Часть первая. Общая характеристика ст. 198 УК РФ
1. Признаки состава преступления
1.1. Непоступление денежных средств в бюджетную систему
1.1.1. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в непоступлении причитающихся денежных средств в бюджетную систему
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
1.1.2. Непоступление денежных средств в бюджетную систему является обязательным условием для квалификации уклонения от уплаты налогов как оконченного преступления
Суд, квалифицируя действия Н. по ст. 198 ч. 1 УК РФ, ограничился лишь описанием диспозиции указанной статьи закона. При этом суд не учел, что состав данного преступления является материальным и его объективная сторона включает неуплату налогов в крупном размере.
1.1.3. Непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ влечет ущерб Российской Федерации в виде не полученных денежных средств
Определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 13 февраля 2018 г. N 55-КГПР17-7
Следствием виновного нарушения законодательства о налогах и сборах, ведущего к непоступлению денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации и, соответственно, ущербу Российской Федерации в виде не полученных бюджетной системой денежных средств, может являться уголовная ответственность того или иного физического лица.
1.1.4. Ущерб бюджетной системе РФ от преступления считается причиненным независимо от того, в полном ли объеме не поступили подлежащие уплате средства или частично
Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.
Поскольку налоговым органом заявлены требования о взыскании ущерба, а не о взыскании налоговых платежей, надлежащим ответчиком по данным требованиям является физическое лицо, противоправными действиями которого причинен ущерб Российской Федерации.
1.2. Размер ущерба, причиненного бюджетной системе
1.2.1. Размер ущерба, причиненного бюджетной системе, является критерием отграничения налоговых и административных правонарушений от преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ
Определение Конституционного Суда РФ от 1 декабря 2009 г. N 1488-О-О
В правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах - налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Часть первая статьи 198 УК Российской Федерации устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном размере. Именно крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов позволяет отграничить состав преступления от налогового правонарушения.
1.2.2. Для целей применения ст. 198 УК РФ размер налога, сбора или страхового взноса должен определяться исходя из тех налоговых ставок и тарифов страховых взносов, которые действовали в период совершения соответствующего преступления
При расчете размера налога, сбора, страхового взноса, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, страховые взносы, налоговые ставки и их размеры, тарифы страховых взносов, которые были установлены законодательством для налогового (расчетного) периода, за который рассчитывается указанный размер.
1.2.3. При определении причиненного неуплатой ущерба бюджетной системе учитывается действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов и страховых взносов с учетом всех факторов, влекущих изменение их размера
Для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов.
1.2.4. Размер ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, определяется с учетом штрафов и пеней
Определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 13 февраля 2018 г. N 55-КГПР17-7
Под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом представленного налоговым органом расчета размера пеней и штрафов.
Такой ущерб - исходя из того, кому и каким образом он причинен, - может быть возмещен посредством выполнения обязательств по возврату имущества и (или) возмещению убытков потерпевшим; поскольку совершением преступления, связанного с неуплатой налогов и сборов, причиняется ущерб бюджетной системе Российской Федерации, выполнение обязательств по возврату имущества в этом случае выражается в возмещении такого ущерба, включая уплату недоимок в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу, соответствующих пеней, штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20 марта 2014 г. N 677-О).
1.3. Сокрытие, искажение, непредставление данных, повлекшее ущерб
1.3.1. Умышленное включение в налоговую декларацию или иные документы, представление которых для налогоплательщика обязательно, заведомо ложных сведений является способом уклонения от уплаты налогов
Способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов.
1.3.2. Умышленное неотражение данных об определенных доходах, расходах и их размере рассматривается как внесение заведомо ложных сведений для целей ст. 198 УК РФ
Включение в налоговую декларацию (расчет) или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).
2. Предмет и объект преступного посягательства
2.1. Предметом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является полученная в результате уклонения необоснованная налоговая выгода
Предметом налоговых преступлений (статьи 198, 199 УК РФ) является необоснованная налоговая выгода - денежные средства, подлежащие обязательной уплате налогоплательщиками (плательщиками сборов), перечислению в бюджетную систему государства в отношении всех видов налогов и сборов, образовавшиеся в результате неправомерного уменьшения размера налоговой обязанности.
2.2. Уклонение физического лица от уплаты налога с полученного вознаграждения не является присвоением имущества
Постановление Московского городского суда от 20.12.2012 N 44у-595/12
Что касается осуждения Л. и Х. по ч. 2 ст. 198 УК РФ, то характерной особенностью данного преступления является то, что виновные, как физические лица, совершили уклонение от уплаты налогов и сборов с вознаграждений, полученных ими лично за выполнение обязанностей в различных коммерческих организациях, путём внесения в налоговые декларации заведомо ложных сведений о происхождении этих средств.
По мнению президиума, указанное преступление ни по объекту и предмету преступного посягательства, ни по объективной стороне ничего общего с присвоением имущества дочерних нефтедобывающих компаний и последующей легализацией похищенного не имеет.
3. Соответствие платежа требованиям НК РФ
3.1. Нормативная определенность
3.1.1. Понятие налогов, сборов и страховых взносов для целей ст. 198 УК РФ раскрывается в ст. 8 НК РФ
При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях (статьи 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ) судам следует руководствоваться понятиями налогов, сборов, страховых взносов, содержащимися в статье 8 НК РФ.
3.1.2. Легальные определения терминов, применяемых в налоговом законодательстве в том числе и для целей ст. 198 УК РФ, содержатся в ст. 11 НК РФ
Следует отметить, что при рассмотрении дел о налоговых преступлениях необходимо владеть терминологией Налогового кодекса Российской Федерации и такими его основными определениями, как понятие налога и сбора (ст. 8), налогового агента (ст. 24), недоимки (ст. 11), налогоплательщика (ст. 19), налоговой декларации (ст. 80) и другими. Необходимые специальные понятия также предусмотрены и в ст. 11 НК РФ.
3.1.3. Уголовная ответственность по ст. 198 УК РФ наступает за уклонение от уплаты любых налогов, сборов, страховых взносов
Ответственность по статье 198 или по статье 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты федеральных налогов и сборов, страховых взносов, региональных налогов и местных налогов и сборов.
3.1.4. Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, совершается в отношении налогов, сборов и страховых взносов, предусмотренных статьями 13, 14, 15, 18 и 18.1 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ
Судам следует иметь в виду, что налоговые преступления совершаются в отношении налогов, сборов, страховых взносов, уплата которых предусмотрена статьями 13, 14, 15, 18 и 18.1 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ.
3.2. Налоговый (расчетный) период
3.2.1. Ответственность по ст. 198 УК РФ за уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов за отдельный налоговый (расчетный) период может наступить, если размер неуплаты является крупным (особо крупным) и сроки уплаты, предусмотренные законом, истекли
По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований за отдельный налоговый (расчетный) период, установленный Налоговым кодексом РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов, сборов, страховых взносов составило крупный или особо крупный размер и истекли сроки их уплаты, установленные законодательством о налогах и сборах.
3.2.2. Неустранимые сомнения в определении периода для исчисления размера неуплаты толкуются в пользу обвиняемого
В случае возникновения неустранимых сомнений в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов суду необходимо толковать их в пользу обвиняемого.
3.3. Значение актов, регулирующих налоговые правоотношения, в делах по ст. 198 УК РФ
3.3.1. Если нормативным актом какие-либо налоги, сборы, страховые взносы были отменены либо были изменены размеры их ставок (тарифа), то для целей применения ст. 198 УК РФ расчет соответствующего публичного платежа должен производиться с учетом вышеназванных обстоятельств, если этому акту была придана обратная сила
В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги, сборы, страховые взносы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), тарифы страховых взносов, расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила в соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ.
3.4. Определение суммы недоимки
3.4.1. При исчислении размера неуплаты учитывается как сумма налогов, так и сумма сборов, страховых взносов, не уплаченных за период трех финансовых лет подряд
Для исчисления крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.
3.4.2. Определение размера недоимки производится путем сложения только тех сумм налогов, сборов, страховых взносов, которые не поступили в бюджет за три финансовых года подряд, с учетом вида каждого платежа и установленной для него продолжительности налогового (расчетного) периода
Для исчисления крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов, сборов, страховых взносов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых (расчетных) периодов по видам налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
3.4.3. Размер неуплаты рассчитывается за период трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки уплаты выходили за этот трехлетний период и они истекли
Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.
3.4.4. Изменение законодательства, повлекшее отмену налога, сбора, страховых взносов, снижение их ставок и тарифов в течение налогового периода, за который не были исполнены обязательства по их уплате, подлежит учету при расчете судом размера данных обязательств
При расчете размера налога, сбора, страхового взноса, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, страховые взносы, налоговые ставки и их размеры, тарифы страховых взносов, которые были установлены законодательством для налогового (расчетного) периода, за который рассчитывается указанный размер. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги, сборы, страховые взносы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), тарифы страховых взносов, расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила в соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ.
3.4.5. Для целей применения ст. 198 УК РФ уплаченные до вступления в силу Федерального закона от 29.07.2017 N 250-ФЗ страховые взносы могут быть учтены в составе соответствующих платежей, если это приведет к уменьшению доли неоплаченных платежей в совокупности за расчетный период
При квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или организации, совершенного до вступления в силу Федерального закона от 29 июля 2017 г. N 250-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации в связи с совершенствованием правового регулирования отношений, связанных с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды", следует учитывать, что уплаченные до вступления в силу данного Федерального закона страховые взносы входят в состав исчисляемых при этом платежей, если это приведет к уменьшению доли неуплаченных физическим лицом или организацией платежей в совокупности за соответствующий период.
4. Пределы осуществления прав налогоплательщиком - физическим лицом в делах о привлечении к уголовной ответственности
4.1. Правомерное использование налогового вычета при соблюдении условий, определенных ст. 54.1 НК РФ, не влечет уголовной ответственности по ст. 198 НК РФ
Определение Конституционного Суда РФ от 9 марта 2023 г. N 477-О
Федеральным законом от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2).
Налогоплательщик, а также его должностные лица, допустившие неуплату (неполную уплату) сумм налога в связи с необоснованным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, при наличии достаточных оснований несут ответственность, предусмотренную статьями 122, 129.3 и 129.5 НК РФ, а также в соответствии со статьями 198 и 199 УК РФ.
4.2. Правомерная налоговая оптимизация заключается в использовании законных способов снижения налоговых платежей за счет квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов
К налоговой оптимизации относятся способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает случаи их необоснованной переплаты.
4.3. Законность налоговой оптимизации предполагает применение предусмотренного НК РФ режима налогообложения, возможность его изменения в соответствии с НК РФ, совпадение формального и фактического содержания хозяйственных операций налогоплательщика
К условиям законности деятельности по оптимизации относятся:
- применение налогоплательщиком такого режима налогообложения, который допускается налоговым законодательством;
- изменение режима налогообложения производится в соответствии с нормами НК РФ;
- совпадение формального и фактического содержания хозяйственных операций налогоплательщика.
4.4. Налоговая оптимизация отличается от противоправного уклонения от уплаты налогов использованием разрешенных (не запрещенных) способов снижения налоговой нагрузки
Главным отличием налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов является использование разрешенных и незапрещенных способов уменьшения налоговых платежей. Такие действия не образуют состава налогового правонарушения или преступления и не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика в виде доначисления налогов, взыскания пени и налоговых санкций. Эти обстоятельства имеют значение для установления наличия либо отсутствия в действиях лица признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 198 либо ст. 199 УК РФ.
4.5. Законность применяемых налогоплательщиком методов сокращения платежей в бюджет исключает ответственность по ст. 198 УК РФ
Определенную сложность в судебной практике могут вызывать вопросы о разграничении допустимых пределов налоговой оптимизации и налоговых правонарушений. При этом по смыслу ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе применять все доступные методы для законного сокращения (минимизации) платежей в бюджет. В связи с этим важно отделять незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, то есть налоговую оптимизацию.
5. Налоговые обязанности физического лица
5.1. Физическое лицо как налогоплательщик
5.1.1. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является лицо, достигшее возраста 16 лет
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов, сборов, страховых взносов, по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
5.1.2. Физическим лицом, на которое может быть возложена обязанность по исчислению и уплате налогов, сборов, страховых взносов и которое может нести уголовную ответственность по ст. 198 УК РФ, признается не только гражданин РФ, но и иностранный гражданин, а также лицо без гражданства
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов, сборов, страховых взносов, по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
5.2. Налоговый агент
5.2.1. Под налоговыми агентами понимаются лица, на которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему
Судам следует иметь в виду, что согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
5.2.2. Обязанности налогового агента могут возлагаться только на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами
Судам следует иметь в виду, что согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Такие обязанности возлагаются законодательством только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (статья 161 НК РФ), на доходы физических лиц (статья 226 НК РФ), на прибыль организаций (статья 286 НК РФ).
5.3. Представление налоговой декларации
5.3.1. Факта нарушения срока представления налоговой декларации недостаточно для признания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, оконченным
Исходя из того, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
5.3.2. Непредставление налоговой декларации не влечет уголовной ответственности, если виновным лицом до истечения срока уплаты налога (сбора, страхового взноса) уплачена подлежащая уплате сумма налога (сбора, страхового взноса)
Состав преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует, если налогоплательщик, плательщик сборов или плательщик страховых взносов не представил налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию (расчет) или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации (расчета) после истечения срока ее (его) подачи, но затем до истечения срока уплаты налога, сбора, страхового взноса сумму обязательного взноса уплатил (пункты 4, 6, 7 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть 2 статьи 31 УК РФ).
5.3.3. Физическое лицо несет ответственность за представление налоговой декларации, правильность и полноту отраженных в ней сведений и в том случае, если налоговая декларация составлялась уполномоченными им лицами на основании предоставленных им сведений
По приговору суда ФИО1 признан виновным в уклонении физического лица от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации, представление которой в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, совершенном в крупном размере.
Наличие доверенности, выданной ФИО1 на имя ФИО13 на подачу декларации в налоговый орган, вопреки доводам автора жалобы, не исключает уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, поскольку индивидуальный предприниматель лично отвечает за правильность и полноту сведений, отраженных в декларации. При этом, как видно из показаний ФИО13 и ФИО26, декларации ФИО1 составлялись по тем первичным документам, которые были предоставлены им лично.
5.3.4. Сам по себе факт несвоевременной подачи налоговой декларации, не связанный с намерением уклониться от уплаты налога, не влечет уголовной ответственности
Постановление президиума Калужского областного суда от 8 мая 2002 г. (извлечение)
По смыслу ч. 2 ст. 198 УК РФ уклонение от уплаты налогов совершается с прямым умыслом. Несвоевременная же подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшие по ошибке, не влекут уголовной ответственности.
5.4. Представление иных документов
5.4.1. Под иными документами для целей ст. 198 УК РФ понимаются документы, прилагаемые к налоговой декларации, на основании которых исчисляются и уплачиваются налоги, сборы и страховые взносы
Под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, понимаются предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами, региональными законами и нормативными правовыми актами муниципальных образований документы, подлежащие приложению к налоговой декларации (расчету) и служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов, непредставление которых либо включение в которые заведомо ложных сведений могут служить способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов.
Под иными документами, представление которых в налоговый орган обязательно, понимаются предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним и федеральными законами документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налогов.
5.4.2. К иным документам, обязательным к представлению в налоговый орган, относятся, в частности, выписки из книги продаж и книги учета доходов и расходов, копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур
Под иными документами, представление которых в налоговый орган обязательно, понимаются предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним и федеральными законами документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налогов. К ним, например, относятся выписки из книги продаж и книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы (статьи 145, 243, 244, 307, 398 НК РФ). Этот перечень не является исчерпывающим и различается применительно к отдельным видам налогов.
5.4.3. К иным документам, обязательным к представлению в налоговый орган, относятся, в частности, расчетные ведомости и расчеты по авансовым платежам, справки о суммах уплаченных налогов
Под иными документами, представление которых в налоговый орган обязательно, понимаются предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним и федеральными законами документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налогов. К ним, например, относятся выписки из книги продаж и книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы (статьи 145, 243, 244, 307, 398 НК РФ). Этот перечень не является исчерпывающим и различается применительно к отдельным видам налогов.
5.4.4. К иным документам, обязательным к представлению в налоговый орган, относятся, в частности, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы
Под иными документами, представление которых в налоговый орган обязательно, понимаются предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним и федеральными законами документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налогов. К ним, например, относятся выписки из книги продаж и книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы (статьи 145, 243, 244, 307, 398 НК РФ). Этот перечень не является исчерпывающим и различается применительно к отдельным видам налогов.
5.4.5. Перечень иных документов, представление которых в налоговый орган обязательно, носит открытый характер
Перечень [иных документов, представление которых в налоговый орган обязательно,] не является исчерпывающим.
5.4.6. При применении ст. 198 УК РФ необходимо исходить из того, что перечень иных документов, представление которых в налоговый орган обязательно, различается в зависимости от того, основанием для исчисления и уплаты какого налога он служит
Перечень [иных документов, представление которых в налоговый орган обязательно,] различается применительно к отдельным видам налогов.
5.5. Сроки исполнения обязанности по уплате налога и представлению документов
5.5.1. Течение срока представления документов начинается со дня, следующего за днем наступления события, которым определено его начало
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.
5.5.2. Срок уплаты налога, исчисляемый годами, истекает в соответствующие число и месяц последнего года срока
Момент истечения срока зависит от того, как он выражен. Так, срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.
5.5.3. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока
Момент истечения срока зависит от того, как он выражен. Так, срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.
5.5.4. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока
Момент истечения срока зависит от того, как он выражен. Так, срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.
5.5.5. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, срок истекает в последний день этого месяца
Момент истечения срока зависит от того, как он выражен. Так, срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
5.5.6. Если окончание срока приходится на выходной или праздничный день, то срок истекает в первый рабочий день, следующий за таким выходным или праздничным днем
В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
5.5.7. Действие, для которого установлен срок, должно быть выполнено до 24 часов последнего дня срока
Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока.
5.5.8. Сдача документов до 24 часов последнего дня срока исключает ответственность за пропуск срока
Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не может считаться пропущенным.
5.5.9. Обязанность по уплате налога возникает в день окончания соответствующего налогового периода, а не день окончания срока уплаты
В силу пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.
Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.
Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен.
Таким образом, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога.
6. Субъект преступления. Соучастие
6.1. Определение субъекта преступления
6.1.1. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее возраста 16 лет физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению и уплате налогов (сборов, страховых взносов) и представлению документов, необходимых для налогового контроля, в налоговые органы
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов, сборов, страховых взносов, по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
6.1.2. Лицо, незаконно осуществляющее предпринимательскую деятельность без регистрации соответствующего субъекта экономической деятельности, для целей ст. 198 УК РФ рассматривается как ИП
В тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ.
6.1.3. Налогоплательщик лично отвечает за полноту и достоверность сведений, отраженных в налоговой декларации
Наличие доверенности, выданной ФИО1 на имя ФИО13 на подачу декларации в налоговый орган, вопреки доводам автора жалобы, не исключает уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, поскольку индивидуальный предприниматель лично отвечает за правильность и полноту сведений, отраженных в декларации.
6.1.4. Составление и представление налоговых деклараций законным или уполномоченным представителем налогоплательщика не исключает возможности привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности по ст. 198 НК РФ
Осужденный считает, что непосредственным доказательством отсутствия у него умысла на уклонение от уплаты налогов являются показания свидетеля ФИО13, которая подтвердила, что осуществляла бухгалтерское сопровождение его деятельности. Указывает, что именно ФИО13 является ответственной за нарушения в уплате налогов, поскольку он выдал ей нотариальную доверенность, на основании которой она представляла его интересы как налогоплательщика.
Наличие доверенности, выданной ФИО1 на имя ФИО13 на подачу декларации в налоговый орган, вопреки доводам автора жалобы, не исключает уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, поскольку индивидуальный предприниматель лично отвечает за правильность и полноту сведений, отраженных в декларации.
6.2. Законный или уполномоченный представитель физического лица как субъект преступления
6.2.1. Законный или уполномоченный представитель налогоплательщика может быть субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ
Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов, страховых взносов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Поскольку статьи 198-199 УК РФ прямо содержат указание на то, кто является субъектом преступлений, то вопросы, связанные с установлением специальных субъектов этих преступлений, затруднений не вызывают. Применительно к ст. 198 УК РФ - это физическое лицо, на которое возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет налогов и сборов и представлению в налоговые органы декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, индивидуальный предприниматель без образования юридического лица, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, а также законный или уполномоченный представитель налогоплательщика (статьи 26, 27 и 29 НК РФ).
6.3. Лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность или частную практику
6.3.1. Индивидуальные предприниматели могут быть субъектами преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ
Поскольку статьи 198-199 УК РФ прямо содержат указание на то, кто является субъектом преступлений, то вопросы, связанные с установлением специальных субъектов этих преступлений, затруднений не вызывают. Применительно к ст. 198 УК РФ - это физическое лицо, на которое возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет налогов и сборов и представлению в налоговые органы декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, индивидуальный предприниматель без образования юридического лица, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, а также законный или уполномоченный представитель налогоплательщика (статьи 26, 27 и 29 НК РФ).
6.3.2. Лицо, незаконно осуществляющее предпринимательскую деятельность без регистрации соответствующего субъекта экономической деятельности, для целей ст. 198 УК РФ рассматривается как ИП
В тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ.
6.3.3. Частные нотариусы могут быть субъектами преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ
Поскольку статьи 198-199 УК РФ прямо содержат указание на то, кто является субъектом преступлений, то вопросы, связанные с установлением специальных субъектов этих преступлений, затруднений не вызывают. Применительно к ст. 198 УК РФ - это физическое лицо, на которое возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет налогов и сборов и представлению в налоговые органы декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, индивидуальный предприниматель без образования юридического лица, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, а также законный или уполномоченный представитель налогоплательщика (статьи 26, 27 и 29 НК РФ).
6.3.4. Адвокат, учредивший адвокатский кабинет, может быть субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ
Поскольку статьи 198-199 УК РФ прямо содержат указание на то, кто является субъектом преступлений, то вопросы, связанные с установлением специальных субъектов этих преступлений, затруднений не вызывают. Применительно к ст. 198 УК РФ - это физическое лицо, на которое возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет налогов и сборов и представлению в налоговые органы декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, индивидуальный предприниматель без образования юридического лица, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, а также законный или уполномоченный представитель налогоплательщика (статьи 26, 27 и 29 НК РФ).
6.3.5. Лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность через подставное лицо, в случае уклонения от уплаты налогов несет ответственность как исполнитель преступления
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - в соответствии с положениями части 4 статьи 34 УК РФ как его пособника при условии, если оно сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
6.4. Пособники
6.4.1. Безработный, формально зарегистрированный в качестве ИП, через которого другим лицом осуществлялась предпринимательская деятельность, в деле по ст. 198 УК РФ может нести ответственность как пособник, если доказано, что уклонение от уплаты налогов охватывалось также его умыслом
В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - в соответствии с положениями части 4 статьи 34 УК РФ как его пособника при условии, если оно сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.
6.4.2. Бухгалтер, оказывающий услуги ИП, может быть привлечен к ответственности в соответствии со ст. 198 УК РФ как пособник
Осужденный, являясь индивидуальным предпринимателем, осужден за уклонение от уплаты налогов с физического лица, путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в особо крупном размере.
Осужденная, являясь бухгалтером ИП, осуждена за пособничество уклонению от уплаты налогов с физического лица, путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений в особо крупном размере.
Исследовав и оценив имеющиеся доказательства в их совокупности, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о виновности осужденных в совершении указанного преступления и правильно квалифицировал действия [ИП] по ст. 198 ч. 2 УК РФ, а осужденной по ст. 33 ч. 5 и ст. 198 ч. 2 УК РФ.
7. Субъективная сторона преступления
7.1. Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено только с прямым умыслом
Уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом.
7.2. Наличие обстоятельств, исключающих вину в налоговом правонарушении, предусмотренных ст. 111 НК РФ, свидетельствует об отсутствии умысла на уклонение от уплаты налогов
При решении вопроса о наличии [прямого] умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
7.3. О наличии умысла на уклонение от уплаты налогов путем непредоставления налоговой декларации может свидетельствовать род деятельности виновного и наличие у обвиняемого достаточного жизненного опыта
Доводы заявителя об отсутствии у нее прямого умысла на уклонение от уплаты налогов являются неубедительными и опровергаются установленными судом первой инстанции фактическими обстоятельствами и исследованными доказательствами. Характер ее действий, когда она, получив натуральный доход указанными в приговоре способом, в форме и сумме, а затем и доход от продажи принадлежащего ей имущества, что влекло необходимость их декларирования и налогообложения, что она не могла не осознавать, будучи дееспособным лицом, обладающим достаточным жизненным опытом, тем не менее предусмотренную статьей 57 Конституции РФ и налоговым законодательством обязанность не исполнила, тем самым желая наступления общественно опасных последствий своих действий в виде непоступления налогов в бюджет.
7.4. Совершение обвиняемым мнимой сделки для придания видимости отсутствия дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению, свидетельствует о наличии прямого умысла на уклонение от уплаты налогов
Заявитель утверждает, что она не получила доход в натуральной форме. Поясняет, что оплата по договору купли-продажи за приобретение воздушного судна была произведена с расчетных счетов "данные изъяты" в счет исполнения обязательств по договорам займа, заключенных с ней и указанными организациями. Отмечает, что суды проигнорировали наличие финансово-хозяйственных отношений между ней и данными организациями, однако этот факт был подтвержден свидетелями.
Оспаривая наличие дохода в натуральной форме, обвиняемая ссылалась на не соответствующие действительности обстоятельства якобы возникновения между ней и вышеуказанными юридическими лицами заемных отношений, что также указывает на явно прямой умысел в ее действиях, конечной целью которых как раз и являлось обязательное наступление общественно опасного последствия - непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
8. Объективная сторона преступления
8.1. Понятие и формы уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов
8.1.1. Под уклонением от уплаты налогов для целей ст. 198 УК РФ следует понимать умышленное неисполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
8.1.2. Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может выражаться как в форме активных действий, так и бездействия
Объективная сторона уклонения от уплаты налога и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), включающая два способа (действие и бездействие) совершения данного деяния.
8.2. Признаки уклонения от уплаты налогов, сборов и страховых взносов
8.2.1. Об уклонении от уплаты налогов свидетельствует совершение противоправных действий, направленных на достижение экономического эффекта в виде уменьшения размера платежей в бюджет
К незаконному уменьшению налогов или уклонению от уплаты налогов относятся способы, при которых экономический эффект в виде снижения налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Такие действия в зависимости от размера уклонения влекут за собой налоговую либо уголовную ответственность.
8.3. Непредставление налоговой декларации как умышленное бездействие
8.3.1. Бездействие в виде умышленного непредоставления налоговой декларации является способом уклонения от уплаты налогов
Способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов.
8.4. Непредставление иных документов как умышленное бездействие
8.4.1. Бездействие в виде умышленного непредоставления иных документов, представление которых для налогоплательщика обязательно, является способом уклонения от уплаты налогов
Способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов.
8.5. Включение в документы заведомо ложных сведений
8.5.1. Включение в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, подлежащие представлению налогоплательщиком, заведомо ложных сведений признается способом уклонения от уплаты налогов
Способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов.
8.5.2. Под включением в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений понимается умышленное указание сведений, не соответствующих действительности, влияющих на правильность исчисления подлежащих уплате налогов, сборов и страховых взносов
Под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страховых взносов.
8.5.3. Неотражение данных об определенных доходах, расходах и их размере рассматривается как внесение заведомо ложных сведений для целей ст. 198 УК РФ
Включение в налоговую декларацию (расчет) или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).
8.5.4. Не соответствующие действительности данные о времени получения доходов или несения расходов, внесенные умышленно, относятся к заведомо ложным сведениям применительно к ст. 198 УК РФ
К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т. п.
8.5.5. Уплата в полном объеме суммы начисленного налога до истечения срока его уплаты после сдачи налоговой декларации с внесенными в нее заведомо ложными сведениями свидетельствует о добровольном отказе от преступления
Налогоплательщик, обязанный в силу ст. 23 НК РФ представлять в налоговый орган в установленном порядке документы об исчислении и уплате организацией (индивидуальным предпринимателем, физическим лицом) налогов (сборов), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включил в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога (сбора) сумма обязательного взноса была внесена (п. 3 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись до доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), в действиях такого лица отсутствует состав преступления, предусмотренный статьями 198 и 199 УК РФ.
8.6. Сокрытие денежных средств, имущества
8.6.1. Сокрытие денежных средств индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам одновременно с уклонением от уплаты налогов образует совокупность преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199.2 УК РФ
В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, сборов и одновременно уклоняется от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 199.1 УК РФ и соответственно статьей 198 УК РФ или статьей 199 УК РФ. Если названное лицо совершает также действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, содеянное им при наличии к тому оснований дополнительно квалифицируется по статье 199.2 УК РФ.
8.7. Уклонение от исполнения обязанностей налогового агента
8.7.1. Уклонение от исполнения обязанностей налогового агента в личных интересах одновременно с уклонением от уплаты налогов, сборов и страховых взносов в крупном или особо крупном размере образует совокупность преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199.1 УК РФ
В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, сборов и одновременно уклоняется от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 199.1 УК РФ и соответственно статьей 198 УК РФ или статьей 199 УК РФ.
9. Примеры уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов
9.1. Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено путем неприменения надлежащей системы налогообложения
Тот факт, что ранее проведенные камеральные и встречные налоговые проверки не выявили нарушений со стороны ФИО1, как налогоплательщика, вопреки его доводам, не свидетельствует о его невиновности, поскольку из показаний свидетеля ФИО14 видно, что в рамках ранее проведенных камеральных и встречных проверок не было выявлено нарушений и недоимок ИП ФИО1, так как в соответствии с положениями налогового законодательства в ходе камеральных проверок он, как плательщик налогов по ЕНВД, проверялся только по этому налогу, а в ходе встречных проверок у ФИО1 лишь истребовались документы и правильность его действий не проверялась, последняя же выездная налоговая проверка в отношении деятельности ИП ФИО1 была начата и проводилась в связи с тем, что в рамках встречных проверок документов предварительно было установлено, что им использовалась неправильная система налогообложения, именно по результатам этой выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что ИП ФИО1 помимо ЕНВД в своей предпринимательской деятельности необходимо было применять еще НДФЛ и НДС, что им сделано не было.
9.2. Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено путем занижения налоговой базы
Из решения налогового органа и решения суда следует, что налогоплательщик была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, в период нахождения в статусе индивидуального предпринимателя (код "данные изъяты" - сдача в наем собственного нежилого недвижимого имущества), являлась собственником нежилого помещения, которое использовалось при осуществлении предпринимательской деятельности и было продано по договору купли продажи, по соглашению сторон, в связи с чем налоговым органом при проведении проверки установлено занижение налоговой базы и доначислен НДФЛ.
Судами установлено, что ИП умышленно уклонялся от уплаты налогов и обязательных платежей в бюджет при наличии постоянного дохода от предпринимательской деятельности, сознательно искажал отчетность, вносил недостоверные сведения в декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС) в целях занижения налоговой базы.
9.3. Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено путем завышения в отчетности сумм понесенных расходов
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 2009 г. N 9664/09
Как следует из материалов дела, вступившим в законную силу приговором суда ИП по эпизоду, связанному с завышением расходов и предъявлением необоснованных вычетов по налогу на добавленную стоимость путем принятия к учету фиктивных бухгалтерских документов от общества, признан виновным в совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации.
9.4. Непредставление налоговой декларации может свидетельствовать об уклонении от уплаты налогов только в случае, если ее представление является обязательным
Уголовная ответственность по статье 198 Уголовного кодекса Российской Федерации наступает в случае уклонения физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача такой декларации является обязательной.
10. Ущерб, причиняемый преступлением
10.1. Размер ущерба
10.1.1. При определении размера неуплаченного налога следует учитывать возможное наличие переплат по иным налогам или за иные периоды
В приведенном случае содеянное квалифицировано по ст. 199 УК РФ, однако позиция суда может применяться к делам, рассматриваемым по ст. 198 УК РФ.
Апелляционным определением областного суда изменен приговор районного суда, действия З.А.Н. переквалифицированы с п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ (в редакции Федерального закона от 29 июля 2017 года N 250-ФЗ) на ч. 1 ст. 199 УК РФ (в редакции Федерального закона от 29 июля 2017 года N 20-ФЗ) с освобождением от наказания на основании п. "а" ч. 1 ст. 78 УК РФ, п. 3 ч. 5, ч. 8 ст. 302 УПК РФ в связи с истечением сроков давности уголовного преследования.
В обоснование принятого решения о переквалификации действий осужденного судебная коллегия указала на отсутствие в приговоре доказательств, подтверждающих установленную судом сумму НДС, от уплаты которой уклонился осужденный. Отмечено, что при подсчете НДС сотрудниками налогового органа допущены арифметических ошибки, в связи с чем он исчислен неверно. Кроме того, не исследованы сведения о наличии у осужденного переплат по налогам.
10.1.2. Крупный и особо крупный размер неуплаты исчисляется путем сложения всех неуплаченных в течение трех финансовых лет сумм налогов, сборов и страховых взносов
Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, определяемый согласно примечаниям к статьям 198 и 199 УК РФ. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.
Для исчисления крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.
10.2. Крупный ущерб как обязательный признак преступления
10.2.1. Наличие ущерба в крупном размере является одним из критериев отграничения налоговых правонарушений от преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ
Определение Конституционного Суда РФ от 1 декабря 2009 г. N 1488-О-О
В правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах - налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Часть первая статьи 198 УК Российской Федерации устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном размере. Именно крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов позволяет отграничить состав преступления от налогового правонарушения.
10.2.2. При исчислении размера неуплаты учитывается как сумма налогов, так и сумма сборов, страховых взносов, не уплаченных за период трех финансовых лет подряд
Для исчисления крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.
10.3. Характер ущерба. Необоснованная налоговая выгода
Понятие необоснованной налоговой выгоды раскрыто в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
10.3.1. Установление наличия цели получения необоснованной налоговой выгоды может свидетельствовать о наличии признаков преступления
Определение Конституционного Суда РФ от 9 марта 2023 г. N 477-О
Не может считаться достаточным признаком преступления лишь само по себе обращение налогоплательщика в налоговый орган, если оно не сопровождалось недобросовестным поведением, представленные документы и пояснения содержали достоверные сведения о фактических показателях хозяйственной деятельности налогоплательщика, а сами операции имели разумные для предпринимателя экономические или иные причины (цели делового характера), не связанные исключительно или в значительной мере с целью получения необоснованной налоговой выгоды, притом что разумность и добросовестность лица при совершении им гражданско-правовых сделок, равно как и при исполнении возникающих на их основе обязательств, направленных на установление и развитие хозяйственных связей с контрагентами предпринимателя, предполагаются (презюмируются).
10.3.2. Несоразмерность полученной прибыли и затрат на приобретение имущества сами по себе не могут свидетельствовать об изначальной направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды
Определение Верховного Суда РФ от 26 февраля 2015 г. N 306-КГ14-7695
Несоразмерность полученной прибыли и затрат на приобретение имущества само по себе не может свидетельствовать об изначальной направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
11. Обстоятельства, исключающие вину лица в налоговом преступлении (ст. 111 НК РФ)
11.1. Наличие обстоятельств, перечисленных в ст. 111 НК РФ, учитывается при рассмотрении дела по ст. 198 УК РФ
Обратить внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом.
При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
12. Потерпевший
12.1. Публично-правовое образование, в бюджет которого вследствие неправомерных и (или) преступных действий физического лица не поступила сумма налога, других обязательных платежей, считается потерпевшей стороной
Определение СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 13 февраля 2018 г. N 55-КГПР17-7
Следствием виновного нарушения законодательства о налогах и сборах, ведущего к непоступлению денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации и, соответственно, ущербу Российской Федерации в виде неполученных бюджетной системой денежных средств, может являться уголовная ответственность того или иного физического лица.
В силу ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают, в частности, вследствие причинения вреда другому лицу, в том числе действиями, в результате которых публично-правовое образование - потерпевшее лицо лишается возможности получить имущество в виде налоговых поступлений в бюджет от юридического лица, обязанного их предоставить, - налогоплательщика. В таких случаях между причинителем вреда - физическим лицом, совершившим действия, которые повлекли невозможность реализации налоговых обязанностей непосредственно налогоплательщиком либо принудительного их исполнения в рамках налоговых правоотношений, т.е. фактическое прекращение последних, и потерпевшим - публично-правовым образованием возникают и гражданские правоотношения, а следовательно, не исключается возможность привлечения физических лиц помимо административной или уголовной ответственности и к деликтной ответственности, предусмотренной гражданским законодательством, в той мере, в какой совершение ими соответствующих правонарушений сопровождается причинением вреда бюджетам публично-правовых образований.
12.2. Потерпевшим по уголовному делу, возбужденному в связи с уклонением от уплаты налога, может быть признан налоговый орган
В приведенном случае содеянное квалифицировано по ст. 199 УК РФ, однако позиция суда может применяться к делам, рассматриваемым по ст. 198 УК РФ.
Апелляционное постановление Московского городского суда от 23 мая 2017 г. по делу N 10-8666/2017
В ходе расследования уголовного дела ИФНС признана потерпевшей, представителем налогового органа заявлен гражданский иск о возмещении имущественного ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации.
12.3. Истцом в деле о возмещении ущерба, причиненного уголовно наказуемым уклонением от уплаты налога, может быть любой территориальный орган налоговой инспекции
В приведенном случае содеянное квалифицировано по ст. 199 УК РФ, однако позиция суда может применяться к делам, рассматриваемым по ст. 198 УК РФ.
Вопреки утверждениям апеллянта Межрайонная ИФНС является надлежащим истцом по делу, поскольку в силу ч. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов, страховых взносов. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов, сборов, страховых взносов, и его территориальные органы.
Соответственно, ввиду единства федерального бюджета, в доход которого происходит взыскание территориальными органами Федеральной налоговой службы обязательных платежей и санкций, и централизованности системы таких органов Межрайонная ИФНС, будучи территориальным органом ФНС России, обладала процессуальными полномочиями по обращению в суд в интересах публично-правового образования, которому в результате действий ответчика причинен ущерб. Обстоятельства учета ООО в том или ином налоговом органе по месту его нахождения в рассматриваемом случае правового значения не имеют и не влияют на определение процессуальной правоспособности истца по делу, предметом которого являются деликтные обязательства ответчика перед государством.
13. Квалифицированный состав
13.1. Особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд
Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, определяемый согласно примечаниям к статьям 198 и 199 УК РФ. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.
13.2. Особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов для целей ст. 198 УК РФ может быть выявлен и по итогам отдельного налогового (расчетного) периода
По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый (расчетный) период, установленный Налоговым кодексом РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов, сборов, страховых взносов составило крупный или особо крупный размер и истекли сроки их уплаты, установленные законодательством о налогах и сборах.
13.3. Особо крупный размер неуплаты может быть установлен путем сложения всех не уплаченных в течение трех финансовых лет сумм налогов, сборов и страховых взносов
Для исчисления крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.
13.4. При определении особо крупного размера уклонения от уплаты налогов сложению подлежат только не поступившие в бюджет суммы, с учетом вида каждого не уплаченного налога (сбора, страховых взносов) и установленной для него продолжительности налогового (расчетного) периода
Для исчисления крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов, сборов, страховых взносов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых (расчетных) периодов по видам налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
13.5. Истечение срока уплаты не уплаченного налога, сбора, страховых взносов за пределами периода продолжительностью в три финансовых года подряд не препятствует возможности признания причиненного ущерба особо крупным
Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.
14. Место совершения преступления
14.1. Местом совершения преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ является место нахождения налогового органа, где виновное лицо поставлено на налоговый учет
В соответствии с положениями пункта 3 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, обязаны направлять материалы в следственные органы Следственного комитета Российской Федерации для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Материалы, предусмотренные пунктом 3 статьи 32 Кодекса, направляются в следственный орган (по месту совершения преступления), на подведомственной территории которого находится налоговый орган, выявивший факты, позволяющие предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.
15. Признание преступления оконченным
15.1. Моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов или страховых взносов в установленный законом срок
Исходя из того, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
15.2. Моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, при неуплате нескольких разных налогов считается момент неуплаты налога, подлежащего уплате последним по сроку
Поскольку для разных видов налогов, подлежащих уплате физическим либо юридическим лицом, НК РФ предусмотрены различные сроки предоставления налоговых деклараций и различные сроки уплаты, то моментом окончания преступления следует считать неуплату налога (сбора), подлежащего уплате последним по времени.
15.3. Неуплата нескольких видов налогов одним лицом и в один временной промежуток образует единый состав преступления
Следует учитывать то обстоятельство, что в соответствии с НК РФ сроки уплаты различных налогов индивидуальны и отличаются друг от друга, но это не влечет необходимости квалифицировать деяние как самостоятельное преступление по каждому виду неуплаченного налога и исчислять сроки давности, исходя из неуплаты каждого отдельного налога. Уклонение от уплаты совокупности налогов, имеющее место в один временной промежуток, одним и тем же лицом, которое действовало с единым умыслом, требует единой квалификации. Искусственное разделение одного деяния на несколько преступлений влечет, кроме того, неправильное исчисление действительного размера уклонения от уплаты налогов (сборов), вступая в противоречие с примечаниями к статьям 198 и 199 УК РФ.
15.4. При рассмотрении дел о налоговых преступлениях учитываются особенности действия законодательных актов о налогах, сборах и страховых взносах, предусмотренные ст. 5 НК РФ
По делам о налоговых преступлениях необходимо учитывать особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, установленные в статье 5 НК РФ.
15.5. Не допускается ретроактивное применение законодательных актов, ухудшающих положение плательщиков налогов, сборов и страховых взносов и иных участников налоговых отношений
Обратить внимание судов на то, что в соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы, страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.
15.6. Неустранимые сомнения в определении периода для исчисления размера неуплаты толкуются в пользу обвиняемого
В случае возникновения неустранимых сомнений в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов суду необходимо толковать их в пользу обвиняемого.
16. Квалификация содеянного по совокупности преступлений
16.1. Неуплата нескольких видов налогов одним лицом и в один временной промежуток не образует совокупности преступлений
Следует учитывать то обстоятельство, что в соответствии с НК РФ сроки уплаты различных налогов индивидуальны и отличаются друг от друга, но это не влечет необходимости квалифицировать деяние как самостоятельное преступление по каждому виду неуплаченного налога и исчислять сроки давности, исходя из неуплаты каждого отдельного налога. Уклонение от уплаты совокупности налогов, имеющее место в один временной промежуток, одним и тем же лицом, которое действовало с единым умыслом, требует единой квалификации. Искусственное разделение одного деяния на несколько преступлений влечет, кроме того, неправильное исчисление действительного размера уклонения от уплаты налогов (сборов), вступая в противоречие с примечаниями к статьям 198 и 199 УК РФ.
16.2. Уклонение от исполнения обязанностей налогового агента в личных интересах одновременно с уклонением от уплаты налогов, сборов и страховых взносов в крупном или особо крупном размере образует совокупность преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199.1 УК РФ
В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, сборов и одновременно уклоняется от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 199.1 УК РФ и соответственно статьей 198 УК РФ или статьей 199 УК РФ.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
