Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 июня 2022 г. N Ф08-4334/22 по делу N А32-57566/2019

г. Краснодар

14 июня 2022 г.

Дело N А32-57566/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 июня 2022 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Герасименко А.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общество с ограниченной ответственностью "Транском" (ИНН 2320152366, ОГРН 1072320011664) - Затямина Е.А. (доверенность от 04.12.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (ИНН 2317064550, ОГРН 1062319004461) -Мерешкиной Е.В. (доверенность от 12.01.2022), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инстанции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.08.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2022 по делу N А32-57566/2019, установил следующее.

ООО "Транском" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по N 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 28.06.2019 N 16-21/5 о привлечении к ответственности общества за совершение налогового правонарушения в части начисления 8 290 256 рублей НДС, 2 894 875 рублей пеней и 311 496 рублей штрафа (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)

Решением суда от 18.08.2021, дополнительным решением от 10.09.2021, оставленными без изменения постановлением апелляционной инстанции от 10.02.2022, принят отказ от заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции от 28.06.2019 N 16-21/5 в части начисления 1 879 843 рубля налога на прибыль, 315 228 рублей пеней, 161 998 рублей штрафа. Производство по делу в указанной части требований прекращено. Решение инспекции от 28.06.2019 N 16-21/5 признано недействительным в части начисления 7 260 926 рублей НДС; соответствующих сумм пени за несвоевременную уплату по налогу на добавленную стоимость; штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату 280 755 рублей 60 копеек НДС, как не соответствующие нормам Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. С инспекции в пользу общества взысканы 3 тыс. рублей расходов по уплате государственной пошлины и 100 тыс. рублей расходов на проведение судебно-бухгалтерской экспертизы.

Судебные акты мотивированы тем, что у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления НДС, соответствующих пеней и штрафов за 2015 год, 1 - 2 кварталы 2016 года.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части признания незаконным решения инспекции от 28.06.2019 N 16-21/5 в части начисления 7 260 926 рублей НДС; соответствующих пеней за несвоевременную уплату НДС и штрафа по статье 122 Кодекс за неуплату 280 755 рублей 60 копеек НДС, принять по делу новый судебный акт. Податель жалобы указал, что судебные акты основаны исключительно на результатах проведенной экспертизы, с которыми инспекция не согласна, о чем она заявила в суде. При проведении проверки инспекция установила: нарушение обществом положений статьи 166, пунктов 4 и 4.1 статьи 170, статей 171, 173 Кодекса в виде неправомерного завышения налоговых вычетов по НДС; несоответствие методики ведения раздельного учета сумм "входного" НДС, закрепленной обществом в учетной политике, фактическому ведению раздельного учета обществом; нарушение положений пункта 1 статьи 247, пункта 3 статьи 250, пунктов 1, 9 статьи 274, пункта 1 статьи 286 Кодекса, что привело к завышению обществом сумм косвенных расходов, уменьшающая сумму доходов организации, подлежащих налогообложению по общей системе налогообложения (далее - ОСНО). Инспекцией в соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса определены доли оптовой и розничной торговли в общем объеме реализации товаров (работ, услуг), на основании которых произведен расчет суммы косвенных расходов, подлежащих отражению в составе расходов общества по ОСНО в проверяемом периоде. Доказательства обратного не представлены. Вывод экспертного заключения о том, что раздельный учет сумм налога НДС в обществе ведется в соответствии с законодательством, однако в учетной политике не зафиксирован, не обоснован, ничем не подтвержден и противоречит результатам проверки. Применение сразу всех методов раздельного учета НДС является недопустимым для полноценного и четкого ведения раздельного учета.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает судебные акты в обжалуемой части законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель общества в судебном заседании просил судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела в отношении общества выездную налоговую проверку с 01.01.2014 по 31.12.2016, по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей и сборов, по результатам которой составила акт от 17.10.2018 N 16-20/13дсп, дополнение к акту от 10.04.2019 N 16-20/2-д и вынесла решение от 28.06.2019 N 16-21/5 о привлечении общества к ответственности за совершение правонарушения, которым обществу начислены 8 290 256 рублей НДС, 2 894 875 рублей пеней за несвоевременную уплату НДС, 311 496 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса (уменьшен в 2 раза в порядке статьи 112 Кодекса), 1 879 843 рубля налога на прибыль, 315 228 рублей пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль, 161 998 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса (уменьшен в 2 раза в порядке статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации), 6007 рублей НДФЛ, 3090 рублей пеней по НДФЛ.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, которое решением от 18.10.2019 N 24-12-1206 оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения, а решение инспекции от 28.06.2019 N 16-21/5 - без изменения.

Не согласившись с решением инспекции 28.06.2019 N 16-21/5 в обжалуемой части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебных актов по делу проверяется исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Как следует из кассационной жалобы, инспекция обжалует судебные акты в части признания незаконным решения от 28.06.2019 N 16-21/5 в части начисления 7 260 926 рублей НДС, соответствующих пеней за несвоевременную уплату НДС, штрафа по статье 122 Кодекса за неуплату 280 755 рублей 60 копеек НДС. Таким образом, в остальной части судебные акты судом округа не проверяются.

Суды установили, что основанием для вынесения решения в оспариваемой части послужило выявленное инспекцией нарушение обществом закрепленного в учетной политике раздельного учета "входного НДС" методом определения пропорции в соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса, в то время как суммы НДС от стоимости приобретенных товаров, реализованных оптом, принимались обществом к вычету в полном объеме, а по товарам, реализованным в розницу - НДС к вычету не принимался. По реализованным товарам в розницу, которые приобретенным в прошлом налоговом периоде (НДС по которым был ранее принят к налоговому вычету) - налог восстанавливался. Определение пропорции применялось только к НДС, относящемуся к приобретенным работам и услугам.

Поскольку, по мнению инспекции, исчисление НДС по операциям по реализации по опту и по рознице осуществлялось обществом не в соответствии с принятой учетной политикой путем составления пропорции, не обеспечено ведение чёткого раздельного учёта сумм входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций, а представленные обществом документы не позволили достоверно определить суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, инспекция начислила обществу НДС.

Признавая указанный вывод инспекции несоответствующим представленным в материалы дела документам и доказательствам, судебные инстанции указали, что в 2014 году общество осуществляло деятельность по оптовой торговле цементом, операции по которой подлежат обложению по ОСНО. В 2015 и 2016 годах общество осуществляло как оптовую торговлю цементом, операции по которой подлежат налогообложению по ОСНО, так и розничную торговлю через стационарный объект торговли, облагаемую ЕНВД. Для осуществления финансово-хозяйственной деятельности общество приобретало у поставщиков-производителей цемент, как навалом, так и тарированный (в мешках), для хранения и дальнейшей реализации которого использовало арендованные складские помещения (для хранения тарированного цемента) и силосы (для хранения и выдачи цемента навалом) по адресу: г. Сочи, ул. Гастелло, д. 42. При поступлении от поставщиков все товары первоначально принимались обществом к учету на основной склад. Полученный товар (цемент навалом и в мешках) организацией предварительно не разграничивался по критериям его дальнейшей реализации: опт или розница. Оптовая реализация цемента осуществлялась обществом как навалом, так и в мешках, а реализация цемента покупателям в розницу осуществлялась только в мешках. Для осуществления оптовой торговли, цемент навалом отгружался покупателям с силосов, а цемент в мешках отгружался с основного склада. Расчеты с покупателями при реализации цемента оптом осуществлялись наличным и безналичным способами, покупателям выписывались счета-фактуры с указанием количества приобретенного товара, его цены и суммы НДС.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункты 1 и 2 статьи 171 Кодекса).

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 названной статьи. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 названной статьи. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Нормами главы 21 Кодекса не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с этим налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога. Соответственно, суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом, должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу, - учитываться в стоимости этих товаров.

По смыслу абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Кодекса (в ранее действовавшей редакции) налогоплательщик имеет право не применять положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Суды обоснованно указали, что поскольку положениями пункта 4 статьи 170 Кодекса определен порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых НДС операций или для осуществления только не облагаемых НДС операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих обложению НДС операциях, то абзац 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, который является специальной нормой по отношению к предыдущим абзацам, прямо указывает (в случае выполнения его условий) на право налогоплательщика не применять положения всего пункта 4 этой статьи.

Пунктом 4 статьи 149 Кодекса определено, что в случае осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (часть 1 статьи 9). При этом не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (часть 1 статьи 10), не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (часть 3 статьи 10), бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета (часть 1 статьи 13).

Из изложенного следует, что регистры бухгалтерского учета предназначаются для внесения в них информации из документов первичного бухгалтерского учета определенного вида. Соответственно, в регистрах бухгалтерского учета отражается информация обо всех фактах хозяйственной жизни, произошедших у экономического субъекта за определенный период времени. Записи бухгалтерского учета должны осуществляться посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

В пункте 3 статьи 169 Кодекса указано, что налогоплательщик обязан составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги продаж и книги покупок. Форма счета-фактуры и порядок ее заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж, устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Суды учли пункты 1 и 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, о правилах ведения книги продаж, предназначенной для регистрации счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также первичных учетных документов, документов, содержащих суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), в случае невыставления счетов-фактур на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 Кодекса, т. е. во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (с учетом положений статьи 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Кодекса и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"), в том числе при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, получении средств, увеличивающих налоговую базу, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и осуществлении операций налогоплательщиками,

Пунктом 2 раздела 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлено, что в книге покупок подлежат регистрации: счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса; счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные на бумажном носителе и в электронном виде, а также заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но в соответствии с установленными правилами заполнения, регистрируемые в едином порядке.

Счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых суммы налога на добавленную стоимость были восстановлены в связи с дальнейшим использованием этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, регистрируются в книге покупок на момент определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, с учетом особенностей, установленных статьей 167 Кодекса.

При восстановлении в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 Кодекса, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

В книге продаж указывается в графе 2 - код вида операции по перечню, утвержденному органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Код вида операции 21, указанный заявителем напротив счетов-фактур, учтенных в книге продаж с целью восстановления, используется при отражении покупателем (в книге продаж) операций по восстановлению сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 145, пункте 3 статьи 170 (за исключением подпунктов 1 и 4 пункта 3 статьи 170), статье 171.1 Кодекса, а также при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость. При заполнении записи в книге продаж по счету-фактуре с КВО 21 должны быть указаны: номер и дата счета-фактуры, наименование и ИНН/КПП покупателя (указываются собственные реквизиты), платежное поручение (в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах), стоимость товаров по счету-фактуре с НДС и без НДС, сумма НДС (письмо Федеральной налоговой службы от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@ "О направлении информации для использования в работе").

Как установлено судами, обществом полностью соблюдены требования приведенных нормативных правовых актов с целью достоверного учета НДС, подлежащего восстановлению. При приобретении товара и оприходовании его на оптовом складе с целью последующее его реализации в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, суммы НДС, указанные в счетах-фактурах, отражены обществом в книге покупок соответствующего периода приобретения. Затем, в связи с перемещением товара на розничный склад с целью реализации его в деятельности, не облагаемой НДС, обществом отражены сведения о подлежащей уплате (восстановлению) суммы НДС в книге продаж соответствующего периода. Эти счета-фактуры выписаны самим заявителем и отражены с указанием реквизитов соответствующих счетов-фактур.

В подтверждение факта ведения раздельного учета обществом представлены в материалы дела накладные на внутреннее перемещение товаров с оптового склада на розничный, регистры "Движение документа "Перемещение товаров"", которые составлялись к каждой накладной на внутреннее перемещение и отражали каждую проводку по раздельному учету передаваемых для реализации в розницу товаров, а именно: наименование передаваемого товара для продажи в розницу, его количество, стоимость товара, проводка по передаче в розничный склад - (Д-т 41,2 - К-т 41,1), номер поступления (партии товара), которая присваивалась каждой входящей накладной и соответственно, входящей счет-фактуре, сумма "входного" НДС по передаваемой партии товара в разрезе счетов-фактур и проводки по восстановлению "входного" НДС - Д-т 19 - К-т 68.2 и Д-т 44 - К-т 19 (списание НДС на расходы (ЕНВД), если ранее НДС заявлен в возмещению) или Д-т 41.2 - К-т 19 (если НДС еще не возмещен).

Таким образом, по каждой партии товара, передаваемого для реализации в розницу и учитываемого на счете 41.2, и соответствующему партии счету-фактуре можно однозначно отследить, с какой партии данная номенклатура передавалась, какая сумма НДС восстанавливалась по конкретному счету-фактуре.

Кроме того, для подтверждения факта реализации именно этого товара в розницу обществом представлены справки-отчеты кассира-операциониста по каждой рабочей смене, которые содержат подробную расшифровку количества, номенклатуру проданных товаров, счетов учета, N партии, N и даты входящих счетов-фактур, по которой реализуемые товары закуплены у поставщиков. В этой справке также отражались покупная стоимость и входящий НДС по реализованным товарам в разрезе входящих счетов-фактур.

Помимо этого, обществом представлены сводные таблицы, для детального отражения факта ведения раздельного учета.

На основании представленных документов (регистры налогового учета), суды установили, что разница между начислениями инспекции и представленной обществом отчетностью (отражены в сводных таблицах) возникли в связи применением инспекцией в ходе проверки пропорционального метода восстановления входного НДС, основанного на выводах, что обществом не обеспечено ведение четкого раздельного учета сумм входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций.

Вместе с тем суды со ссылкой на документы "1С-Предприятие", представленные обществом в материалы дела, указали, что имеющиеся документы подтверждают ведение обществом раздельного учета, дают возможность точно отследить входной НДС в разрезе номенклатуры и входящих документов по реализованным в розницу товарам от момента принятия товара к учету до момента его реализации в розницу, подтверждают обоснованность уплаченных сумм НДС за 2015 - 2016 годы.

Применительно к каждому налоговому периоду общество представило таблицу восстановления НДС с указанием счетов-фактур, которые включены в книгу продаж соответствующего периода, как восстановленные. Из таблицы восстановления видны реквизиты товарных накладных, которые подтверждают факт получения товаров от контрагентов и обоснованность включения заявленных в счетах-фактурах сумм к вычету.

Из регистров налогового учета о движении товаров с оптового на розничный склад по каждому налоговому периоду также определено количество перемещенного товара в розницу, сумма НДС перемещенного товара. Суды установили, что остальные перемещения на розничный склад не участвовали в возмещении НДС при приобретении товара (не включались в книгу покупок), соответственно эти суммы не заявлялись в качестве восстановленных в налоговой декларации за соответствующий период.

По каждому налоговому периоду при сравнении товарных накладных и счетов-фактур, указанных в таблицах восстановления НДС, регистрах налогового учета о движении товаров с оптового на розничный склад, с данными книги покупок и книги продаж, а также налоговой декларацией за соответствующий период суды установили возможность достоверно определить суммы НДС, которые восстановлены заявителем в результате перемещения товара с учетом ведения раздельного учета. В подтверждение данного вывода суды привели конкретные счета-фактуры, выставленные АО "Серебряковцемент", АО "Новоросцемент", ООО "Россвет", проанализировали отражение перемещение товара (части или полностью) по ним с оптового на розничный склад, оформление в связи с этим счетов-фактур и отражение в книге продаж с кодом вида операции 21, как подлежащих восстановлению.

С учетом установленных по делу обстоятельств, судебные инстанции признали неправомерным начисление инспекцией обществу за 2015 год, 1 - 2 кварталы 2016 года НДС в результате применения пропорций.

В связи с возникшими вопросами, требующими специальных познаний в бухгалтерском и налоговом учете и определения достоверности ведения раздельного учета по операциям, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость, и операций, освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость, и отражения их бухгалтерском и налоговом учете за 2015 - 2016 годы и, соответственно, правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции определением от 12.10.2020 назначил по делу судебно-бухгалтерскую экспертизу, проведение которой поручил ООО "Кубань-Аудит".

По результатам проведенной экспертизы эксперт пришел к выводу о том, что раздельный учет сумм налога НДС ведется в обществе в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Однако, в представленной в деле учетной политике данный порядок учета не зафиксирован. Также общество вело раздельный учет облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций по реализации при оптовой продаже и в розницу. Данный порядок учета подтверждается наличием субсчетов по счету 90.01 "Выручка", а именно - 90.01.1, "Выручка по деятельности с основной системой налогообложения" 90.01.2, "Выручка по отдельным видам деятельности с особым порядком налогообложения" (страница 53 тома 3 из 3), а также наличием реестров документов "Отчет о розничных продажах" (страница 30 тома 1 из 18) (страница 1 тома 3 из 3), товарных отчетов к справке кассира-операциониста (страница 38 тома 1 из 18), справками - отчет кассира-операциониста, отчетами к справке кассира операциониста (страница 212 тома 2 из 18). Эксперт установил, что облагаемые НДС операции по реализации товаров для целей налогообложения в 2015 году - 245 727 111 рублей 52 копейки; не облагаемые НДС операции по реализации товаров для целей налогообложения в 2015 году - 118 578 338 рублей 60 копеек; облагаемые НДС операции по реализации товаров для целей налогообложения в 2016 году - 416 129 302 рубля 30 копеек; не облагаемые НДС операции по реализации товаров для целей налогообложения в 2016 году - 165 844 823 рубля 24 копейки. За 2015 год и 1, 2 кварталы 2016 года, суммы НДС, отраженные обществом в налоговых декларациях, соответствуют данным налогового учета, отраженным обществом в книгах покупок и книгах продаж.

При вынесении судебных актов суды также учли представленное обществом аудиторское заключение, из которого также следует, что суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам, используемым одновременно в деятельности по оптовой торговле и в деятельности по ЕНВД, в течение квартала регистрируются в книге покупок на всю сумму, указанную в счете-фактуре. Размер налоговых вычетов корректируется по итогам налогового периода (квартала). Корректировка осуществляется путем восстановления НДС на стоимость реализованных товаров от деятельности, облагаемой по ЕНВД, за соответствующий квартал. Указанная корректировка производится по отдельным счетам-фактурам с кодом 21. Аудитор пришел к выводу о том, что раздельный учет организован путем установки в программе 1С соответствующих настроек, а именно в "1С - Предприятие" не предусмотрена продажа с одного склада в режиме ОСНО и ЕНВД одновременно. Для того, чтобы продавать товар в розницу, его нужно сначала переместить на розничный склад. Соответственно, общество формирует регистр "Регистр налогового учета о движении товаров с оптового склада на розничный". Такая организация учета позволяет разграничить движение товара между оптовой и розничной реализацией, что способствует возможности точно отследить входной НДС в разрезе входящих документов.

С учетом установленных по делу обстоятельств и результатов судебно-бухгалтерской экспертизы, судебные инстанции пришли к выводу об отсутствии у инспекции правовых оснований для начисления обществу НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Инспекция выводы судебных инстанций в указанной части, документально не опровергла.

Заявляя о том, что обществом не обеспечено ведение четкого раздельного учета сумм входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций, инспекция считает необходимым определять пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги) имущественные права используются в деятельности, подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения). Суды со ссылкой на результаты аудиторского исследования указали, что основные расхождения по результатам налоговой проверки сложились в результате непринятия к расчету сумм НДС, восстановленного с розничных продаж, и соответствующего пересчета сумм налогового вычета с учетом определения пропорции. При приобретении товара и оприходовании его на оптовом складе с целью последующей его реализации в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, обществом суммы НДС, указанных в счетах-фактурах, отражены в книге покупок соответствующего периода приобретения. Затем, в связи с перемещением товара на розничный склад с целью реализации его в деятельности, не облагаемой НДС, обществом отражены сведения о подлежащей уплате (восстановлению) суммы НДС в книге продаж соответствующего периода. То есть, данные первичных документов (счетов-фактур, накладных, актов), регистров налогового учета общества дают возможность точно отследить входной НДС в разрезе номенклатуры и входящих документов по реализованным в розницу товарам от момента принятия товара к учету до момента его реализации в розницу, что подтверждает обоснованность уплаченных сумм НДС за 1 - 4 кварталы 2015 года, 1, 2 кварталы 2016 года. В 1 - 4 кварталах 2015 года и 1, 2 кварталах 2016 года данные налоговых регистров и первичных документов достоверны, показатели соответствуют. С учетом детального анализа восстановления НДС за 1 - 4 квартал 2015 года, за 1 - 4 кварталы 2016 года в аудиторском заключении суды учли, что данные первичных документов (счетов-фактур, накладных, актов), регистров налогового учета общества дают возможность отследить входной НДС в разрезе номенклатуры и входящих документов по реализованным в розницу товарам от момента принятия товара к учету до момента его реализации в розницу, что подтверждает обоснованность уплаченных сумм НДС, за исключением выявленных расхождений во 2 квартале 2016 года (обществом ошибочно дважды восстановлен НДС по принятому к вычету налогу в сумме 33 878 рублей 13 копеек (счет-фактура ООО "Новоросцемент"от 24.09.2015 N 05802657, принятая к вычету в 4 квартале 2015 года), в результате сумма переплаты НДС в бюджет составила 33 878 рублей 13 копеек.

При этом, наряду с переплатой за 2 квартал 2016 года в экспертном заключении от 24.11.2020 N 12 по результатам назначенной судом бухгалтерской экспертизы отражены расхождения, повлекшие за собой неполную уплату НДС за 3, 4 кварталы 2016 года в сумме 1 079 448 рублей, что учтено судом при отказе в удовлетворении заявления. Соответственно, довод инспекции о том, что выводы эксперта о достоверности сведений об обоснованности восстановленных сумм НДС ранее правомерно возмещенных не соответствуют первичным документам опровергается выводами аудитора, сделанными в заключении от 27.12.2021. Инспекция выводы судебных инстанций в указанной части документально не опровергла.

По результатам анализа сведений из трех источников: налоговых деклараций, налоговых регистров, а также первичных документах, аудитор пришел к выводу о том, что данные первичных документов (счетов-фактур, накладных, актов), регистров налогового учета общества дают возможность отследить входной НДС в разрезе номенклатуры и входящих документов по реализованным в розницу товарам от момента принятия товара к учету до момента его реализации в розницу, что подтверждает обоснованность уплаченных сумм НДС, за исключением выявленных расхождений за 3, 4 кварталы 2016 года.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали недействительным решение инспекции от 28.06.2019 N 16-21/5 в части начисления НДС, соответствующих пеней и штрафов за 2015 год и 1 - 2 кварталы 2016 года и 3 квартал 2016 года в сумме 188 274 рубля.

Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции не основаны на нормах права, направлены на переоценку доказательств, исследованных судебными инстанциями по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и в силу статей 286 и 287 Кодекса подлежат отклонению.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. Основания для удовлетворения кассационной жалобы налоговой инспекции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.08.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2022 по делу N А32-57566/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

А.Н. Герасименко Л.А. Черных