Правовой режим и налогообложение при ликвидации общества с ограниченной ответственностью (Л.А. Панина, "Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2003 г.)

Правовой режим и налогообложение при ликвидации общества
с ограниченной ответственностью

  1. Понятие "ликвидация организации". Виды ликвидации                   

  2. Порядок ликвидации общества                                         

  3. Инвентаризация и промежуточный ликвидационный баланс                

  4. Ликвидационный баланс. Расчет с учредителями                        

  5. Государственная регистрация                                         

  6. Налогообложение                                                     

1. Понятие "ликвидация организации". Виды ликвидации

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, обладает правоспособностью.

Правоспособность юридического лица выражается в том, что оно может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. При этом юридическое лицо может быть ограничено в правах лишь в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации.

Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Юридическое лицо может быть ликвидировано как в добровольном, так и в принудительном порядке.

В добровольном порядке юридическое лицо ликвидируется по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано. При этом юридическое лицо может объявить о своем банкротстве и добровольной ликвидации.

В принудительном порядке юридическое лицо ликвидируется по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер, либо осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей их уставным целям, а также в случае признания судом юридического лица банкротом. Требование о ликвидации юридического лица по вышеуказанным основаниям может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому предоставлено законом право на предъявление такого требования.

Так, например, Банк России согласно ст.13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" вправе предъявить в арбитражный суд иск о ликвидации юридического лица, осуществляющего без лицензии банковские операции, а также согласно ст.15 вышеуказанного Закона обращаться в суд с требованием о ликвидации кредитной организации в связи с неоплатой или неполной оплатой уставного капитала в установленный срок.

Органы юстиции или их соответствующие территориальные органы согласно Федеральному закону от 25.07.2002 N 114-ФЗ "О противодействии экстремистской деятельности" вправе обратиться в суд с иском о ликвидации общественного или религиозного объединения в случае осуществления ими экстремистской деятельности.

Согласно подпункту 16 п.1 ст.32 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые органы имеют право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица и о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации.

Ликвидация юридического лица в случае признания судом его регистрации недействительной осуществляется по решению его учредителей (участников) или его органа, уполномоченного на то учредительными документами; такую ликвидацию нельзя отнести к добровольной. Так как существующим может быть признано только зарегистрированное юридическое лицо, то если регистрация аннулирована и возобновлению не подлежит (поскольку она может быть признана недействительной только в случае, если допущенные нарушения неустранимы), юридическое лицо не может действовать, его ликвидация судом предрешена, и она неизбежна. Налоговый орган как регистрирующий орган согласно ст.25 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, а также в случае неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц.

Правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом в связи с неисполнением обязанности по уплате обязательных платежей (налогов и сборов) обладают в том числе согласно ст.6 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" налоговые органы. Налоговые органы являются в этом случае кредиторами по отношению к должникам.

Основания принудительной ликвидации юридического лица установлены для каждой формы организации - как общие, так и индивидуальные. Рассмотрим, для примера, правила принудительной ликвидации хозяйственных обществ, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества, установленные Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), а также соответствующими законами об этих обществах.

Для общества с ограниченной ответственностью определены следующие случаи принудительной ликвидации, связанной с нарушением норм законодательства, а именно:

- в случае превышения предела установленного законом об обществах с ограниченной ответственностью числа участников общества с ограниченной ответственностью это общество подлежит преобразованию в акционерное общество в течение года, а по истечении этого срока - ликвидации в судебном порядке, если число его участников не уменьшится до установленного законом предела;

- общество с ограниченной ответственностью не может иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица;

- уставный капитал общества с ограниченной ответственностью должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее чем наполовину. Оставшаяся неоплаченной часть уставного капитала общества подлежит оплате его участниками в течение первого года деятельности общества. При нарушении этой обязанности общество должно либо объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации;

- если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, это общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость вышеуказанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество с ограниченной ответственностью подлежит ликвидации.

Для акционерного общества также установлены дополнительные случаи принудительной ликвидации, связанные с нарушением норм законодательства, а именно:

- число участников закрытого акционерного общества не должно превышать числа, установленного законом об акционерных обществах, в противном случае оно подлежит преобразованию в открытое акционерное общество в течение года, а по истечении этого срока - ликвидации в судебном порядке, если число участников не уменьшится до установленного законом предела;

- уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть менее размера, предусмотренного законом об акционерных обществах;

- если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость вышеуказанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

2. Порядок ликвидации общества

Хозяйственные общества (общество с ограниченной ответственностью и акционерное общество) относятся к юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права.

К исключительной компетенции общего собрания участников общества согласно ст.33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) относятся в том числе изменение устава общества, изменение размера уставного капитала общества, принятие решения о ликвидации общества.

Решения по вопросу изменения устава общества, в том числе изменения размера уставного капитала общества, принимаются квалифицированным большинством голосов общего числа участников общества (а не лиц, присутствующих на общем собрании), которое должно составлять не менее двух третей голосов всех участников общества.

Решения по вопросу внесения изменений в учредительный договор и принятия решения о реорганизации или ликвидации общества принимаются всеми участниками общества единогласно.

При необходимости оперативного рассмотрения вышеуказанных вопросов общее собрание участников общества может принять решение путем заочного голосования. Порядок проведения заочного голосования устанавливается Положением о проведении заочного голосования участников общества.

Решение о ликвидации общества с ограниченной ответственностью принимается согласно ст.20 Закона N 14-ФЗ в случае неполной оплаты уставного капитала общества в течение года с момента его государственной регистрации. Решение об уменьшении уставного капитала является обязательным в силу наступления указанных в Законе N 14-ФЗ юридических фактов. Однако налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, вправе отказать во внесении в учредительные документы изменений, связанных с уменьшением уставного капитала общества, при отсутствии доказательств уведомления об этом кредиторов общества (копий извещений, газетной публикации и т.п.). В этом случае уменьшение уставного капитала следует считать несостоявшимся, а для общества наступают последствия, предусмотренные п.5 ст.20 Закона N 14-ФЗ, так как оно будет рассматриваться как лицо, намеренно не принимающее решения об уменьшении своего уставного капитала или ликвидации в разумный срок, и тогда налоговый орган вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества.

Ликвидация общества влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Решение общего собрания участников общества о добровольной ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии принимается по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества, исполнительного органа или участника общества.

Общее собрание участников добровольно ликвидируемого общества принимает решение о ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии.

При добровольной ликвидации завершение дел общества возлагается на ликвидационную комиссию, которая после ее назначения становится единственным органом, имеющим право действовать от имени общества, в том числе выступать в суде. Персональный состав ликвидационной комиссии определяется по согласованию с органом государственной регистрации, то есть с налоговым органом по месту регистрации общества. Субъектом правоотношений остается общество, находящееся в состоянии ликвидации, и потому все сделки, заключаемые в этот период от имени общества, должны содержать указание о том, что общество находится в состоянии ликвидации. Члены ликвидационной комиссии несут ответственность за вред, причиненный их действиями в процессе ликвидации общества.

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации в соответствии с ГК РФ и Законом N 14-ФЗ.

С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица, то есть функции и права органов ликвидируемого юридического лица. Задачей ликвидационной комиссии (ликвидатора) является завершение деятельности юридического лица в установленный срок с наименьшим ущербом для его контрагентов, учредителей или участников. От имени ликвидируемого юридического лица ликвидационная комиссия выступает в суде.

Статьей 63 ГК РФ установлен общий порядок ликвидации юридического лица, в соответствии с которым производятся следующие действия.

Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.

Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.

Ликвидационные документы представляются в регистрирующий орган согласно ст.9 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц" уполномоченным лицом непосредственно или направляются почтовым отправлением с объявленной ценностью при его пересылке и описью вложения. Уполномоченным лицом, то есть заявителем, является руководитель ликвидационной комиссии (ликвидатор) при ликвидации юридического лица.

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны согласно ст.20 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц" в трехдневный срок в письменной форме уведомить об этом регистрирующий орган (налоговый орган) по месту нахождения ликвидируемого юридического лица с приложением решения о ликвидации юридического лица.

Регистрирующий орган (налоговый орган) вносит в государственный реестр запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. С этого момента не допускается государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемого юридического лица, а также государственная регистрация юридических лиц, учредителем которых выступает вышеуказанное юридическое лицо, или государственная регистрация юридических лиц, которые возникают в результате его реорганизации.

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, уведомляют регистрирующий орган о формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора, а также о составлении промежуточного ликвидационного баланса по следующим формам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439:

форма N Р16001 - "Заявление о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией";

форма N Р15001 - "Уведомление о принятии решения о ликвидации юридического лица";

форма N Р15002 - "Уведомление о формировании ликвидационной комиссии юридического лица, назначении ликвидатора";

форма N Р15003 - "Уведомление о составлении промежуточного ликвидационного баланса юридического лица".

3. Инвентаризация и промежуточный ликвидационный баланс

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Основные цели инвентаризации - выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. В соответствии с п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, проведение инвентаризаций обязательно в том числе при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Минфина России.

Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально-ответственному лицу.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится в соответствии с Инструкцией о порядке получения, расходования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н, и Инструкцией о порядке проведения инвентаризации ценностей государственного фонда Российской Федерации, находящихся в Комитете драгоценных металлов и драгоценных камней при Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденной приказом Комитета драгоценных металлов и драгоценных камней при Минфине России от 13.04.1992 N 326.

Правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств включают следующее:

- инвентаризацию имущества и финансовых обязательств;

- инвентаризацию основных средств;

- инвентаризацию нематериальных активов;

- инвентаризацию финансовых вложений;

- инвентаризацию товарно-материальных ценностей;

- инвентаризацию незавершенного производства и расходов будущих периодов;

- инвентаризацию животных и молодняка животных;

- инвентаризацию денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности;

- инвентаризацию расчетов. Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, расчетов с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета;

- инвентаризацию резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов. При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящих затрат по ремонту предметов проката и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Минфина России и отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными в установленном порядке.

Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей указываются в сличительных ведомостях в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости. Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой оргтехники, так и вручную.

Порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризации включает следующее. Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в следующем порядке:

- основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;

- убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения у коммерческой организации или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;

- недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения у коммерческой организации или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.

Действия и результаты инвентаризации оформляются в соответствии с ниже перечисленными унифицированными формами, утвержденными постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88:

ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств", ИНВ-1а "Инвентаризационная опись нематериальных активов", ИНВ-2 "Инвентаризационный ярлык", ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей", ИНВ-4 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных", ИНВ-5 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение", ИНВ-6 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути", ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них", ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях", ИНВ-9 "Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них", ИНВ-10 "Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств", ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов", ИНВ-15 "Акт инвентаризации наличных денежных средств", ИНВ-16 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности", ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", Приложение к форме N ИНВ-17 "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств", ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей", ИНВ-22 "Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации", ИНВ-23 "Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации", ИНВ-24 "Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей", ИНВ-25 "Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций".

После окончания срока, отводимого для предъявления требований кредиторами, ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Промежуточный ликвидационный баланс содержит сведения о составе имущества, в который включаются:

- перечень зданий и сооружений с указанием инвентарного номера объекта, наименования объекта и его местонахождения, года ввода в эксплуатацию, фактического износа, остаточной стоимости;

- перечень машин, оборудования и других основных средств с указанием инвентарного номера объекта, наименования объекта и его местонахождения, марки, года ввода в эксплуатацию, фактического износа, остаточной стоимости;

- перечень объектов незавершенного капитального строительства и неустановленного оборудования с указанием наименования объекта и его местонахождения, года начала строительства, фактически выполненного объема, балансовой стоимости;

- перечень долгосрочных финансовых вложений с указанием долгосрочных финансовых вложений и стоимости по активу баланса;

- перечень нематериальных активов с указанием нематериальных активов и стоимости по активу баланса;

- перечень запасов, затрат, денежных средств и других финансовых запасов, затрат, денежных средств и других финансовых активов с указанием производственных запасов, животных на выращивании и откорме, незавершенного производства, расходов будущих периодов, готовой продукции, товаров, НДС по приобретенным ценностям, прочих запасов и затрат, денежных средств, расчетов и прочих активов; в том числе указываются товары отгруженные; расчеты с дебиторами: за товары, работы и услуги, по векселям полученным, с дочерними предприятиями, с бюджетом, с персоналом, по прочим операциям, с прочими дебиторами; авансы, выданные поставщиками и подрядчиками; краткосрочные финансовые вложения; денежные средства: касса, расчетные счета, валютные счета, прочие денежные средства; прочие оборотные активы;

- перечень требований, предъявленных кредиторами ликвидируемому юридическому лицу с указанием наименования кредитора (в порядке очередности), суммы задолженности, решения об удовлетворении.

Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов пятой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса, в порядке очередности, установленной ст.64 ГК РФ:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;

- в четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица имущество распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом.

В случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидируемого юридического лица.

Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

4. Ликвидационный баланс. Расчет с учредителями

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Ликвидационный баланс может быть прибыльным для учредителей, которые получают дополнительный доход от ликвидации активов, либо убыточным, когда убытки покрываются за счет уставного капитала. Окончательный ликвидационный баланс отражает активы, оставшиеся после окончания всех расчетов ликвидируемого юридического лица, то есть имущество, которое ликвидационная комиссия должна передать учредителям организации. В ликвидационном балансе отражаются следующие статьи: актив, внеоборотные активы, денежные средства, пассив, уставный капитал, нераспределенная прибыль.

После составления ликвидационного баланса бухгалтерский учет ведется в порядке, предусмотренном п.2.4 Указаний о бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 28.07.1995 N 81, в соответствии с которым бухгалтерский учет и отчетность при ликвидации юридических лиц производится в следующем порядке.

В случае недостаточности у ликвидируемого юридического лица имущества и других ликвидных активов для покрытия убытков используется уставный капитал.

При нереальности уставного капитала претензии кредиторов к должнику предъявляются в установленном законом порядке.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, в следующей очередности:

- в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но не выплаченной части прибыли;

- во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

Если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но не выплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

5. Государственная регистрация

Государственная регистрация юридического лица в связи с его ликвидацией осуществляется в следующем порядке.

Согласно ст.21 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" в регистрирующий орган представляются следующие документы:

а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством РФ. В заявлении подтверждается, что соблюден установленный федеральным законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены и вопросы ликвидации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) муниципальными органами в установленных федеральным законом случаях;

б) ликвидационный баланс;

в) документ об уплате государственной пошлины.

При ликвидации юридического лица в случае применения процедуры банкротства в регистрирующий орган представляются:

а) определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства;

б) документ об уплате государственной пошлины.

Согласно ст.22 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц" государственная регистрация при ликвидации юридического лица производится в следующем порядке:

- государственная регистрация при ликвидации юридического лица осуществляется регистрирующим органом (налоговым органом) по месту нахождения ликвидируемого юридического лица;

- ликвидационная комиссия (ликвидатор) уведомляет регистрирующий орган о завершении процесса ликвидации юридического лица не ранее чем через два месяца с момента помещения в органах печати ликвидационной комиссией (ликвидатором) публикации о ликвидации юридического лица;

- документы, предусмотренные ст.21 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц", представляются в регистрирующий орган после завершения процесса ликвидации юридического лица;

- представление документов для государственной регистрации в связи с ликвидацией юридического лица осуществляется в порядке, предусмотренном ст.9 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц", в соответствии с которым документы представляются в регистрирующий орган (налоговый орган) уполномоченным лицом непосредственно или направляются почтовым отправлением с объявленной ценностью при его пересылке и описью вложения с учетом требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган (налоговый орган), установленных постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, и требований к их оформлению". Заявитель удостоверяет своей подписью заявление, представляемое в регистрирующий орган, и указывает свои паспортные данные или в соответствии с законодательством Российской Федерации данные иного удостоверяющего личность документа и идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии). Подпись заявителя на вышеуказанном заявлении должна быть нотариально удостоверена. Датой представления документов при осуществлении государственной регистрации является день их получения регистрирующим органом. Заявителю выдается расписка в получении документов с указанием перечня и даты их получения регистрирующим органом. Расписка должна быть выдана в день получения документов регистрирующим органом. При поступлении в регистрирующий орган (налоговый орган) документов, направленных по почте, расписка высылается в течение рабочего дня, следующего за днем получения документов регистрирующим органом, по указанному заявителем почтовому адресу с уведомлением о вручении. Регистрирующий орган (налоговый орган) обеспечивает учет и хранение всех представленных при государственной регистрации документов. Регистрирующий орган (налоговый орган) не вправе требовать представления других документов, кроме документов, установленных Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц". Нотариальное удостоверение документов, представляемых при государственной регистрации, необходимо только в случаях, предусмотренных федеральными законами;

- государственная регистрация при ликвидации юридического лица осуществляется в сроки, предусмотренные ст.8 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц", - в срок не более пяти рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган (налоговый орган). Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, в случае отсутствия такого исполнительного органа - по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности;

- ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в государственный реестр. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.

Ответственность заявителя и (или) юридического лица за неправомерные действия установлена ст.25 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц", в соответствии с которой регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, а также в случае не-однократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц.

6. Налогообложение

Согласно ст.23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) общество с ограниченной ответственностью обязано письменно сообщать в налоговый орган по месту учета обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации, а также об объявлении несостоятельности (банкротстве) либо о ликвидации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.

Согласно ст.84 НК РФ снятие ликвидированной организации с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.

Согласно ст.44 НК РФ после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст.49 настоящего Кодекса обязанность по уплате налога и (или) сбора ликвидируемой организации прекращается.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации установлено ст.49 НК РФ в следующем порядке.

Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств вышеуказанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) данной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то вышеуказанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном главой 12 НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то вышеуказанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации в порядке, установленном главой 12 НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Согласно ст.55 НК РФ в случае ликвидации (реорганизации) организации до конца календарного года последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Вышеназванные правила по определению налогового периода при ликвидации организации не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками согласно ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Согласно ст.87 НК РФ налоговая проверка назначается в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика независимо от того, производилась ли за проверяемый налоговый период выездная налоговая проверка по тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора).

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

В результате деятельности общества с ограниченной ответственностью размер уставного (складочного) капитала этого хозяйственного общества может меняться в сторону увеличения либо уменьшения. Таким образом, если вследствие увеличения уставного (складочного) капитала общества или товарищества его участник при выходе, в том числе ликвидации, получит соответственно своей доле имущества больше, чем им было внесено при образовании общества, то разница между полученным при выходе имуществом и первоначальным взносом будет признаваться объектом налогообложения.

Выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный (складочный) капитал организации, не признаются дивидендами согласно ст.43 НК РФ.

В соответствии со ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией в связи с ее ликвидацией не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Согласно ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

В соответствии со ст.259 НК РФ методы и порядок расчета сумм амортизации с целью обложения налогом на прибыль предусматривают, что если организация в течение какого-либо календарного месяца была ликвидирована (в связи с чем согласно ст.55 настоящего Кодекса налоговый период для ликвидированной организации начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца), то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

- амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

- амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Согласно ст.266 НК РФ расходы на формирование резервов по сомнительным долгам с целью обложения налогом на прибыль относятся к безнадежным долгам. При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, заключаются согласно ст.277 НК РФ в следующем. При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

В соответствии с подпунктом 5 п.1 ст.208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации, облагаемым налогом на доходы физических лиц, относятся в том числе доходы от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организаций.

В случае ликвидации общества выплаченные доли участника - физического лица являются его доходом, и налоговым агентом является ликвидируемое общество с ограниченной ответственностью в лице его исполнительного органа; в силу ст.226 НК РФ оно обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

В случае неудержания налога на доходы физических лиц физические лица производят исчисление и уплату налога исходя из сумм таких полученных доходов самостоятельно посредством подачи налоговой декларации.

Если у налогового агента нет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме задолженности налогоплательщика. При этом в силу подпункта 4 п.1 ст.228 НК РФ физические лица, получающие доходы, с которых не был удержан налог налоговыми агентами, производят исчисление и уплату налога на доходы физических самостоятельно посредством подачи налоговой декларации.

Согласно п.1 ст.224 НК РФ вышеуказанные доходы облагаются по налоговой ставке в размере 13%.

Согласно п.1 ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Согласно п.4 ст.224 НК РФ налоговая ставка в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных физическими лицами в виде дивидендов, устанавливается в размере 6%.

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации установлены ст.214 НК РФ.

Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 6%.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшать сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога на доходы физических лиц, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

Если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате вышеуказанных доходов по ставке 6% в порядке, предусмотренном ст.275 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы и суммы налога на прибыль по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, заключаются согласно ст.275 НК РФ в следующем.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15% согласно подпункту 2 п.3 ст.284 НК РФ - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Для налогоплательщиков (за исключением иностранных организаций или физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации) по доходам в виде дивидендов (за исключением доходов, выплачиваемых иностранной организацией, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций) налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом следующих особенностей. Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом вышеуказанных положений. При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в установленном порядке, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога в размере 6% согласно подпункту 1 п.3 ст.284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п.3 ст.275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная в размере 15% согласно подпункту 2 п.3 ст.284 НК РФ - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций, или в размере 30% согласно п.3 ст.224 НК РФ - в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

При налогообложении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных физическими лицами в виде дивидендов, необходимо учитывать, что выплаты, осуществляемые физическим лицам, не признаются дивидендами согласно п.2 ст.43 НК РФ в следующих случаях:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взнос этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Согласно подпункту 5 п.1 ст.208 НК РФ вышеуказанные выплаты относятся к доходам, полученным физическими лицами от источников в Российской Федерации в качестве долей участия в уставном капитале организаций, а также в соответствии с подпунктом 5 п.3 ст.208 настоящего Кодекса - к доходам, полученным физическими лицами от источников за пределами Российской Федерации в качестве долей участия в уставных капиталах иностранных организаций. Такие выплаты облагаются по ставке 13%.

Л.А. Панина,

советник налоговой службы I ранга

"Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2003 г.