Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 12 января 2024 г. N 03-07-11/1368 О восстановлении НДС, принятого к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 12 января 2024 г. N 03-07-11/1368

Вопрос: АО (далее - Общество) просит предоставить разъяснения по вопросу правомерности применения положений пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях восстановления НДС с авансов, выданных в счет предстоящей поставки товаров.

Общество осуществляет операции по приобретению товаров по договорам, условиями которых предусмотрена поставка на условиях предоплаты. При перечислении предоплаты Общество, руководствуясь п. 12 ст. 171 НК РФ, принимает к вычету суммы НДС, предъявленные ему продавцом товаров. При последующей поставке товаров продавец товара и покупатель товара производят исчисление НДС и принятие к вычету НДС в соответствии со следующими нормами НК РФ:

- в периоде отгрузки товаров: продавец исчисляет НДС со стоимости поставленных товаров (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) и получает право принять к вычету НДС, ранее исчисленный при получении авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ);

- после принятия товаров на учет: покупатель получает право принять к вычету НДС со стоимости поставленных товаров только при условии выполнения требований п. 1 ст. 172 НК РФ, в частности, после принятия на учет приобретенных товаров. При этом в силу прямой нормы пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязанность покупателя восстановить НДС, ранее принятый к вычету при осуществлении авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров, поставлена в прямую зависимость от получения покупателем права на вычет НДС, то есть такая обязанность возникает не ранее момента принятия на учет приобретенных товаров.

На практике часто встречаются случаи, когда при осуществлении авансирования отгрузка товара продавцом осуществляется в одном налоговом периоде, а переход права собственности к покупателю происходит в следующем налоговом периоде. Соответственно, после получения права собственности на приобретенный товар покупатель принимает этот товар на учет.

Момент принятия к учету товаров, являющийся условием для получения права на вычет НДС, законодательством о налогах и сборах не определен и, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ, необходимо руководствоваться нормами законодательства о бухгалтерском учете. При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива (принятия актива на учет) следует руководствоваться соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 23.03.2021 N 07-01-10/20807). Так, согласно ФСБУ 5/2019 "Запасы" организация вправе принять к бухгалтерскому учету приобретенные товары только после того, как получило право на получение экономических выгод от понесенных затрат, то есть получило право собственности на товары, Аналогичная позиция подтверждается в письме Минфина России от 22.08.2016 N 03-07-11/48963, в соответствии с которым для принятия НДС к вычету необходимо появление у покупателя прав на использование товаров, которые отсутствуют до перехода права собственности на товары к покупателю.

Таким образом, право принять к вычету НДС и обязанность восстановить НДС, ранее принятый к вычету при осуществлении авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров, возникают у покупателя не ранее принятия товаров к учету согласно правилам бухгалтерского учета, то есть не ранее перехода к покупателю права собственности на товары. Общество просит подтвердить правомерность указанной позиции, в том числе для случаев, когда право собственности на товар переходит к покупателю в более позднем налоговом периоде нежели отгрузка товара продавцом.

Обществу известно, что вопрос применения положений пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в целях восстановления НДС с авансов, выданных в счет предстоящего выполнения работ, был рассмотрен Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 08.11.2018 N 2796-О. Однако, указанная судебная практика рассматривала спор в отношении договора выполнения работ и не может быть применима к договорам поставки товаров, так как в рамках договоров на выполнение работ период передачи результатов работ продавцом совпадает с периодом приемки работ покупателем (в отличие от договоров поставки товаров):

в периоде сдачи-приемки работ: продавец исчисляет НДС со стоимости переданных результатов работ (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) и одновременно принимает к вычету НДС, ранее исчисленный при получении авансового платежа в счет предстоящего выполнения работ (п. 6 ст. 172 НК РФ);

в периоде сдачи-приемки работ: покупатель получает право принять к вычету НДС со стоимости принятых работ (при условии выполнения требований п. 1 ст. 172 НК РФ) и одновременно становится обязанным восстановить НДС, ранее принятый к вычету при выдаче авансового платежа в счет предстоящего выполнения работ (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Ответ: В связи с письмом о порядке восстановления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), Департамент налоговой политики сообщает.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 12 статьи 171 Кодекса установлено, что у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании пункта 3 статьи 170 Кодекса принятые к вычету налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг) в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению. При этом восстановление указанных сумм налога производится налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 Кодекса, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.

Согласно абзацу третьему подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

При применении указанного подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса следует также руководствоваться правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 ноября 2018 г. N 2796-О (далее - Определение).

Так, в пункте 3 Определения отмечается, что статья 170 Кодекса содержит нормы, участвующие в регулировании такого существенного элемента налога на добавленную стоимость, как порядок его исчисления, который предполагает, помимо прочего, необходимость восстановления сумм данного налога, когда ранее правомерно принятый налогоплательщиком к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) при наступлении определенных обстоятельств должен быть возвращен в бюджет (подпункт 3 пункта 3). Подобное правовое регулирование призвано исключить ситуации, при которых налогоплательщиком, принявшим к вычету суммы налога на добавленную стоимость в связи с осуществлением авансовых платежей, повторно принимались бы к вычету суммы данного налога при исполнении обязательств, в счет которых эти платежи производились. Действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, законодатель в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходит из необходимости компенсации бюджету сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, используя для этого механизм восстановления сумм данного налога, что само по себе не может расцениваться как нарушение конституционных прав и свобод (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2014 г. N 266-О).

Согласно пункту 3.1 Определения в целях исчисления и уточнения подлежащих к уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость восстановлению подлежат те суммы данного налога, определенные исходя из сумм платежей между контрагентами, которые по итогам налогового периода утрачивают авансовый характер, то есть зачтены в счет фактически исполненных обязательств, а суммы налога, исчисленные налогоплательщиками с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

В силу непосредственного указания пункта 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.

Учитывая изложенное, в ситуации, когда продавец произвел отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет в другом налоговом периоде, обязанность покупателя по восстановлению сумм налога на добавленную стоимость, принятых им к вычету по оплате, частичной оплате, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), возникает в том налоговом периоде, в котором продавец в счет этой оплаты, частичной оплаты произвел отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

В.А. Прокаев