической безопасности и противодействия коррупции МВД по Республике Калмыкия от 29.01.2018, имеют идентичные выводы о том, что установленные на БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства бензиновой фракции, дизельного топлива, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа. Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что результаты судебной технической экспертизы опровергают выводы инспекции и управления о доказанности материалами проверки передачи в структуре общества произведенного подакцизного товара для дальнейшего производства неподакцизных товаров, является недостаточно обоснованным.

Соглашаясь с доводом общества о том, что производимый на спорной установке прямогонный бензин используется налогоплательщиком в единой производственной цепочке для улучшения качества дизельного топлива, суд первой инстанции также не сослался на конкретные доказательства, способные подтвердить указанное обстоятельство с учетом результатов имеющихся в материалах дела технических экспертиз, рецензий, а также содержания технической документации к спорной установке.

Суд первой инстанции не дал оценку доводу инспекции о том, что в связи с принятием Закона N 323-ФЗ перечень подакцизных товаров с 01.01.2016 дополнен новым видом подакцизного товара - средними дистиллятами. Ввиду изменений налогового законодательства, общество с 2016 года в целях уклонения от уплаты обязательных платежей целенаправленно приняло решение о производстве прямогонного бензина под видом неподакцизного товара (тяжелого дистиллята), при этом бензино-дизельная установка БДУ-2Э эксплуатировалась налогоплательщиком постоянно, однако акцизы начислены инспекцией только за те периоды, за которые изъяты журналы.

Отменяя решение суда от 18.12.2020, суд апелляционной инстанции со ссылкой на положениями статей 146, 154 166, 167, 179, 181, 194, 204 Налогового кодекса, пришел к выводу о том, что в рамках выездной налоговой проверки инспекция установила факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по прямогонному бензину в результате сокрытия данных о производстве на установке БДУ -2Э продукции, облагаемой акцизами, в связи с чем общество правомерно привлечено к ответственности в виде штрафа с начислением акцизов и пеней.

Соглашаясь с доводами инспекции о том, что у общества имелась техническая возможность для переработки углеводородного сырья с использованием установки БДУ-2Э в целях получения конечных продуктов - бензина прямогонного, дизельного топлива и мазута, и общество осуществляло деятельность по производству прямогонного бензина, при этом декларации по акцизам не сдавало, суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым он не согласился с выводом суда первой инстанции, основанным на заключении судебной технической экспертизы от 21.07.2020 N 50/2020, о недоказанности инспекцией передачи в структуре общества произведенного подакцизного товара для дальнейшего производства неподакцизного товара.

Суд апелляционной инстанции не дал оценку заключению судебной технической экспертизы от 21.07.2020 N 50/2020, тогда как в силу части 3 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключение эксперта исследуется наряду с другими доказательствами по делу.

Не указал суд апелляционной инстанции и мотивы, по которым не согласился с оценкой судом первой инстанции экспертных заключений эксперта Мыловой С.Н. от 03.04.2018 N 015911/10/34004/102018/15-25/1/И-9171 и N 015911/10/34004/102018/15-25/2/И-9172, а также представленных обществом в материалы дела экспертных исследований, составленных экспертом АНО "Бюро независимых экспертов "Ритм"" Коваленко Е.А., имеющим квалификацию государственного эксперта по специальности "Производство физико-химических экспертиз", послуживших основанием для назначения судом первой инстанции судебной технической экспертизы.

Суд первой инстанции указал, что журналы, изъятые и переданные инспекции органами МВД России, инспекцией и управлением оценены как документы учета готовой продукции в совокупности со свидетельскими показаниями сотрудников общества - Манджиева Н.М. (том 7, л. д. 84 - 90) и Лиджи-Горяева Ю.Ч. (том 11, л. д. 23 - 30). Оценив указанные показания в совокупности с документами, поименованными в оспариваемых решениях налоговых органов как "журналы учета", суд первой инстанции пришел к выводу о том, что показания названных свидетелей не являются юридически значимыми в настоящем споре и не влияют на его исход.

Признав ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что свидетельские показания работников общества Манджиева Н.М. и Лиджи-Горяева Ю.Ч., не являются юридически значимыми, суд апелляционной инстанции указал, что данные показания, согласно которым общество в проверяемом периоде осуществляло производство прямогонного бензина, дизельной фракции и мазута, не противоречат совокупности доказательств, представленных в материалы дела. При этом суд апелляционной инстанции, как и суд первой инстанции, не исследовал вопрос о круге лиц из числа работников общества, допрошенных в рамках налоговой проверки, в то время как инспекция в суде первой и апелляционной инстанций ссылалась, как на показания работников общества Манджиева Н.М. и Лиджи-Горяева Ю.Ч., так и на показания иных работников налогоплательщика (протокол допроса оператора установки БДУ-2Э Савкаева Э.А. от 18.06.2018 N 668, протокол допроса оператора-котельщика Мусагалиева Г.С. от 06.03.2018), а также не указал конкретные доказательства, в том числе их совокупность, которым соответствуют показания Манджиева Н.М. и Лиджи-Горяева Ю.Ч.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Поскольку судебные инстанции недостаточно исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, выяснить и исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих лиц, как в отдельности, так и в их совокупности, учитывая положения норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 18.12.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2021 по делу N А22-1697/2019 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.Н. Воловик

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных