Грядет проверка... (А. Маслов, С. Шаповалов, "эж-ЮРИСТ", N 43, октябрь 2003 г.)

Грядет проверка...

     Срок нарушен. Что дальше?                                           

     Проверка бессрочна                                                  

     Приостановление - незаконно                                         

Несмотря на то что Налоговый кодекс применяется с начала 1999 года, спорных вопросов по его применению меньше не становится. Учитывая это, юристы компании "Налоговая помощь" решили внести свою лепту в разъяснительную работу, издав книгу с названием "Взыскание налогов: разрешение спорных ситуаций, арбитражная практика". Небольшой материал из этой книги авторы представили в наш сегодняшний номер.

По общему правилу, сформулированному в ст.89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, однако "в исключительных случаях" ее срок может быть увеличен до трех месяцев вышестоящим налоговым органом. К сожалению, законодательно перечень "исключительных случаев" не установлен, и налоговые органы руководствуются Письмом МНС РФ от 07.09.99 N АС-6-16/705.

Судебные органы не усматривают какого-либо нарушения прав и законных интересов налогоплательщика в продлении срока проведения проверки, отмечая, что вышестоящий налоговый орган в каждом конкретном случае вправе самостоятельно определять исключительность создавшейся при проверке ситуации. К исключительным случаям, по мнению ФАС СЗО, может быть отнесена, например, выявленная при проверке запущенность в бухгалтерском учете налогоплательщика (постановление ФАС СЗО от 04.01.2001 N А52/2128/2000/2).

Таким образом, можно констатировать, что налоговые органы фактически не связаны двухмесячным сроком при проведении проверки, поскольку отсутствие в законе исчерпывающего перечня оснований для увеличения сроков проверки и весьма гибкий список "исключительных случаев", приведенный МНС РФ, позволяют продлить до трех месяцев практически любую выездную налоговую проверку.

Срок нарушен. Что дальше?

Несмотря на выработанную правоприменительной практикой точку зрения о том, что установленный срок проведения выездной налоговой проверки не является пресекательным и его нарушение не влечет безусловной отмены решения налогового органа, принятого по результатам проверки (см., например, постановление ФАС МО от 18.01.2002 N КА-А40/8113-02), мы полагаем, что несоблюдение указанного срока все равно влечет юридически значимые последствия.

Любые сроки, предусмотренные НК РФ, в том числе так называемые организационные (процедурные), важны для определения момента, с которого следует исчислять сроки осуществления последующих процедур. Кроме того, многие суды соглашаются с аргументом о том, что данные, полученные с нарушением установленного НК РФ порядка проведения проверок, не могут быть положены в основу решения о привлечении к ответственности.

К примеру, в постановлении ФАС СЗО от 19.03.2001 N А56-26538/00 суд констатировал, что истребование документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика у третьих лиц, возможно только в ходе проведения налоговой проверки, а не после ее окончания. А часть 3 ст.64 АПК РФ вообще запрещает использовать в арбитражном судопроизводстве доказательства, полученные с нарушением федеральных законов.

Проверка бессрочна

В статье 89 НК РФ законодатель специально оговорил, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Нередко из этой нормы делают вывод о том, что срок проведения выездной налоговой проверки складывается исключительно из тех периодов времени, когда проверяющие находятся на территории налогоплательщика.

Такая позиция представляется некорректной - упоминание о том, что время нахождения проверяющих на территории налогоплательщика включается в срок проведения проверки, вовсе не означает, что срок проверки не включает в себя иных периодов. Такая позиция нашла поддержку в практике ФАС МО, который отметил: "Время нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика является лишь частью срока, который ограничен двумя месяцами, а, следовательно, срок проверки не может состоять только из времени нахождения проверяющих на территории" (постановление ФАС МО от 15.02.2002 N КА-А40/470-02).

Министерство РФ по налогам и сборам косвенно подтвердило нашу версию прочтения Кодекса, предусмотрев в Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" возможность приостановления выездной налоговой проверки. Если включать в срок проведения проверки одни лишь периоды нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, приостановление проверки теряет смысл - ведь проверяющие могли бы просто не появляться на территории налогоплательщика, и такое время не засчитывалось бы в срок проведения проверки.

Приостановление - незаконно

Однако не будет ли решение о приостановлении выездной налоговой проверки противоречить положениям НК РФ? Налоговый кодекс не предоставляет налоговым органам возможности приостанавливать уже начатую выездную налоговую проверку. Несмотря на это, арбитражные суды, как правило, оставляют за налоговыми органами такое право.

Например, ФАС ДВО, рассматривая дело о признании недействительным решения ИМНС о приостановлении выездной налоговой проверки, указал, что, поскольку законом или иными нормативными актами не предусмотрен запрет на приостановление выездной налоговой проверки, а права и законные интересы налогоплательщика решением о приостановлении проверки не нарушены, не имеется оснований для признания такого решения недействительным (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.01.2002 N Ф03-А59/02-2/6).

В постановлении же ФАС Уральского округа от 08.10.2002 N Ф09-2143/02-АК суд констатировал, что Инструкция в части, допускающей приостановление выездной налоговой проверки, не дополняет и не изменяет существующее законодательство о налогах и сборах, а, следовательно, ее применение не противоречит п.2 ст.4 НК РФ.

На наш взгляд, подобная логика при разрешении споров, связанных с компетенцией налоговых органов, порочна, поскольку противоречит не только сущности публично-правовых отношений ("запрещено все, что не разрешено"), но и букве налогового закона. В соответствии со ст.2 НК РФ отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, в состав которого нормативные правовые акты МНС РФ не входят. Подп.2 п.1 ст.31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить налоговые проверки исключительно в порядке, установленном НК РФ. Процедура проведения выездных налоговых проверок регламентирована гл.14 НК РФ, в которой ничего не говорится о возможности приостановить проверку.

А вот ст.6 НК РФ прямо относит к основаниям, в связи с которыми нормативно-правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, "изменение установленных Кодексом... последовательности или порядка действий участников налоговых отношений". Следовательно, закрепив право налоговых органов приостанавливать выездные налоговые проверки, Инструкция МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138 в нарушение ст.4 НК РФ дополнила законодательство о налогах и сборах в части компетенции налоговых органов.

Отметим, что к вышеизложенным доводам в защиту налогоплательщиков в ряде случаев прислушиваются арбитражные суды. Позволим себе процитировать постановление ФАС МО от 20.11.2002 N КА-А41/7688-02: "Налоговый орган прервал, а по его утверждению - приостановил, налоговую проверку в нарушение закона, ст.89 НК РФ, фактически, продлив установленные этой статьей сроки проверки, что безусловно нарушает права налогоплательщика. Доводы об отсутствии у руководителей предприятия каких-либо дополнительных обязанностей в связи с проводимой проверкой необоснованны, поскольку в обычные трудовые обязанности директора и бухгалтера прием проверяющих и выполнение их требований, что происходит во время проверки, не входят... Из текста Инструкции также не вытекает, что приостановление проверки прерывает течение срока проведения проверки в целом. Решение о приостановлении проверки приводит к нарушению этого срока, а значит - незаконно и правильно признано судом недействительным". Остается надеяться, что со временем аналогичные решения будут принимать и остальные арбитражные суды.

А. Маслов,

ведущий юрисконсульт

С. Шаповалов,

генеральный директор ЮК "Налоговая помощь"

"эж-ЮРИСТ", N 43, октябрь 2003 г.