Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 июля 2023 г. N Ф08-6369/23 по делу N А32-49001/2022

г. Краснодар

28 июля 2023 г.

Дело N А32-49001/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июля 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н., Гиданкиной А.В, при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Булатецкого Геннадия Геннадиевича (ИНН 235000101002, ОГРН 304235007800058) - Лукина С.И. (ордер от 17.07.2023, доверенность от 20.03.2023), от заинтересованных лиц - Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Зубовой З.Г. (доверенность 23.10.2020), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю (ИНН 2306022044, ОГРН 1022301123404) - Зубовой З.Г. (доверенность от 03.05.2023), Колесниковой В.А. (доверенность от 04.05.2023), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Булатецкого Геннадия Геннадиевича на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2023 по делу N А32-49001/2022, установил следующее.

ИП Булатецкий Геннадий Геннадиевич (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю (далее - управление) от 15.07.2022 N 25-13-895 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе рассмотрения дела заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнил заявленные требования и просил суд признать незаконными решение Межрайонной ИФНС России N 12 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 18.04.2022 N 348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение управления от 15.07.2022 N 25-13-895.

Решением суда Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2023 ходатайство об уточнении заявленных требований удовлетворено. Признаны недействительными решение инспекции от 18.04.2022 N 348 и решение управления от 15.07.2022 N 25-13-895 как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решение мотивировано тем, что не подтверждена утрата права предпринимателя на применение системы налогообложения по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД) в 2016, 2017, 2018 годах, наличие у него грузовой техники, способной оказать услуги перевозки грузов грузовыми автотранспортными средствами и фактическое использование их в количестве более 20 единиц.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 13.05.2023 произведена замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю (далее - инспекция). Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 07.02.2023 отменено. В удовлетворении заявления предпринимателя отказано.

Постановление мотивировано тем, что предприниматель в проверяемом периоде 2016 - 2018 годах неправомерно применял систему налогообложения ЕНВД по виду деятельности "оказание услуг грузовыми автотранспортными средствами", имел в собственности грузовые транспортные средства более 20 единиц и использовал их для оказания услуг по перевозке, поэтому с 01.01.2016 утратил право на применение ЕНВД и обоснованно переведен на уплату налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы".

В кассационной жалобе и дополнении к ней предприниматель просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 13.05.2023, оставить без изменения решение суда первой инстанции. Податель жалобы считает, что судом апелляционной инстанции необоснованно отклонен довод о том, что транспортные средства, используемые для доставки покупателям строительных материалов, купленных у него в розницу, не должны включаться в количество автомобилей, используемых по виду деятельности "оказание транспортных услуг по перевозке грузов" при применении налогового режима ЕНВД. Судом необоснованно учтены в своем решении заявления налоговых органов, которые являются исключительно голословными, не соответствующими действительности и значительно искажающими суть и оценку правомерности и обоснованности права применения специального налогового режима ЕНВД в проверяемых периодах. Не учтены реальные обстоятельства его финансово-хозяйственных отношений. Доводы налоговой инспекции, отраженные в том числе в материалах выездной проверки, в части использования им в хозяйственной деятельности более 20 автомобилей для грузоперевозок не только не подтвердились, но и опровергнуты собранными в рамках процессуальной проверки доказательствами. Ложные и не проверенные заявления должностных лиц в ходе судебных заседаний, в присутствии иных лиц, в данном случае имели цель опорочить его в лице судебной коллегии, создания в глазах общественности негативного образа и тем самым получения нужного решения апелляционного суда, что имело место 30.03.2023.

В отзывах на кассационную жалобу управление и инспекция считают обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции законным и обоснованным и просят кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал ходатайство об отложении судебного заседания на неделю.

Представители инспекции и управления возражали против удовлетворения ходатайства и жалобы, ссылались на соответствие сделанных судом апелляционной инстанции выводов закону и имеющимся в деле доказательствам.

В удовлетворении ходатайства об отложении судебного заседания отказано, в судебном заседании объявлен перерыв, после завершения которого судебное заседание продолжено с участием представителей участвующих в деле лиц, управление представило дополнительные пояснения, представитель предпринимателя - отзыв на дополнительные пояснения управления.

Представитель предпринимателя заявил ходатайство об отложении судебного заседания. Ходатайство мотивировано необходимостью предпринимателя лично явиться в судебное заседание для дачи пояснений.

Участвующие в судебном заседании представители инспекции и управления возражали против отложения рассмотрения жалобы.

Представитель предпринимателя поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, устно просил отменить оба судебных акта и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, обсудив заявленное ходатайство об отложении рассмотрения кассационной жалобы, не находит оснований для его удовлетворения, поскольку в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе. При рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Согласно пункту 3 статьи 284 АПК РФ неявка в судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции лица, подавшего кассационную жалобу, и других лиц, участвующих в деле, не может служить препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие, если они были надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства.

Таким образом, нормы АПК РФ не требуют обязательного присутствия участвующих в деле лиц в суде кассационной инстанции.

Новые доказательства по делу суд кассационной инстанции в силу названных норм закона принимать и исследовать не вправе. Доводы, по которым заявитель жалобы не согласен с судебным актом, достаточно подробно изложены в тексте кассационной жалобы и отзыве на дополнительные пояснения управления.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что препятствия для рассмотрения кассационной жалобы отсутствуют. Ходатайство об отложении рассмотрения кассационной жалобы следует отклонить.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, дополнений к ней, отзывов, пояснений, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции надлежит отменить в части.

Как видно из материалов дела и установлено судами, инспекция в период с 30.09.2019 по 20.08.2020 провела выездную налоговую проверку предпринимателя на основании решения заместителя руководителя налогового органа от 30.09.2019 N 10-1-20/1 по ЕНВД и налогу по УСН за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 19.10.2020 N 175, который вручен налогоплательщику 23.04.2021.

Согласно акту инспекцией установлены нарушения НК РФ, выразившиеся в необоснованном применении предпринимателем специального налогового режима - ЕНВД, поскольку нарушен подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ - оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов, осуществляемых организациями и ИП, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 единиц транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг; УСН, нарушение пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, превышение предельного размера полученного дохода по итогам отчетного периода в 2016 году, определяемого в соответствии со статьей 346.15 и подпунктов 1, 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.

По результатам выездной налоговой проверки предпринимателю начислены налоги: УСН (доходы) за 2016 год - 3 388 335 рублей; УСН (доходы) за 2018 год - 3 346 803 рубля; пеня по УСН (доходы) - 1 388 002 рублей 86 копеек; НДС за IV квартал 2016 года - 3 278 128 рублей; НДС за I квартал 2017 года - 1 791 698 рублей; НДС за II квартал 2017 года - 1 545 607 рублей; НДС за III квартал 2017 года - 5 696 402 рубля; НДС за IV квартал 2017 года - 3 068 210 рублей; пеня по НДС - 4 170 371 рубль 78 копеек; НДФЛ за 2016 год - 478 815 рублей; НДФЛ за 2017 год - 2 426 140 рублей; пеня по НДФЛ - 629 202 рубля 36 копеек.

Предприниматель подал возражения на акт проверки от 23.05.2021 с дополнениями от 23.05.2021.

Решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 07.06.2021 N 16 назначены дополнительные мероприятия налогового контроля со сроком проведения с 07.06.2021 по 07.07.2021.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту налоговой проверки от 27.07.2021 N 3 (далее - дополнение к акту 1), которое вручено предпринимателю 16.09.2021.

Согласно дополнению к акту 1 предпринимателю начислены налоги: УСН (доходы) за 2016 год - 3 803 823 рубля; УСН (доходы) за 2017 год - 3 691 469 рублей; УСН (доходы) за 2018 год - 3 315 631 рубль; пеня по УСН (доходы) - 2 680 007 рублей 83 копейки.

В соответствии с пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ предприниматель подал в инспекцию возражения от 07.10.2021 N 3.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки заместитель начальника инспекции принял решение от 12.10.2021 N 2 о продлении на месяц срока рассмотрения материалов налоговой проверки. Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 28.10.2021, предпринимателю вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 12.10.2021 N 3656. По ходатайству предпринимателя от 26.10.2021 о переносе рассмотрения материалов проверки рассмотрение материалов отложено по 16.11.2021 (решение от 28.10.2021 N 4 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки). Рассмотрение материалов налоговой проверки состоялось 16.11.2021 при участии предпринимателя, о чем составлен протокол от 16.11.2021 N 888 рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений (объяснений) предпринимателя и материалов, собранных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Инспекция оформила дополнение к акту налоговой проверки от 09.02.2022 N 3/1, которое вручено предпринимателю 11.02.2022. Согласно дополнению к акту N 3/1, предпринимателю начислены: УСН (доходы) за 2016 год - 3 803 823 рубля; УСН (доходы) за 2017 год - 3 691 469 рублей; УСН (доходы) за 2018 год - 3 315 631 рубль; пеня по УСН (доходы) - 2 680 007 рублей 83 копейки.

Согласно пункту 6.2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнений к акту налоговой проверки, вправе предоставить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям. В соответствии с пунктом 2 статьи 6.1 НК РФ срок исчисляется со следующего рабочего дня после вручения дополнений к акту проверки, то есть с 12.02.2022.

Согласно извещению о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 18.02.2022 N 175 заместитель начальника инспекции назначил рассмотрение материалов налоговой проверки на 10.03.2022. В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 21 НК РФ предприниматель направил в адрес инспекции несколько ходатайств о переносе рассмотрения материалов проверки и листки нетрудоспособности.

Инспекция вынесла решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения: решение от 10.03.2022 N 3, извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 10.03.2022 N 235, рассмотрение материалов назначено на 17.03.2022; решение от 17.03.2022 N 5, извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 17.03.2022 N 259, рассмотрение материалов назначено на 28.03.2022; решение от 28.03.2022 N 6, извещения о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 28.03.2022 N 303, рассмотрение материалов проверки назначено на 07.04.2022.

В соответствии с пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ предприниматель направил в инспекцию возражения от 07.04.2022 N 20 на дополнения к акту проверки. Рассмотрение материалов налоговой проверки состоялось 07.04.2022 при участии представителя предпринимателя Великого А.С., действующего на основании доверенности от 07.04.2022 N 23АА9153206. Предприниматель направил сообщение от 06.04.2022 N 15 (зарегистрировано вх. от 07.04.2022) о невозможности своего участия при рассмотрении материалов проверки.

Инспекцией составлен протокол рассмотрения материалов проверки от 07.04.2022 N 261, вынесено решение от 12.04.2022 N 7 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 12.04.2022 N 304, рассмотрение материалов проверки назначено на 18.04.2022. В соответствии с пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ в инспекцию 25.04.2022 N 26 поданы дополнения к возражениям от 07.04.2022 N 20 на дополнения к акту 1 и дополнения к акту 2, которые не учтены при принятии решения.

Рассмотрение материалов налоговой проверки состоялось в отсутствие предпринимателя (протокол от 18.04.2022 N 288). Инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.04.2022 N 348, которое направлено в адрес предпринимателя по почте 19.04.2022, вручено 26.04.2022.

Согласно принятому инспекцией решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, установлены нарушения НК РФ, выразившиеся в необоснованном применении предпринимателем специального налогового режима ЕНВД. Предпринимателю начислены: УСН (доходы) за 2016 год - 3 795 583 рубля; УСН (доходы) за 2017 год - 3 683 229 рублей; УСН (доходы) за 2018 год - 3 315 399 рублей; пени по УСН (доходы) - 2 643 588 рублей 80 копеек; штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату УСН за 2018 год - 82 885 рублей; штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ - 16 950 рублей.

В порядке статьи 139 НК РФ предприниматель обжаловал решение инспекции от 18.04.2022 N 348 путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган - управление 24.05.2022 N 31, с дополнениями от 30.05.2022 N 33, от 13.07.2022 N 37, от 21.07.2022 N 38.

Управлением принято решение от 27.06.2022 N 25-10/18287 о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы в связи с необходимостью предоставления из инспекции дополнительной информации.

Одновременно с обжалованием принятого инспекцией решения, в соответствии со статьей 139 НК РФ предприниматель обратился в управление с жалобой от 24.05.2022 N 30 на действия сотрудников инспекции в связи с нарушением пункта 3.1 статьи 100, пункта 6.1 статьи 101 и пункта 2 статьи 101 НК РФ, выразившемся в неполном вручении документов к акту проверки, подтверждающих выявленные нарушения; неполном вручении материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, к дополнению к акту 1 и дополнению к акту 2; неполном ознакомлении со всеми полученными в ходе проведения контрольных мероприятий материалами выездной налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 6 статьи 140 НК РФ управление приняло решение от 16.06.2022 N 25-10/17228 о продлении срока рассмотрения жалобы на действия сотрудников инспекции до 11.07.2022 в связи с необходимостью получения из инспекции дополнительной информации.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы (ответ на обращение от 28.06.2022 N 25-24/18483) управлением установлены обстоятельства, указывающие на нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение пункта 14 статьи 101 НК РФ, а именно: неполное вручение документов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, и неполное предоставление документов для ознакомления с материалами проверки, повлекших лишение заявителя возможности представить по материалам проверки возражения, пояснения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 140 НК РФ в целях устранения выявленных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в адрес предпринимателя направлено письмо от 08.06.2022 N 25-24/16255 по почте с приложением не врученных документов к акту проверки и дополнениям к акту. Предпринимателю предложено представить письменные возражения по материалам проверки в соответствии с пунктом 6.2 статьи 100, пунктом 1 статьи 101 НК РФ; назначено время рассмотрения материалов проверки в управлении на 14.07.2022.

Материалы проверки рассмотрены управлением в отсутствие предпринимателя, составлен протокол от 14.07.2022 рассмотрения апелляционной жалобы, материалов налоговой проверки предпринимателя.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управление приняло решение от 15.07.2022 N 25-13-895 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение), по результатам которого решение инспекции от 18.04.2022 N 348 отменено в связи с нарушениями налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ.

Согласно решению управления от 15.07.2022 N 25-13-895 предпринимателю начислены налоги: УСН (доходы) за 2016 год - 3 795 583 рубля; УСН (доходы) за 2017 год - 3 683 229 рублей; УСН (доходы) за 2018 год - 3 315 399 рублей; пени по УСН (доходы) - 4 031 820 рублей 58 копеек; штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату УСН за 2018 год - 82 885 рублей; штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ - 16 950 рублей. При применении штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ налоговым органом учтены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, размер штрафа уменьшен в 16 раз.

Не согласившись с выводами управления, предприниматель в соответствии со статьей 139 НК РФ подал жалобу на действия сотрудников налогового органа в Федеральную налоговую службу России.

Решением Федеральной налоговой службой России от 23.09.2022 N КЧ-4-9/12706@ продлен срок рассмотрения жалобы до 04.10.2022 в связи с необходимостью получения информации от нижестоящих налоговых органов и решением от 18.10.2022 N КЧ-4-9/13930@ жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми решениями инспекции и управления, предприниматель обжаловал их в суде.

Признавая недействительными решение инспекции от 18.04.2022 N 348 и решение управления от 15.07.2022 N 25-13-895 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд первой инстанции исходил из того, что налоговыми органами допущено существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным. Управлением в целях устранения выявленных нарушений инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также в целях восстановления прав предпринимателя при выборе способа вручения документов не использовало иные способы, кроме направления в адрес регистрации по почте. Факты уклонения проверяемого лица от получения акта, дополнений к акту, иных документов, не подтверждены. Доводы управления о случаях неполучения предпринимателем корреспонденции, направленной инспекцией заказными письмами по почтовому адресу, опровергнуты приложением электронных листков нетрудоспособности, выписками из медицинской карты, эпикризом санатория, ранее направленными в налоговый орган.

Суд апелляционной инстанции с позицией суда первой инстанции не согласился по следующим основаниям.

Суд апелляционной инстанции признал ошибочными выводы суда первой инстанции о нарушении прав предпринимателя при принятии управлением решения.

В связи с установлением существенных нарушений инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившихся в том, что предпринимателю вручены не все документы, полученные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также неполном предоставлении ему документов для ознакомления с материалами проверки, управление в соответствии с пунктом 5 статьи 140 НК РФ отменило решение инспекции от 18.04.2022 N 348 и назначено рассмотрение материалов проверки на 14.07.2022.

В целях восстановления прав предпринимателя на ознакомление с материалами проверки управление направило в адрес предпринимателя письмо от 08.06.2022 N 25-24/16255 с приложением недостающих документов на 235 листах; в письме разъяснено, что предприниматель имеет право представить возражения по материалам проверки в срок до 14.07.2022 включительно (штрихкод почтового отправления 80090373531023).

Направление налоговым органом документов по почте заказным письмом является надлежащим способом уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, а также вручения налогоплательщику документов, полученных в ходе выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

По информации, размещенной на официальном сайте Почты России, почтовое отправление ШПИ 80090373531023 на дату рассмотрения материалов проверки не получено, ожидало адресата в месте вручения с 14.06.2022. С учетом пункта 4 статьи 31 НК РФ датой получения предпринимателем почтового отправления считается 17.06.2022 (шестой день со дня отправки письма). Риск неблагоприятных последствий неполучения почтового отправления в данном случае несет предприниматель.

Довод предпринимателя о неполучении корреспонденции в связи с тем, что он болел, не принят судом апелляционной инстанции, так как доказательства болезни, длящейся более календарного месяца (срок хранения заказной корреспонденции) и влекущей полную неспособность в течение этого месяца передвигаться и получать корреспонденцию, предприниматель в материалы дела не представил.

Кроме того, согласно информации Приазовского почтамта УФПС Краснодарского края 21.03.2022 почтовую корреспонденцию, поступающую на имя Булатецкого Г.Г., имеет право получать Малый С.А. на основании доверенности от 11.01.2022 N 2 (срок действия доверенности - до 31.12.2022).

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что неполучение предпринимателем корреспонденции управления связано с недобросовестным отношением к своим обязанностям, риск неблагоприятных последствий в таком случае несет он сам. Управлением приняты все необходимые и достаточные меры, предусмотренные налоговым законодательством, направленные на соблюдение прав предпринимателя при рассмотрении апелляционной жалобы и материалов проверки.

Предприниматель, заявляя о нарушении его прав тем, что он не ознакомлен с материалами проверки, не обращался в управление с ходатайством об ознакомлении с материалами проверки. Фактические обстоятельства, установленные судом апелляционной инстанции, свидетельствуют о том, что указанный довод носит формальный характер; предприниматель не имел намерения ознакомиться с материалами проверки, в том числе посредством получения документов, направленных управлением по почте; по зависящим от него причинам не реализовал права, предусмотренные НК РФ.

Из материалов дела следует, что документы и извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направлены управлением в адрес налогоплательщика заблаговременно - 09.06.2022, предприниматель знал о дате и времени рассмотрения управлением материалов выездной налоговой проверки, что подтверждается ходатайством предпринимателя от 12.07.2022 о переносе даты рассмотрения материалов проверки, 13.07.2022 представлено дополнение к апелляционной жалобе.

Управление 14.07.2022 в отсутствие предпринимателя, извещенного надлежащим образом о дате рассмотрения материалов проверки, и его представителя рассмотрело материалы апелляционной жалобы, выездной налоговой проверки, дополнение к апелляционной жалобе и ходатайство о переносе даты рассмотрения материалов проверки, что соответствует требованиям НК РФ.

Довод предпринимателя о том, что управление приняло решение по апелляционной жалобе без учета дополнений к апелляционной жалобе от 21.07.2022 исх. N 38 проверен судом апелляционной инстанции и признан необоснованным, поскольку ходатайство предпринимателя от 12.07.2022 о переносе даты рассмотрения материалов проверки отклонено, так как предприниматель надлежащим образом уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки; судебные заседания, указанные в ходатайстве, назначены на 12.07.2022 и 13.07.2022, то есть не препятствовали ему присутствовать в управлении 14.07.2022, а также реализовать право на участие в рассмотрении материалов проверки своего представителя, в связи с чем риск неблагоприятных последствий в таком случае несет он сам.

Суд апелляционной инстанции указал, что материалы дела не содержат доказательства того, что инспекция или управление создавали какие-либо препятствия в осуществлении предпринимателем его прав на ознакомление с материалами проверки. Кроме того, доводы предпринимателя учтены управлением при рассмотрении апелляционной жалобы от 24.05.2022 N 31 на решение инспекции от 18.04.2022 N 348.

Наряду с этим суд апелляционной инстанции подтвердил нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся во вручении документов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, не в полном объеме, а также неполном предоставлении документов для ознакомления, поэтому управление в соответствии с пунктом 5 статьи 140 НК РФ отменило решение инспекции от 18.04.2022 N 348.

Исходя из положений главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" (далее - информационное письмо N 99), законность оспариваемого ненормативного правового акта подлежит проверке на момент принятия акта.

Отмена оспариваемого ненормативного правового акта не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя. Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 18 информационного письма N 99).

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции от 18.04.2022 N 348, суд апелляционной инстанции, установив, что управление в соответствии с пунктом 5 статьи 140 НК РФ отменило решение инспекции от 18.04.2022 N 348, в целях восстановления прав предпринимателя в его адрес направило письмо и недостающие документы, тем не менее отказал в удовлетворении заявления предпринимателя в части решения инспекции от 18.04.2022 N 348, не проверив, нарушало ли данное решение инспекции права или законные интересы предпринимателя, не исключив возложение решением инспекции на предпринимателя обязанностей либо создание препятствий для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности.

Кроме того, отменяя решение суда первой инстанции в полном объеме, суд апелляционной инстанции не указал основания для отмены решения суда в части удовлетворения ходатайства об уточнении заявленных требований, которым предприниматель дополнил свои требования.

При рассмотрении дела суд первой инстанции исходил из того, что в проверяемый период предприниматель наряду с другими видами деятельности осуществлял деятельность по перевозке грузов неспециализированными автотранспортными средствами (ОКВЭД - 49.41.2) и применял специальные налоговые режимы в отношении следующих видов деятельности: УСН с объектом налогообложения "доходы" - реализация прочего имущества; ЕНВД - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а так же объекты нестационарной торговой сети; ЕНВД - оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов грузовыми автотранспортными средствами (не более 20 транспортных средств на праве собственности).

Суд первой инстанции указал, что в собственности у предпринимателя, с учетом спецтехники, зарегистрированы: в 2016 году - 31 единица транспортных средств; в 2017 году - 30 единиц; в 2018 году - 30 единиц. Три единицы спецтехники инспекция и управление не учитывали в целях применения ЕНВД ввиду их функциональной неспособности перевозить грузы: фронтальный погрузчик SHANDONG LINGONG CONSTRUCTION, государственный номер 4755 КН 23; фронтальный погрузчик LG 952Н, государственный номер 4714 КН 23; автобетононасос АБН 37АК 6540 спецтехника, государственный номер Е 181 НР 123 (передан Пилюк А.А. по договорам от 20.01.2016 б/н; 12.01.2017 на 2016, 2017 годы).

Суд первой инстанции пришел к выводу, что предприниматель не утратил право на применение ЕНВД по виду деятельности "оказание транспортных услуг", поскольку использовал в предпринимательской деятельности менее 20 единиц техники, а налоговые органы не установили факт превышения предельной численности использования грузовых транспортных средств при ведении деятельности по оказанию услуг перевозки грузов грузовыми автотранспортными средствами. По результатам контрольных мероприятий и истребования документов у контрагентов предпринимателя установлено, что в 2016, 2017, 2018 годах документально подтверждено фактическое использование принадлежащего предпринимателю грузового автотранспорта в количестве значительно меньшем, чем 20 единиц грузовой техники.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 54.1, пунктом 1, подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26, абзацем 10 статьи 346.27, пунктами 1, 2, 3 статьи 346.29 НК РФ, исследовав представленные материалы, установил, что в проверяемом периоде в целях сохранения права на применение ЕНВД (не более 20 транспортных средств на праве собственности) предприниматель создал схему по формальной передаче транспортных средств в безвозмездное пользование иных лиц - индивидуальных предпринимателей и граждан.

В ходе проверки за 2016 год проанализирована информация в отношении 31 транспортного средства, находящегося в его собственности (пользовании, владении и (или) распоряжении) и установлено, что 14 транспортных средств переданы по договорам безвозмездного пользования. В материалах проверки имеются договоры безвозмездного пользования, заключенные в 2016 году между предпринимателем, выступающим в качестве "ссудодателя", со следующими индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, выступающими в качестве "ссудополучателей": ИП Пилюк А.А., ИП Клименко Г.Г., ИП Бондаренко А.С., ИП Ивановым С.В., Савченко А.А., ИП Бирюк С.П., ИП Фоменко А.А., ИП Цыгикало Е.А., ИП Чупахиным А.С., ИП Ледневым Ю.В., Комарских М.В., ИП Старченко А.В.

При этом инспекция установила перечисление денежных средств на расчетный счет предпринимателя за оказание транспортных услуг с расчетных счетов: ИП Пилюк А.А.; ИП Бондаренко А.С; ООО "Скиф" (грузоперевозки на автомобилях предпринимателя осуществляли водители ИП Иванов СВ., ИП Бирюк С.П.), ООО "Шумахер" (грузоперевозки осуществлял водитель ИП Цыгикало Е.А.); ООО "Юг Авто", ООО "Абсолюттрейд ИСК", ИП Виеру Е.И., ИП Огаджанян А.Г., ООО "Транслогистик" (грузоперевозки осуществлял не Комарских М.В., а иные водители); ООО "Адресат", ООО "АСГ-Бизнес" (грузоперевозки осуществлял не ИП Старченко А.В., а иные водители).

3 единицы техники (автобетоносмесители КАМАЗ 6520) и один автобетононасос переданы ИП Пилюк А.А. на 2016 - 2017 годы (договоры от 20.01.2016 б/н; 12.01.2017 б/н), использовались им при ведении самостоятельной деятельности по производству и реализации бетона.

Суд апелляционной инстанции поддержал вывод инспекции об отсутствии деловой цели в заключении данных договоров, поскольку передача транспортных средств в безвозмездное пользование не соответствует принципу ведения предпринимательской деятельности. В условиях поступления дохода от оказания транспортных услуг на расчетный счет предпринимателя заявителем не представлены доказательства, свидетельствующие о получении экономического эффекта от сдачи в безвозмездное пользование грузовых автомобилей.

Полагая на странице 31 постановления, что предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по перевозке товарного бетона автобетоносмесителями, зарегистрированными в подразделении ГИБДД МВД России в установленном порядке, может быть переведена на уплату ЕНВД, суд апелляционной инстанции не указал конкретные транспортные средства предпринимателя, в отношении которых сделал этот вывод, однако основания считать, что этот вывод относится не к 3 автобетоносмесителям, переданным в безвозмездное пользование ИП Пилюк А.А. в 2016 и 2017 годах, а к каким-то иным автобетоносмесителям, прямо из постановления апелляционной инстанции не следует.

Суд апелляционной инстанции указал, что Пилюк А.А. уплатил на расчетный счет предпринимателя 2 202 000 рублей с формулировкой "за транспортные услуги", и признал документально не подтвержденным факт того, что эта оплата связана с транспортировкой строительных материалов для Пилюк А.А. на грузовом автомобиле Скания (протокол допроса предпринимателя от 30.07.2020 N 74), поскольку ни Пилюк А.А., ни предприниматель не представили первичных документов, подтверждающих транспортировку строительных материалов (товарно-транспортные накладные, путевые листы). Документальные доказательства показаний Пилюк А.А. о том, он самостоятельно развозил бетон покупателям (протоколы допроса от 28.10.2019 N 114; от 23.03.2020 N 52), не представлены.

Кроме того, в ходе этих допросов Пилюк А.А. подтвердил, что техосмотры транспортных средств, а также транспортный налог оплачивал предприниматель, основания считать, что предприниматель произвел данные оплаты не в связи с использованием автобетоносмесителей в своей деятельности, не подтверждены.

Передача транспортного средства КАМАЗ, государственный номер М 137 СО 93, в безвозмездное пользование ИП Иванову С.В. по договору от 01.01.2016 б/н (срок окончания договора - 31.12.2016) также признана судом апелляционной инстанции формальной, свидетельствующей об умышленном занижении предпринимателем количества используемых грузовых транспортных средств, в целях сохранения режима налогообложения ЕНВД.

Инспекцией установлено, что ИП Иванов С.В. являлся водителем при оказании предпринимателем услуг грузоперевозки для ООО "Скиф" на автомобиле КАМАЗ, государственный номер М 137 СО 93, в рамках исполнения договора купли-продажи ГПС от 01.07.2016, а также в рамках исполнения договора на предоставление транспортных услуг от 01.08.2016. Оплата за транспортные услуги произведена ООО "Скиф" на расчетный счет предпринимателя.

По информации от 15.10.2019, представленной ООО "Скиф", обязанности водителя исполнял Иванов С.В. на грузовом автомобиле КАМАЗ, государственный номер М 137 СО 93, что также подтверждается показаниями руководителя ООО "Скиф" Ахтырцева М.М. Договор с ООО "Скиф" на предоставление транспортных услуг от 01.08.2016 заключен предпринимателем от своего имени и за оказанную услугу именно он получил на свой счет оплату.

Договор безвозмездного пользования от 01.01.2016 б/н (окончание срока действия договора - 31.12.2016) с Савченко А.А. также признан судом апелляционной инстанции заключенным формально, фактически транспортным средством КАМАЗ 6520-63, государственный номер X 500 ПМ 123 с прицепом МАЗ 856102-010, государственный номер ЕТ 0163 23 распоряжался сам предприниматель. В соответствии с данными ГИБДД в отношении данного грузового автомобиля начислялись штрафы за нарушение правил дорожного движения (номер водительского удостоверения нарушителя - 34СО024017 принадлежит Савченко А.А.). Указанный автомобиль регистрировался в системе ПЛАТОН, оплата осуществлена предпринимателем. При этом Савченко А.А. не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, расчетных счетов в банках не имеет, выполнял только обязанности водителя.

Гражданин Бирюк С.П. в 2012 году прекратил предпринимательскую деятельность, в проверяемом периоде не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, расчетных счетов в банках не имеет, исполнял обязанности водителя при осуществлении грузоперевозок для ООО "Скиф" на автомобиле КАМАЗ. Оплату за транспортные услуги ООО "Скиф" перечислило на расчетный счет предпринимателя, что подтверждается информацией, представленной ООО "Скиф", а также руководителем ООО "Скиф" Ахтырцевым М.М. и свидетельствует о противоречивости показаний Бирюк С.П., который подтвердил заключение с предпринимателем договора от 01.01.2016 безвозмездного пользования грузовым автомобилем КАМАЗ 6460, государственный номер У 008 АН 123, с прицепом SCHMITZ CARCOBUM 856102-010, государственный номер ЕС 5480 23, и сообщил, что обязанности водителя на данном автомобиле в 2016 - 2018 годах не исполнял. Использование данного транспортного средства предпринимателем в 2016 году подтверждается данными ГИБДД о начислении 2016 году штрафов за нарушение правил дорожного движения.

Формальное заключение договора с Фоменко А.А. суд апелляционной инстанции также признал подтвержденным. На автомобиле КАМАЗ, государственный номер А 444 УС 93, обязанности водителя при осуществлении грузоперевозок для сельскохозяйственного производственного кооператива им. Чапаева осуществлял предприниматель самостоятельно, что подтверждается транспортной накладной от 05.10.2016. Денежные средства за грузоперевозки от СПК им. Чапаева перечислены на его счет.

ИП Цыгикало Е.А. исполнял обязанности водителя при осуществлении грузоперевозок для ООО "Шумахер" на автомобиле КАМАЗ государственный номер О 444 УН 23 по договору от 01.02.2016, заключенному между предпринимателем и ООО "Шумахер". Денежные средства за грузоперевозку от ООО "Шумахер" поступили на счет предпринимателя, что подтверждается представленной информацией от 23.10.2019. Кроме этого ИП Цыгикало Е.А. также исполнял обязанности водителя при осуществлении грузоперевозок для ООО "Скиф" по договору от 01.08.2016, заключенному между предпринимателем и ООО "Скиф". Оплата за транспортные услуги осуществлена на расчетный счет предпринимателя, что подтверждается руководителем ООО "Скиф" Ахтырцевым М.М. Таким образом, взаимоотношения проверяемого лица с ИП Цыгикало Е.И. имеют признаки отношений работодателя и наемного работника. Целью оформления договора по безвозмездной передаче транспортного средства являлось занижение предпринимателем количества используемых транспортных средств для применения налогообложения в виде ЕНВД.

Договор безвозмездного пользования между проверяемым лицом и Чупахиным А.С. на право пользования автомобилями КАМАЗ 6460, государственный номер X 444 HX 123, и KAMA35511, государственный номер У 344МВ 93, также признан судом апелляционной инстанции заключенным формально и не соответствующим реальным хозяйственным операциям. В ходе допроса (протокол от 10.09.2020) Чупахин А.С. сообщил, что в безвозмездное пользование у предпринимателя в 2016 - 2018 годах принял автомобиль КАМАЗ 5320 с другим государственным номером Т 414 BE 93, оказывал услуги грузоперевозки, заказчиков находил самостоятельно, без участия проверяемого лица. Из документов, представленных СПК им. Чапаева по требованию инспекции от 09.10.2019, следует, что автомобиль КАМАЗ, государственный номер Х444 НХ 123, в 2016 году использовал сам предприниматель, обязанности водителя на данном автомобиле исполнял другой водитель Зиновкин Т.В., что подтверждается транспортной накладной от 05.10.2016. Денежные средства за грузоперевозки СПК им. Чапаева перечислил на счет предпринимателя.

Формальное заключение договора с ИП Ледневым Ю.В. и отсутствие передачи предпринимателем в безвозмездное пользование грузового автомобиля КАМАЗ 5511, государственный номер В 455 АХ 93, Ледневу Ю.В. подтверждается материалами выездной налоговой проверки.

По договору безвозмездного пользования от 01.04.2016 предприниматель предоставил в пользование Комарских М.В. грузовой автомобиль DAF ХГ105 460, государственный номер Р 849 АА 123. Как видно из материалов дела, грузоперевозки на автомобиле DAF, государственный номер Р 849 АА 123, в 2016 году неоднократно осуществлял водитель Лацынник В.А., денежные средства за грузоперевозку ООО "ЮГ Авто", ООО "Абсолюттрейд НСК", ИП Висру Е.И., ИП Огаджанян А.Г., перечислили на счет предпринимателя. ООО "Транс логистик" представило акт на выполнение транспортных услуг от 05.07.2016 N 302, из которого следует, что исполнителем (предпринимателем) грузоперевозка осуществлена на автомобиле DAF, государственный номер Р 849 АА 123, водителем являлся Пилюк В.И. Денежные средства от заказчика перечислены на счет заявителя. По данным ГИБДД предпринимателю начислены штрафы за нарушение правил дорожного движения.

Заключение предпринимателем договора безвозмездной пользования с Комарских М.В. на грузовой автомобиль DAF государственный номер Р 849 АА 123 признано судом апелляционной инстанции имеющим формальный характер с целью умышленного искажения фактов хозяйственной деятельности заявителя и сохранения режима ЕНВД.

По договору безвозмездного пользования от 01.04.2016 предприниматель представил в пользование ИП Старченко А.В. грузовой автомобиль DAF XF 105 410, государственный номер Н 900 АВ 93.

Старченко А.В. состоит на учете в качестве индивидуальной предпринимателя с 27.03.2007, применяет вид деятельности: перевозки грузов неспециализированными автотранспортными средствами; торговля розничная в нестационарных торговых объектах и на рынках; применяет ЕНВД.

В ходе допроса Старченко А.В. (протокол от 14.08.2020) подтвердил, что принял в 2016 - 2018 годах в безвозмездное пользование у предпринимателя автомобиль DAF государственный номер Н 900 АВ 93 (другой номер) для осуществления грузоперевозок, при этом самостоятельно находил заказчиков и получал вознаграждения за наличный расчет, сам исполнял функции водителя, также самостоятельно производил оплату за техосмотр, топливо, ремонт.

Однако показания Старченко А.В. признаны судом апелляционной инстанции недостоверными, поскольку инспекция установила, что за осуществление грузоперевозок на указанном автомобиле денежные средства поступали на расчетный счет предпринимателя, для исполнения обязанностей водителя привлекались другие водители (Ященко С.А., Чечуй А.Д.), что подтверждается информацией, представленной в рамках статьи 93.1 НК РФ заказчиками транспортных услуг: ИП Огаджанян А.Г., ООО "Адресат", ООО "АСГ-Бизнес". Чечуй А.Д. в телефонном режиме сообщил, что работал у предпринимателя подменным водителем на автомобиле ДАФ (холодильник), принадлежащем предпринимателю, перевозил продукты питания. Заработную плату получал наличными. По расчетному счету Старченко А.В. в ПАО "Сбербанк" в 2016 году движение денежных средств отсутствует.

Установленные факты свидетельствуют о формальном заключении предпринимателем договора безвозмездного пользования грузовым автомобилем DAF с ИП Старченко А.В. и подтверждают умышленные действия заявителя с целью сохранения режима налогообложения в виде ЕНВД.

При таких обстоятельствах, как верно посчитал суд апелляционной инстанции, налоговые органы обоснованно пришли к выводу, что, оказывая в 2016 году услуги перевозки грузов, предприниматель формально заключал договоры безвозмездного пользования автотранспортными средствами с индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, тем самым регулировал количество используемых автотранспортных средств, в целях сохранения режима налогообложения в виде ЕНВД.

По взаимоотношениям предпринимателя с ИП Бондаренко А.С. и ИП Клименко Г.Г. инспекция установила передачу фронтальных погрузчиков SHANDONC L1NGONC CONSTRUCTION, государственный номер 4755 КН 23, и LG 952Н, государственный номер 4714 КН 23, которые налоговые органы самостоятельно не учли в целях применения главы 26.3 НК РФ как транспортные средства.

Таким образом, в 2016 году из 31 транспортного средства, находящего в собственности (пользовании, владении) предпринимателя: 26 транспортных средств являлись грузовыми автомобилями для оказания транспортных услуг (в том числе 12 транспортных средств формально переданы в безвозмездное пользование, но предприниматель использовал их в своей деятельности, 13 собственных автомобилей и 1 автомобиль в лизинге, который использовал предприниматель самостоятельно); 3 единицы спецтехники (автобетононасос и фронтальные погрузчики не учитывали налоговые органы в расчете в целях применения ЕНВД).

Суд первой инстанции без ссылок на конкретные доказательства пришел к выводу о том, что две единицы грузовых транспортных средств, оборудованные краном манипулятором, принадлежащие налогоплательщику, исключаются из расчета общего количества грузовой техники в целях применения ЕНВД по виду деятельности "49.41.2 оказание услуг перевозки грузов неспециализированными грузовыми автотранспортными средствами", поскольку предполагают предоставление услуг, доходы от оказания которых подлежат налогообложению иными режимами налогообложения (погрузочно-разгрузочные работы).

В отношении четырех единиц малолитражных машин низкой грузоподъемностью менее двух тонн суд первой инстанции исходил из того, что машины не предназначались для использования заявителем при осуществлении грузоперевозок как грузовое транспортное средство в связи с низкой грузоподъемностью, фактически использовались им для обслуживания иных видов деятельности - подвоза запасных частей, топлива, другого необходимого оборудования для работающей спецтехники, доставки строительных материалов покупателям (населению) в рамках исполнения договорных обязательств розничной купли-продажи строительных материалов. Однако конкретные доказательства в этой части суд первой инстанции также не назвал.

Предприниматель в 2016 году имел в собственности и пользовании грузовые транспортные средства, предназначенные для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов, и использовал их для оказания услуг по перевозке грузов, в количестве более 20 единиц, в связи с чем утратил право на применение ЕНВД с начала проверяемого периода (01.01.2016).

В 2017 году из общего количества автомобилей, находящих в собственности (пользовании, владении и (или) распоряжения), предназначенных для оказания услуг по перевозке грузов, 13 автомобилей, предназначенных для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов, предприниматель формально передал в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям и физическим лицам. Так в материалах проверки имеются договоры безвозмездного пользования, заключенные в 2017 году между предпринимателем в качестве "Ссудодателя" со следующими индивидуальными предпринимателями и физическими лицами "Ссудополучателями": ИП Пилюк А.А., ИП Ивановым С.В., Савченко А.А., ИП Бирюк С.П., ИП Фоменко А.А., ИП Цыгикало Е.А., ИП Чупахиным А.С., ИП Ледневым Ю.В., Комарских М.В., ИП Старченко А.В. Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценил относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и сделал правильный вывод о том, что данные договоры формально также как и в 2016 году заключены предпринимателем в целях определения правомерности применения режима налогообложения в виде ЕНВД. В части взаимоотношений с ИП Фоменко А.Л. предприниматель подтвердил самостоятельное использование спорного автомобиля. В соответствии с договором купли-продажи автомобиля от 30.03.2017 предприниматель продал автомобиль КАМАЗ 35511, государственный номер У 344 MB 93, Сташенко С.К. за 5 000 рублей. Однако данный автомобиль не снят с регистрационного учета и числился у предпринимателя в собственности в 2017 - 2018 годах. В отношении двух грузовых автомобилей КАМАЗ 5511, государственный номер Е 699 АТ93, и КАМАЗ 5511, государственный номер В 455 АХ 93, с прицепом государственный номер ЕВ 1750 23, установлено, что предприниматель заключил договоры купли-продажи от 30.03.2017 на вышеуказанные грузовые транспортные средства со Сташенко С.К. Наряду с этим автомобиль КАМАЗ 5511, государственный номер Е 699 АТ93, предоставлен в безвозмездное пользование налогоплательщиком Ледневу Ю.В. в 2017 - 2018 годах, а КАМАЗ 5511, государственный номер В 455 АХ 93, предприниматель использовал самостоятельно (по информации заявителя), оба транспортных средства числились в собственности предпринимателя в 2017 - 2018 годах.

Таким образом, в 2017 году из 30 транспортные средств, находящихся в собственности (пользовании, владении) предпринимателя: 27 транспортных средств являлись грузовыми автомобилями для оказания транспортных услуг (в том числе 13 использовались по формально заключенным договорам, 13 собственных автомобилей и 1 автомобиль в лизинге, который использовался самим предпринимателем самостоятельно); 3 единицы спецтехники (автобетононасос и фронтальные погрузчики не учитывали налоговые органы в расчете в целях применения ЕНВД). В ходе выездной налоговой проверки подтверждено, что предприниматель по состоянию на 01.01.2017 имея в собственности грузовые транспортные средства, предназначенные для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов, и используя их для оказания услуг по перевозке в количестве более 20 единиц, утратил право на применение ЕНВД с начала проверяемого периода (01.01.2017).

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценил относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и сделал правильный вывод о том, что за 2018 год инспекцией обоснованно учтены 27 транспортных средств, находящихся в собственности (пользовании, владении) предпринимателя и использованных им для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов, также установлена формальная передача по договорам безвозмездного пользования, поскольку они аналогично оформлены в целях сохранения режима налогообложения в виде ЕНВД.

В ходе допроса ИП Деркач Л.А. (протокол от 28.10.2019 N 115) пояснила, что по договорам от 06.04.2018 приняла в безвозмездное пользование от предпринимателя автобетононасос КАМАЗ (1 единица) и автобетоносмесители КАМАЗ (3 единицы). Функции водителей выполняли ИП Балюк В.В. и Ерешко Н.Н.

В ходе допроса ИП Ерешко Н.Н. (протокол от 07.11.2019 N 117) пояснил, что в 2017 - 2018 годах перевозил песок, щебень на автомобиле КАМАЗ, государственный номер М 400 СО 93 (другой автомобиль). Автомобиль принял в безвозмездное пользование от предпринимателя по договорам от 15.01.2017 и 01.01.2018. Для Деркач Л.А. на автобетоносмесителях КАМАЗ никогда не работал.

В ходе допроса ИП Балюк В.В. (протокол от 09.12.2019 N 129) пояснил, что перевозил бетон для Деркач Л.А. на специализированном грузовом автомобиле КАМАЗ 6520-61, государственный номер В 572 КУ 178, данный грузовой автомобиль он взял в безвозмездное пользование у предпринимателя; перевозил бетон от Деркач Л.А. в адрес заказчиков, от нее получал денежное вознаграждение за каждый день работы, в зависимости от произведенных рейсов.

Наряду с этим ИП Балюк В.В. представил налоговому органу договор безвозмездного пользования грузового транспортного средства, заключенный между Балюк В.В. (ссудополучатель) и Деркач Л.А. (ссудодатель) на предоставление ссудодателем в безвозмездное пользование автомобиля КАМАЗ 6520-61 (автобетоносмеситель), государственный номер В 572 КУ 178. В договоре указано, что данный автомобиль принадлежит Деркач Л.А на праве собственности, согласно свидетельству о государственной регистрации транспортного средства 78 13 N 596267 от 23.10.2013, что не соответствует действительности. Указанный автобетоносмеситель по данным ГИБДД принадлежит на праве собственности предпринимателю.

В ходе допроса Деркач Л.А. (протокол от 09.12.2019 N 128) пояснила, что сама производила бетон разных марок, цемент закупала у разных поставщиков, песок, щебень ей поставлял предприниматель; погрузку на погрузчике LG выполнял Клименко Г.Г. При опросе сотрудниками УЭБ и ПК ГУ МВД России (протокол от 23.06.2020) Клименко Г.Г. сообщил, что никогда не работал на погрузке щебня для производства бетона по адресу: ст. Староминская, ул. Западная, 145.

Суд апелляционной инстанции указал, что ИП Деркач Л.А. уплатил на расчетный счет предпринимателя 8 529 000 рублей с назначением платежа "оплата за перевозку грузов", и признал документально не подтвержденным факт того, что эта оплата связана с транспортировкой предпринимателем песка, щебня и других инертных материалов для Деркач Л.А. Расчеты по поставкам песка, щебня и других инертных материалов с предпринимателем в 2018 году не производились. Первичные документы, подтверждающие доставку инертных материалов (ТТН, путевые листы), ни ИП Деркач Л.А., ни предприниматель не представили. Документальные доказательства самостоятельной (без привлечения услуг предпринимателя) доставки Деркач Л.А. бетона покупателям не представлены.

Суд апелляционной инстанции поддержал вывод инспекции об отсутствии деловой цели в заключении предпринимателем договоров безвозмездного пользования с ИП Деркач Л.А.. Передача транспортных средств в безвозмездное пользование не соответствует принципу ведения предпринимательской деятельности. В условиях поступления дохода от оказания транспортных услуг на расчетный счет предпринимателя заявителем не представлены доказательства, свидетельствующие о получении экономического эффекта от сдачи в безвозмездное пользование грузовых автомобилей.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции установил, что при оформлении договоров безвозмездного пользования грузовыми транспортными средствами в 2016 - 2018 годах с индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, заявитель преследовал цель сокрыть факт использования грузовых транспортных средств в деятельности по оказанию услуг по перевозке и получения налоговой экономии в виде применения более выгодного налогового режима ЕНВД; ввиду отсутствия права на применение ЕНВД (более 20 транспортных средств на праве собственности) он создал схему по формальной передаче в безвозмездное пользование транспортных средств, с целью уменьшения их предельного количества.

Выводы суда апелляционной инстанции о создании предпринимателем формального документооборота и неправомерного применения системы налогообложения в виде ЕНВД основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

При этом постановление апелляционной инстанции содержит вывод о формальном документообороте с участием подконтрольных индивидуальных предпринимателей и физических лиц, чья деятельность носила формальный характер и направлена на сохранение предпринимателем права на применение ЕНВД. Наряду с этим суд апелляционной инстанции не опроверг вывод суда первой инстанции (т. 3, л. д. 144) о том, что индивидуальные предприниматели, которым транспортные средства переданы по договорам в 2016 - 2018 годах, исчислили и уплатили в бюджет ЕНВД в связи с оказанием услуг перевозки грузов. Выводы суда первой инстанции в этой части не опровергнуты судом апелляционной инстанции со ссылкой на конкретные доказательства. В постановлении апелляционной инстанции также не указано, что при определении размера недоимки эти сведения фактически приняты налоговым органом во внимание либо мотивированно отклонены, что может свидетельствовать о произвольном завышении сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.

В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов, а также пеней и штрафов, начисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224).

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал на неправомерную отмену судом первой инстанции штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов (сведений), необходимых для осуществления налогового контроля.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции не учел, что непредставление документов (сведений), необходимых для осуществления налогового контроля, является формой противодействия налогоплательщика законным действиям налогового органа при осуществлении возложенных на него функций по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства РФ о налогах и сборах.

Вместе с тем общие ссылки суда апелляционной инстанции на применение мер ответственности за данное правонарушение независимо от результатов контрольных мероприятий за самостоятельное (не связанное с нарушениями, выявленными в ходе налоговой проверки) налоговое правонарушение, факт непредставления налогоплательщиком документов по требованиям налогового органа, не освобождали суд от обязанности проверить основание применения ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и возражений предпринимателя в этой части об уничтожении документов Деркач Л.А. со ссылкой на материалы уголовного дела в отношении нее.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта об отказе в удовлетворении заявления предпринимателя, что является основанием для его отмены в соответствующей части в силу части 3 статьи 288 АПК РФ.

Основания для отмены или изменения постановления суда апелляционной инстанции в части замены Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю не имеется.

В остальной части постановление суда апелляционной инстанции по данному делу надлежит отменить, поскольку кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 АПК РФ). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

в удовлетворении ходатайства об отложении судебного заседания отказать.

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2023 по делу N А32-49001/2022 оставить без изменения в части замены Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Краснодарскому краю на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Краснодарскому краю.

В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2023 по данному делу отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик А.Н. Гиданкина