НДФЛ: способы решения проблемных вопросов (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 46, ноябрь 2003 г.)

НДФЛ: способы решения проблемных вопросов

   Налогообложение материальной выгоды                                   

     Экономия на процентах                                               

     Товары  (работы, услуги),  приобретенные у  взаимозависимых  лиц по 

     льготным ценам                                                      

   Налогообложение доходов в натуральной форме                           

   Порядок получения имущественных налоговых вычетов                     

     Налоговые вычеты при продаже имущества                              

     Налоговые вычеты при строительстве или приобретении жилья           

Заканчивается третий год применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. За это время в нее неоднократно вносились изменения и дополнения. Но ряд проблемных вопросов по-прежнему не освещен в ней должным образом. К тому же и Методические рекомендации МНС по НДФЛ не пересматривались с 2001 года. В настоящей статье внимание читателей обращается на существующие пробелы в налоговом законодательстве и предполагаются способы оптимального решения возникающих при этом проблем.

Налогообложение материальной выгоды

Рассмотрим особенности налогообложения сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами и от приобретения товаров (работ, услуг) по льготным ценам от взаимозависимых физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей.

Экономия на процентах

В подп.1 п.2 ст.212 НК РФ отмечается, что при получении материальной выгоды, указанной в подп.1 п.1 данной статьи, налоговая база определяется в виде превышения суммы процентов за пользование рублевыми заемными средствами, определенной исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату получения заемных средств, над суммой процентов, уплаченной фактически исходя из условий договора.

Исходя из конструкции данного подпункта можно сделать вывод о том, что в нем идет речь только о заемных средствах, так как кредитные средства в нем не упоминаются. В п.2 ст.224 НК РФ говорится о том, что по ставке 35% облагаются суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств. Кредитные средства также в данном случае не упомянуты.

Казалось бы, это позволяет обособить материальную выгоду по заемным средствам от материальной выгоды по кредитным средствам, обложив последнюю налогом не по ставке 35%, а по ставке 13%.

Именно так и поступило МНС РФ. В Методических рекомендациях по применению главы 23 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415, указывается, что по материальной выгоде в виде экономии на процентах по договорам займа налог следует исчислять по ставке 35%, а по кредитным договорам - по ставке 13%.

По мнению автора, в данном случае министерство допустило вольное толкование законодательства. В чьих интересах это сделано, догадаться нетрудно, если учесть, что по ставке 13% облагается материальная выгода, получаемая физическими лицами по кредитам банков. Кому банки могут выдавать кредиты с применением пониженных процентных ставок, также догадаться нетрудно. Это прежде всего чиновники всех уровней власти, в услугах которых банки заинтересованы, а также работники банков.

Предлагая облагать экономию на процентах по банковским кредитам по ставке 13%, в то время как экономия на процентах по займам облагается по ставке 35%, министерство тем самым придало дискриминационное значение соответствующей законодательной норме, выходя при этом за пределы своих полномочий, ограниченных положениями ст.4 НК РФ.

Согласно п.1 указанной статьи Кодекса даже нормативные акты министерств не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Это требование должно выполняться и при разработке ненормативных документов, которые для налогоплательщиков не являются обязательными для исполнения, в то время как нижестоящие налоговые органы исполнять их обязаны.

Следует отметить и то, что своеобразная трактовка налогового законодательства налоговым министерством противоречит положениям п.1 ст.3 НК РФ, согласно которым законодательство о налогах и сборах основывается на принципе равенства налогообложения.

К сказанному нужно добавить также следующее

В Определении КС РФ от 5 июля 2002 г. N 203-О указывается, что положениями подп.1 п.2 ст.212 и абзаца шестого п.2 ст.224 НК РФ установлен порядок исчисления налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами. В абзаце пятом (во время издания Определения КС РФ бывшего абзацем шестым) п.2 ст.224 НК РФ говорится о заемных средствах. Однако КС РФ рассмотрел положения данного абзаца, а также положения подп.1 п.2 ст.212 НК РФ в их логичной взаимосвязи с положением подп.1 п.1 ст.212 НК РФ. Как уже указано выше в подп.1 п.1 ст.212 НК РФ, речь идет о заемных (кредитных) средствах.

Из всего сказанного можно сделать вывод о том, что налогообложение материальной выгоды в виде сумм экономии на процентах независимо от того, получена ли эта экономия по договорам займа или по кредитным договорам, должна облагаться по ставке, предусмотренной п.2 ст.224 НК РФ, то есть в размере 35%.

Необычность сложившейся ситуации с налогообложением указанного вида материальной выгоды заключается в том, что КС РФ не рассматривает ненормативные акты министерств на предмет нарушения их содержания Конституции РФ, поскольку они не являются обязательными для исполнения организациями и физическими лицами. Об этом, в частности, указывается в Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О.

Такие акты могут быть оспорены в судебном порядке, то есть в арбитражных судах, если они ущемляют права налогоплательщиков. Но потому, что позиция министерства одних (банки) устраивает, а другим (всем иным организациям) она безразлична, абсурдное положение с налогообложением этих видов доходов сохраняется до настоящего времени. И будет сохраняться до тех пор, пока в порядке прокурорского надзора рассматриваемыми министерскими рекомендациями не займется Прокуратура РФ. Если у нее до них дойдут руки.

Возникает вопрос и при реализации положения подп.1 п.2 ст.212 НК РФ в части применения ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату получения материальной выгоды в виде экономии на процентах. Связан он с порядком применения названного подпункта в отношении материальной выгоды, получаемой в настоящее время по займам и кредитам, выданным физическим лицам до 1 января 2001 года, то есть до введения в действие главы 21 НК РФ.

Если буквально следовать его положениям, то материальную выгоду следует определять исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период выдачи займа (кредита). Однако это привело бы к приданию так называемого обратного действия нормам главы 23 НК РФ, с чем не согласился КС РФ.

В п.3 Определения КС РФ от 5 июля 2002 г. N 203-О указывается, что обязанность по уплате НДФЛ с материальной выгоды в виде экономии на процентах возникает с 1 января 2001 года. Поэтому под датой получения заемных (кредитных) средств, если оно имело место ранее, следует понимать не дату заключения соответствующего договора, а 1 января 2001 года. При определении налоговой базы по НДФЛ по таким договорам нужно исходить из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на 1 января 2001 года, а именно 25%.

Пример 1

30 апреля 1996 года ООО "Юпитер" выдало главному бухгалтеру Ивановой М.И. беспроцентный заем в сумме 200 000 руб. (с учетом деноминации рубля) под 5% годовых со сроком возврата 29 апреля 2006 года. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на момент выдачи займа, - 120%, на 1 января 2001 года - 25%.

В данном случае при определении налоговой базы в 2001-2006 годах по материальной выгоде в виде экономии на процентах следует применять ставку рефинансирования ЦБ РФ в размере 25%.

Рассматривая механизм исчисления НДФЛ по материальной выгоде в виде экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам, следует упомянуть и о порядке его уплаты (п.2 ст.212 и подп.3 п.1 ст.223 НК РФ).

В соответствии с положениями этих статей Кодекса налоговая база по указанной материальной выгоде определяется налогоплательщиком, то есть физическим лицом, в момент ее получения, но не реже чем один раз в налоговый период. Следовательно, уплата НДФЛ по такой материальной выгоде должна производиться на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом - годом (п.1 ст.229 НК РФ), а уплачивать налог налогоплательщику необходимо не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.4 ст.228 НК РФ).

В Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ указывается, что налогоплательщик может воспользоваться правом, предоставленным ст.26 и 29 НК РФ, и уполномочить организацию, выдавшую ему заемные (кредитные) средства, осуществлять определение налоговой базы, исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог с суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах. Эти отношения представительства оформляются нотариально удостоверенной доверенностью.

Однако анализ ст.26, 29 и ряда других статей НК РФ не позволяет сделать вывод о законности привлечения уполномоченного представителя к исполнению обязанностей налогоплательщика по уплате НДФЛ с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах.

В п.1 ст.26 НК РФ говорится о том, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством через уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом.

К таким отношениям относятся отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и обжалования актов налоговых органов и действия (бездействия) их должностных лиц (ст.2 НК РФ). Исходя из этого можно предположить, что поручение налогоплательщиком обязанности по уплате НДФЛ уполномоченному им представителю вполне законно. Если бы не упомянутая выше оговорка в п.1 ст.26 НК РФ.

В ряде других статей НК РФ как раз и содержатся положения, исключающие возможность уплаты налогов уполномоченным представителем налогоплательщика, представляющим согласно п.1 ст.29 НК РФ его интересы в отношениях с налоговыми органами.

Какие же это отношения? Например, получение уполномоченным представителем требования от налогового органа об уплате налогоплательщиком причитающегося налога (п.6 ст.69 НК РФ).

Обязанность по уплате налогов возлагается на налогоплательщиков (подп.1 п.1 ст.23 НК РФ) или на налоговых агентов (ст.24 НК РФ). Эти же участники налоговых правоотношений обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации (налогоплательщики) и иные документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (налоговые агенты). Они же несут ответственность за нарушения налогового законодательства.

Налоговым законодательством не предусмотрено делегирование налогоплательщиками функций по исчислению и уплате налогов их уполномоченным представителям. Соответственно не предусмотрен ни механизм уплаты налогов, ни налоговая ответственность за их неуплату.

Отождествление же уполномоченных представителей налогоплательщиков с налоговыми агентами незаконно, так как согласно п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. На уполномоченных представителей такие обязанности не возложены.

Уплата НДФЛ с сумм налоговой выгоды должна осуществляться только налогоплательщиками - физическими лицами по налоговым декларациям в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим. Делегирование этой обязанности организациям-заимодавцам (кредиторам) незаконно.

Пример 2

Используем данные примера 1. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 1 января 2001 года - 25% годовых, а 3/4 от полной ставки - 18,75%.

Следовательно, в налоговой декларации за 2001 год Иванова М. И. должна отразить материальную выгоду в виде экономии на процентах в сумме 27 500 руб. (200 000 руб. : 365 дн. х 365 дн. х (18,75% - 5%) : 100%).

Сумма налога с исчисленной материальной выгоды составит 9625 руб. (27 500 руб. х 35% : 100%).

Аналогичным образом определяется сумма налога за 2002 год и последующие годы.

Справка

До 1 января 1997 года материальная выгода в виде экономии на процентах вообще не облагалась, а с 1 января 1997 г. по 31 декабря 2000 г. облагалась исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пример 3

ООО "Альфа" 14 января 2002 года выдала заместителю генерального директора Шацких И.М. заем в сумме 300 000 руб. под 5% годовых сроком на 5 лет.

По условиям договора заем погашается ежегодно равными долями (по 60 000 руб.) в следующие сроки: до 1 января 2003 г., до 1 января 2004 г., до 1 января 2005 г., до 1 января 2006 г., до 1 января 2007 г.

В этом случае в налоговой декларации за 2002 год материальная выгода должна быть исчислена в сумме 39 781 руб. (300 000 руб. : 365 дн. х 352 дн. х (18,75% - 5%) : 100%).

Налог с этой суммы составит 13 923 руб. (39 781 руб. х 35% : 100%).

В налоговой декларации за 2003 год материальная выгода должна быть отражена в сумме 33 000 руб. ((300 000 руб. - 60 000 руб.) : 365 дн. х 365 дн. х (18,75% - 5%) : 100%).

НДФЛ с указанной суммы составит 11 550 руб. (33 000 руб. х 35% : 100%).

Организации-заимодавцы (кредиторы) не должны исчислять налог с суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам, выданным физическим лицам - их клиентам. Они также не должны представлять налоговым органам какие-либо сведения о таких суммах. Никакой ответственности при этом указанные организации не понесут.

Исчисление налога с указанной материальной выгоды - проблема исключительно налоговых органов.

Претензии к организациям, выдающим займы (кредиты) физическим лицам под более льготные проценты по сравнению со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, могут быть предъявлены только в рамках законодательства по налогу на прибыль. Да и то, если эти займы (кредиты) выданы не за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций после ее налогообложения.

Товары (работы, услуги), приобретенные
у взаимозависимых лиц по льготным ценам

Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам у физических лиц, организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, определяется в виде разницы между ценой товаров (работ, услуг), реализуемых взаимозависимыми лицами обычным покупателям, и ценой их реализации налогоплательщику (п.3 ст.212 НК РФ).

Для целей налогообложения взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п.1 ст.20 НК РФ).

Применительно к нашей тематике к ним относятся физические лица, подчиняющиеся другим физическим лицам по должностному положению, а также лица, состоящие в родственных отношениях. По иным основаниям взаимозависимость физических лиц и организаций может быть признана только в судебном порядке.

Таким образом, для признания материальной выгоды физического лица необходимо два условия:

1) выгода должна быть получена только по гражданско-правовым договорам.

Следовательно, оплата труда работников организаций, осуществляемая в натуральной форме (товарами, работами, услугами), по ценам ниже цен обычной реализации, не относится к операциям, в результате которых получается материальная выгода. В данном случае оплата труда осуществляется в соответствии с трудовым, а не гражданским законодательством;

2) товары (работы, услуги) по льготным ценам должны получаться от организаций, физических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к покупателю.

Это означает, что пока не доказан факт взаимозависимости физического лица - приобретателя товаров (работ, услуг) и организации (физического лица, индивидуального предпринимателя) - продавца, не может быть и материальной выгоды приобретателя.

В отличие от экономии на процентах НДФЛ по материальной выгоде в виде разницы в ценах на товары (работы, услуги) исчисляется налоговым агентом - источником дохода. При этом применяется ставка налога в размере 13%.

Пример 4

АО "Юпитер", производитель лакокрасочной продукции, в октябре 2003 года реализовало водителю Григорьеву В.В. для личного пользования краску масляную в количестве 20 кг на 400 руб. (без НДС).

Реализация указанной краски через магазин организации осуществляется по цене 80 руб. за 1 кг.

В данном случае водителем Григорьевым В.В. получена материальная выгода в сумме 1200 руб. ((80 руб. х 20 кг.) - 400 руб.).

С указанной материальной выгоды АО обязано удержать НДФЛ в сумме 156 руб. (1200 руб. х 13% : 100%).

Налогообложение доходов в натуральной форме

При получении физическими лицами доходов от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по НДФЛ рассчитывается из цен на них, определяемых в порядке, установленном ст.40 НК РФ (п.1 ст.211 НК РФ).

Состав доходов, полученных в натуральной форме, определен п.2 ст.211 НК РФ. К таким доходам, в частности, относятся:

оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, в его интересах;

полученные налогоплательщиком товары (работы, услуги) на безвозмездной основе;

оплата труда в натуральной форме.

При этом стоимость таких товаров (работ, услуг) предлагается определять с включением в нее НДС, акциза и налога с продаж. По мнению автора, эта норма носит дискриминационный характер по отношению к физическим лицам, ставя их в неравное положение по сравнению с юридическими лицами.

При определении базы по налогу на прибыль согласно п.6 ст.274 НК РФ рыночные цены на реализуемые (полученные безвозмездно) товары (работы, услуги) определяются в порядке, установленном ст.40 НК РФ (без включения в них НДС, акциза и налога с продаж). Но коли организации - плательщики НДС, акцизов и налога с продаж учитывают доходы без учета названных налогов, то почему физические лица должны их включать? Такое отношение к доходам физических лиц нарушает принцип равенства в налогообложении, приведенный в п.1 ст.3 НК РФ.

Кроме того, включение в стоимость товаров (работ, услуг) передаваемых работникам в счет оплаты труда перечисленных косвенных налогов приводит к двойному налогообложению одних и тех же сумм.

В постановлении кассационной инстанции ФАС Дальневосточного округа от 4 февраля 2002 г. по делу N ФОЗ-А73/02-2/69 указывается, что при выдаче продуктов питания в счет заработной платы реализации товаров не происходит. Это объясняется тем, что в основе взаимоотношений работников и работодателей лежат не договоры купли-продажи или мены, а трудовые договоры, которые являются основанием для выплаты организацией зарплаты своим работникам. Поскольку передача продуктов питания работникам в счет оплаты их труда не является реализацией, то она не должна облагаться налогом с продаж.

Аналогичный подход применим и при рассмотрении вопроса о целесообразности налогообложения операций по передаче работникам организаций товаров (работ, услуг) в счет оплаты труда НДС и акцизами. При этом сумма входного НДС и акциза по таким товарам (работам, услугам) включается в стоимость этих товаров (работ, услуг), поскольку они использованы для собственных нужд (подп.1 п.2 ст.170 и п.2 ст.199 НК РФ).

При передаче товаров (работ, услуг) работникам на безвозмездной основе их стоимость должна быть увеличена на суммы НДС, акциза и налога с продаж, поскольку эти обороты должны облагаться косвенными налогами в общеустановленном порядке. Но при исчислении НДФЛ с доходов физических лиц в виде безвозмездно полученных товаров (работ, услуг) стоимость этих товаров (работ, услуг) следует принимать за вычетом косвенных налогов.

Только в этом случае будет обеспечена справедливость в налогообложении доходов организаций и физических лиц и устранено двойное налогообложение последних. Но для этого необходимо признание не соответствующими Конституции РФ положений п.2 ст.154, подп.3 п.2 ст.187 (в части включения в налоговую базу по НДС и акцизам стоимости товаров (работ, услуг), использованных в виде натуральной оплаты труда работников) и абзаца 2 п.1 ст.211 НК РФ. (В этом абзаце содержится указание, согласно которому при определении базы по НДФЛ доходы в натуральной форме включают косвенные налоги.) Для этого организациям нужно обратиться в КС РФ.

Пример 5

Используя данные предыдущего примера, предположим, что масляная краска не продана водителю Григорьеву В.В., а передана на безвозмездной основе. Рыночная цена указанной краски при ее продаже в розницу - 126 руб. за 1 кг, в том числе НДС - 20 руб. и налог с продаж - 6 руб.

В этом случае с Григорьева В.В. следует удержать НДФЛ в сумме 260 руб. (126 руб. - 20 руб. - 6 руб.) х 20 кг х 13% : 100%).

Пример 6

Допустим, что водителю Григорьеву В.В. краска отпущена в счет оплаты труда.

В этом случае операция по отпуску краски вообще не должна облагаться НДС и налогом с продаж. Сумма НДФЛ, также как и в предыдущем примере, составит 260 руб.

Пример 7

ООО "Альфа", осуществляющее предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, получило масляную краску по цене 120 руб. за 1 кг, в том числе НДС - 20 руб. Розничная цена краски - 151 руб. 20 коп., в том числе НДС - 24 руб. и налог с продаж - 7 руб. 20 коп.

В сентябре 2003 года грузчику Максимову П. И. в счет оплаты труда отпущена краска в количестве 10 кг.

В данном случае стоимость краски, отпущенной в счет натуральной оплаты труда, составляет 1200 руб. ((100 руб. + 20 руб.) х 10 кг).

Говоря о налогообложении доходов в виде стоимости товаров, полученных безвозмездно физическими лицами от организаций, индивидуальных предпринимателей и других физических лиц, необходимо особо остановиться на следующей ситуации.

В целях оказания социальной поддержки малообеспеченным категориям граждан в субъектах РФ принимаются решения о предоставлении им различного рода товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе за счет бюджетов разного уровня. В связи с этим возникает вопрос о целесообразности налогообложения НДФЛ стоимости таких товаров (работ, услуг).

Ответом на него (отчасти) могут служить положения п.8 ст.217 НК РФ, согласно которым от налогообложения освобождаются суммы единовременной материальной помощи (в денежной и натуральной форме), оказываемой физическим лицам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан за счет средств соответствующих бюджетов и внебюджетных фондов. Эта помощь должна оказываться в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами власти. Кроме того, она должна иметь адресный характер.

В соответствии с Бюджетным кодексом РФ указанные программы утверждаются законодательными (представительными), но не исполнительными органами власти. Поэтому в случае оказания материальной помощи малоимущим и социально незащищенным категориям граждан в натуральной форме, не предусмотренной соответствующими программами, может возникнуть вопрос о необходимости ее обложения НДФЛ. Например, при оказании помощи за счет резервных фондов органов исполнительной власти (резервных фондов губернаторов или глав администраций) субъектов РФ и резервных фондов органов местного самоуправления.

По мнению автора, в данном случае не имеет значения, оказывается ли материальная помощь указанным категориям граждан в соответствии с утвержденными программами или в соответствии с распоряжениями органов исполнительной власти. Она не должна облагаться НДФЛ, поскольку источником ее являются не средства организаций или индивидуальных предпринимателей, упомянутые в п.1 ст.211 НК РФ, а средства бюджетов различных уровней.

Пример 8

В связи с 58-й годовщиной Дня Победы в Великой Отечественной войне из фонда губернатора выделено 10 000 руб. для приобретения ветеранам войны, проживающим в нетелефонизированных населенных пунктах, мобильных телефонов. Приобретение и выдачу телефонов поручено осуществить Комитету по социальной защите.

В данном случае, несмотря на то что формально передача телефонов ветеранам войны осуществляется организацией, их стоимость не должна включаться в налоговую базу по НДФЛ этих ветеранов, поскольку фактически они передаются им территориальным государственным образованием за счет его бюджета, а не за счет организации.

Рассматривая вопрос налогообложения НДФЛ доходов в виде оплаты организациями и предпринимателями получаемых физическими лицами товаров (работ, услуг), нужно отметить следующее. Главным условием обложения НДФЛ стоимости указанных товаров (работ, услуг) является их использование налогоплательщиками - физическими лицами в личных целях. Если нельзя со всей определенностью сказать, что эти товары (работы, услуги) используются только в личных целях физического лица, то их стоимость нельзя рассматривать в качестве облагаемого дохода последнего.

В качестве примера, наглядно иллюстрирующего этот принцип, можно привести оплату организациями или индивидуальными предпринимателями стоимости обучения их работников.

По мнению налоговых органов, стоимость обучения работников в высших или средних специальных учебных заведениях за счет организации во всех случаях должна включаться в доход работников и облагаться НДФЛ (Письмо МНС РФ от 24 апреля 2002 г. N 04-4-08/1-64-П758).

Свою позицию МНС РФ обосновывает тем, что согласно п.3 ст.217 НК РФ от налогообложения освобождаются только компенсационные выплаты, связанные с возмещением понесенных работниками расходов на повышение их профессионального уровня, предусмотренные федеральным законодательством, законодательством субъектов РФ или решениями представительных органов местного самоуправления.

При этом МНС РФ ссылается на ст.21 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании", в которой дано определение только профессиональной подготовки. Согласно п.1 названной статьи к профессиональной относится подготовка, направленная на ускоренное приобретение обучающимися навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Указывается, что профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.

По мнению налоговиков, поскольку получение высшего или среднего специального образования связано с повышением образовательного уровня работников, его оплата не относится к не облагаемым НДФЛ компенсационным выплатам.

По мнению автора, отождествление расходов на повышение профессионального уровня, освобождаемых от налогообложения НДФЛ, только с расходами на их профессиональную подготовку, предусмотренными положением ст.21 Закона "Об образовании", некорректно.

Налоговое законодательство не содержит четкого определения деятельности, связанной с повышением квалификации работников. Ссылаясь на ст.21 Закона РФ "Об образовании", МНС РФ почему-то проигнорировало положения ст.23 и 24 этого Закона, согласно которым среднее и высшее профессиональное образование имеет целью подготовку и переподготовку специалистов среднего и высшего звена.

Следует также иметь в виду, что согласно ст.196 ТК РФ работодатели имеют право на проведение профессиональной подготовки, переподготовки и повышение квалификации своих работников. Обучение может проводиться как в самой организации, так и в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего и дополнительного образования. Причем формы этой деятельности, а также перечень профессий и специальностей определяются ими самостоятельно.

Следовательно, если организация сочтет необходимым повышение квалификации своих работников путем получения ими среднего или высшего профессионального образования, в том числе и второго высшего образования, то и оплата за работников расходов, связанных с его получением, не должны облагаться НДФЛ. При этом, руководствуясь ст.196 ТК РФ, необходимо предусмотреть такие выплаты коллективным и индивидуальным трудовыми договорами.

Из арбитражной практики

Аналогичную позицию по рассматриваемому вопросу занимает и ВАС РФ. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июля 2000 г. N 355/00 при рассмотрении ситуации о привлечении к налогообложению подоходным налогом доходов работников ПФ РФ в виде оплаты стоимости их обучения в высших и средних специальных учебных заведениях Президиум ВАС указал, что сотрудники ПФ РФ направлялись в учебные заведения с целью повышения их квалификации, приобретения специальных знаний и дальнейшего использования полученных знаний в работе фонда. Обучение производилось за плату в размерах компенсации затрат учебных заведений по подготовке специалистов, что видно из смет стоимости обучения, приложенных к договорам с учебными заведениями.

Поэтому, указывает Президиум, стоимость подготовки сотрудников, оплаченная за счет фонда, не может рассматриваться как доход его сотрудников, поскольку обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения сотрудниками основной деятельности фонда. В постановлении также отмечается, что плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров является затратами организации, которые производятся в первую очередь в интересах организации. Это свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и соответственно личного дохода, подлежащего налогообложению.

Этим постановлением Президиума ВАС РФ организации вправе воспользоваться и в настоящее время в случае возникновения конфликтных ситуаций с налоговыми органами.

Из арбитражной практики

В качестве еще одного примера оплаты организациями стоимости товаров (работ, услуг) за работников можно привести ситуацию с приобретением для них мобильных телефонов, рассмотренную в постановлении кассационной инстанции ФАС Московского округа от 14 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2927-03.

Суд указал, что руководителем организации было издано распоряжение о передаче мобильного телефона физическому лицу для использования в производственных целях. Оплата счетов за пользование телефоном также осуществлялась за счет организации. Поскольку налоговым органом не доказан факт использования мобильного телефона не организацией, а физическим лицом, то и оснований для обложения НДФЛ его стоимости нет.

Аналогичный подход должен соблюдаться и при рассмотрении вопроса о целесообразности налогообложения доходов в натуральной форме в виде оплаты организациями стоимости проезда их работников общественным транспортом, интернет-карт и услуг сотовой связи (см., например, постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 20 января 2003 г. по делу N КА-А40/8949-02).

Рассматривая существо спорной ситуации, суд отметил, что приказами организации определен перечень работников, работа которых имеет разъездной характер. В связи с отсутствием служебного транспорта указанным в перечне работникам приобретались проездные билеты, возмещались расходы на служебные поездки на основании авансовых отчетов с приложением проездных документов. Судом сделан вывод о том, что осуществление организацией указанных расходов связано с исполнением работниками служебных обязанностей, поэтому они не должны включаться в доходы работников.

Суд также указал, что в связи с недоказанностью факта использования мобильных телефонов и интернет-карт в личных целях работников оплата организацией расходов по их обслуживанию и приобретению не может быть включена в доходы работников, облагаемые НДФЛ.

Порядок получения имущественных налоговых вычетов

Предоставление имущественных налоговых вычетов регламентируется ст.220 НК РФ.

Наиболее интересными являются имущественные налоговые вычеты, предоставляемые при продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, а также при приобретении жилых домов и квартир. Связано это с тем, что они затрагивают значительный круг налогоплательщиков.

Налоговые вычеты при продаже имущества

Налогоплательщики, получившие доходы от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находящихся в их собственности менее пяти лет, могут уменьшить свой совокупный доход на сумму, полученную от продажи указанных объектов недвижимости, не превышающую 1 000 000 руб. При продаже иного имущества, находящегося в их собственности менее трех лет, совокупный доход уменьшается на сумму, полученную от продажи такого имущества, не превышающую 125 000 руб. (подп.1 п.1 ст.220 НК РФ).

При продаже имущества, находящегося в собственности налогоплательщиков свыше пяти (трех) лет, доходы, полученные по таким сделкам, вообще не облагаются НДФЛ.

Налоговый вычет предоставляется в налоговом периоде продажи имущества на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы. Следовательно, доходы от продажи имущества облагаются НДФЛ только на основании налоговой декларации, подаваемой самим физическим лицом - продавцом этого имущества.

Налоговый агент при выплате дохода за приобретенное имущество у физического лица, являющегося резидентом РФ, не имеет возможности определения налоговой базы и поэтому осуществляет выплату дохода без удержания налога. На это также указывается в Письме Минфина РФ от 13 марта 2001 г. N 04-04-02/29. В то же время в соответствии со ст.230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС РФ.

Из содержания подп.1 п.3 ст.24 и п.1 ст.226 НК РФ можно сделать вывод о том, что к налоговым агентам относятся российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых физические лица получают доходы. Поэтому при расчетах за проданные квартиры, осуществляемых между физическими лицами, агентских отношений по уплате налогов не возникает. Это в полной мере относится и к сделкам по продаже жилья, осуществляемым с участием риэлтерских фирм, если доход от продажи квартиры получает физическое лицо не от этих фирм, а непосредственно от физических лиц - покупателей. В таком случае риэлтерские фирмы не обязаны вести учет доходов физического лица от продажи квартиры по форме N 1-НДФЛ и представлять налоговым органам соответствующие сведения по форме N 2-НДФЛ. При этом они не могут нести ответственность, установленную ст.126 НК РФ за непредставление таких сведений.

Ответственность за неуплату НДФЛ несет физическое лицо, продающее имущество. При неподаче им налоговой декларации о полученных доходах за налоговый период в целях получения имущественного налогового вычета теоретически к нему могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные ст.119 и 122 НК РФ. Но в рассматриваемой ситуации это маловероятно. И вот почему.

Как уже указано выше, риэлтерские фирмы, не выплачивающие непосредственно физическим лицам - продавцам доходы за реализованное жилье, не обязаны представлять сведения налоговым органам о таких доходах. Сведения же об имуществе и его владельцах, представляемые органами, осуществляющими госрегистрацию сделок с недвижимым имуществом, не содержат сведений о его рыночной (продажной) стоимости. Они могут служить основанием для привлечения физического лица, получившего доход от продажи имущества и не продекларировавшего его, к ответственности за непредставление налоговой декларации. (Если у налоговых органов, не справляющихся с обработкой полученной информации, найдется для этого время.)

Для определения налоговой базы по НДФЛ при реализации имущества таких данных недостаточно. Нужна еще и информация о рыночных ценах на аналогичное имущество, которой в настоящее время недостаточно. Поэтому, привлечение физического лица - продавца имущества к налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, в настоящее время весьма проблематично.

Совсем иная ситуация складывается в случае, когда продавцу квартиры доход выплачивается не физическим лицом - покупателем, а риэлтерской фирмой. При этом фирма обязана и вести учет выплачиваемых доходов, и представлять налоговым органам сведения о них. В таком случае привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 и 122 НК РФ, продавца квартиры, не представившего в налоговый орган декларацию о полученных доходах, вполне реально.

Налоговые вычеты при строительстве
или приобретении жилья

Плательщики НДФЛ могут уменьшать налоговую базу на сумму расходов по строительству либо приобретению на территории РФ жилого дома или квартиры в фактически произведенных размерах, но не выше 1 000 000 руб. (подп.2 п.1 ст.220 НК РФ). Главой 23 НК РФ отменено льготирование расходов на приобретение садовых домиков и дач, ранее предусматривавшееся Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Изменен также и механизм получения налогового вычета. Если ранее он предоставлялся организациями по месту работы физических лиц, то с 1 января 2001 г. для получения налогового вычета налогоплательщику нужно представить в налоговый орган по окончании налогового периода декларацию по НДФЛ.

Налоговая база может также уменьшаться и на сумму расходов на погашение процентов по ипотечным кредитам. Причем в этом случае размер расходов не лимитируется. Следует обратить внимание налогоплательщиков, что законодательство не предусмотрело возможность исключения расходов по оплате процентов за пользование обычным, а не ипотечным кредитом, полученным для строительства или приобретения жилья. Поэтому, по мнению автора, данная норма подп.2 п.1 ст.212 НК РФ носит дискриминационный характер по отношению к так называемым "потребительским" кредитам, выданным для строительства (приобретения) жилья, проценты по которым не уменьшают базу по НДФЛ. Кроме того, она создает неравные условия налогообложения различных категорий граждан, что противоречит положению п.1 ст.3 НК РФ о равенстве налогообложения. Поэтому при желании ее можно оспорить в КС РФ.

Согласно подп.2 п.1 ст.220 НК РФ указанный имущественный налоговый вычет предоставляется на основании:

письменного заявления;

документов, подтверждающих новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры;

документов, подтверждающих право собственности на построенный (приобретенный) жилой дом или квартиру;

платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты закупки материалов у физических лиц с адресными и паспортными данными продавца и другие документы).

В связи с этим при оплате расходов по приобретению жилого дома или квартиры в неденежной форме (товарами, векселями и т. д.) право на имущественный налоговый вычет не предоставляется.

Пример 9

В 2002 году гражданин Шершун В.Г. по договору долевого участия приобрел квартиру стоимостью 900 000 руб. Оплата за квартиру произведена путем передачи находящегося в собственности гражданина частного домовладения с земельным участком.

В данном случае налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета.

Обратите внимание! Воспользоваться имущественным налоговым вычетом в части произведенных расходов на строительство жилья можно лишь после получения документа о праве собственности на него, который выдается только после окончания строительства.

Поэтому вполне возможна ситуация, при которой вселившийся в квартиру (жилой дом) налогоплательщик, но по каким-то причинам не оформивший право собственности, налоговый вычет сможет получить, начиная с того налогового периода, в котором ему будет выдано свидетельство о госрегистрации права собственности на это жилье. И наоборот, если налогоплательщик утрачивает право собственности на квартиру (жилой дом), то, начиная с налогового периода, в котором это произошло, он утрачивает право на получение имущественного вычета.

Пример 10

Гражданин Петров С. В. в сентябре 2001 года купил квартиру за 600 000 руб. и получил на нее свидетельство о госрегистрации. Доход налогоплательщика за 2001 год составил 300 000 руб.

По налоговой декларации за 2001 год ему был предоставлен имущественный налоговый вычет в сумме 300 000 руб.

В октябре 2002 года гражданин Петров С.В. продал ранее купленную им квартиру. Однако в налоговой декларации за 2002 год им был заявлен налоговый вычет в оставшейся сумме 300 000 руб. При этом в связи с продажей квартиры в налоговую инспекцию не было представлено свидетельство о госрегистрации права собственности на нее, выданное в 2001 году.

В данной ситуации налоговая инспекция не должна принимать налоговый вычет, заявленный гражданином в налоговой декларации за 2002 год, связанный с покупкой квартиры в 2001 году.

Пример 11

В ноябре 2002 года гражданином Смирновым И.С. приобретена квартира во вновь построенном жилом доме. Однако, в связи с тем что жилой дом был принят в эксплуатацию только в январе 2003 года, свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру было получено в марте 2003 года.

По этой причине право на предоставление имущественного налогового вычета может быть заявлено в налоговой декларации за 2003 год, а не за год, в котором фактически была куплена квартира.

В случае если в одном налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, оставшаяся сумма переносится на последующие налоговые периоды до полного ее использования.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.220 НК РФ повторно налогоплательщику указанный имущественный налоговый вычет не предоставляется. Однако при этом следует иметь в виду, что если физическое лицо до 1 января 2001 г. полностью воспользовалось имущественным вычетом в рамках Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", то оно вновь имеет право на налоговый вычет при осуществлении строительства или покупке жилья после 1 января 2001 г., предоставляемый главой 21 НК РФ.

Если же налоговый вычет, осуществляемый до 1 января 2001 г. на условиях приведенного Закона, был использован не полностью, то налогоплательщик имеет право на получение такого вычета по этому же объекту жилья и после введения в действие главы 23 НК РФ. Но с зачетом затрат, ранее учтенных при обложении его дохода подоходным налогом. Об этом говорится в Письме МНС РФ от 22 марта 2002 г. N СА-6-04/341 "О предоставлении имущественного налогового вычета".

Пример 12

Гражданин Семшов В.И. приобрел жилье в 1998 году за 200 000 руб. При годовом доходе 60 000 руб. налоговый имущественный вычет, предусмотренный подп."в" п.6 ст.3 Закона о подоходном налоге, им использован в сумме 180 000 руб. (60 000 руб. х 3 года).

В данном случае после 1 января 2001 г. налогоплательщик не вправе учесть ранее произведенные им расходы в сумме 20 000 руб. (200 000 руб. - 180 000 руб.). Это связано с тем, что законодательством о подоходном налоге максимальный размер таких расходов был ограничен доходом налогоплательщика за три года, который составил 180 000 руб. Именно в этом размере и был ему предоставлен налоговый вычет.

Пример 13

Используя данные предыдущего примера, предположим, что налогоплательщик приобрел квартиру не в 1998 году, а в 1999-м.

До 1 января 2001 г. ему был предоставлен налоговый вычет в сумме 120 000 руб. Поскольку гражданин Семшов В.И. недоиспользовал ранее действовавшую налоговую льготу, он имеет право на уменьшение налоговой базы за 2001 год на всю оставшуюся сумму осуществленных им затрат на приобретение жилья - 80 000 руб. (200 000 руб. - 120 000 руб.). Это связано с тем, что размер налогового вычета после 1 января 2001 г. ограничен только его общей суммой (600 000 руб.).

Обратите внимание! В соответствии со ст.1 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 110-ФЗ, с 1 января 2003 г. размер рассматриваемого налогового вычета увеличен с 600 000 руб. до 1 000 000 руб. При этом согласно ст.2 указанного Закона это распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

В связи с этим в частных разъяснениях представители МНС РФ высказывают мнение о том, что повышенным размером налогового вычета могут воспользоваться и налогоплательщики, использовавшие его на 1 января 2003 г. в ранее установленном размере (600 000 руб.) не полностью.

После 1 января 2003 г. они вправе продолжить пользоваться вычетом по этому жилому дому (квартире) до достижения увеличенного размера вычета (1 000 000 руб.) с зачетом ранее предоставленного вычета. Если по состоянию на 1 января 2003 г. налоговый вычет в ранее установленном размере осуществлен в полном размере, то после 1 января 2003 г. ни по ранее приобретенному жилью, ни по вновь приобретенному (построенному) жилью воспользоваться повышенным его размером нельзя.

Поскольку эта позиция налоговиков отвечает интересам налогоплательщиков, они могут ею руководствоваться.

Пример 14

Гражданин Емельянов В.К. приобрел в 2001 году жилой дом за 1 000 000 руб.

Ежегодный доход налогоплательщика составляет 500 000 руб. По налоговым декларациям за 2001-2002 годы им получен налоговый вычет в полной сумме (600 000 руб.).

Поэтому после 1 января 2003 г. он не имеет права на получение налогового вычета.

Пример 15

Используя данные предыдущего примера, предположим, что ежегодный доход гражданина Емельянова В.К. составляет 250 000 руб.

Исходя из этого по налоговым декларациям за 2001-2002 годы им учтен налоговый вычет в сумме 500 000 руб. (250 000 руб. х 2 года).

В данном случае максимальный размер налогового вычета, действовавший до 1 января 2003 г. (600 000 руб.), им использован не полностью. Поэтому после 1 января 2003 г. налогоплательщик имеет право использовать налоговый вычет в сумме 500 000 руб. (1 000 000 руб. - 500 000 руб.).

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 46, ноябрь 2003 г.