Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 ноября 2023 г. N Ф08-8522/23 по делу N А32-9895/2022

г. Краснодар

01 ноября 2023 г.

Дело N А32-9895/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 ноября 2023 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Гиданкиной А.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью "Агронефтепродукт" - Ратахиной Н.А. (доверенность от 01.09.2023), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю - Кучерявенко С.М. (доверенность от 11.05.2023), Пронько Ю.В. (доверенность от 24.04.2023), от Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю - Каминского В.А. (доверенность от 22.04.2022), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Агронефтепродукт" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 14.09.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2023 по делу N А32-9895/2022, установил следующее.

ООО "Агронефтепродукт" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании в части решения от 12.11.2021 N 10-40-05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 18.02.2022 N 25-12-184 недействительными.

Заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнил требования и просил признать недействительным решение инспекции в части доначисления недоимки по налогам в сумме 47 080 068 рублей, из которых 11 143 836 рублей по налогу на прибыль за 2016 год, 1 390 459 рублей по налогу на прибыль за 2017 год, 930 435 рублей по налогу на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) за 2017 год, 18 462 377 рублей по налогу на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) за 2018 год, 7 673 973 рубля НДС за 2016 год, 3 465 171 рубль НДС (налоговый агент) за 2018 год, 4 013 817 рублей НДФЛ за 2016 - 2018 годы, по налоговым санкциям, включая штраф в сумме 2 687 180 рублей и пени в сумме 15 316 650 рублей 70 копеек.

Решением суда от 14.09.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.06.2023 произведена замена заинтересованного лица - инспекции на ее правопреемника МИФНС России N 5 по Краснодарскому краю. Решение суда от 14.09.2022 в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 12.11.2021 N 10-40-05 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) в сумме 9 102 932 рублей 51 копейки, а также соответствующих пеней и штрафов отменено, заявление в указанной части удовлетворено. Признано недействительным решение инспекции от 12.11.2021 N 10-40-05 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) в сумме 9 102 932 рублей 51 копейки, а также соответствующих пеней и штрафов. В остальной части судебный акт оставлен без изменения. С МИФНС России N 5 по Краснодарскому краю в пользу общества взыскано 4500 рублей в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований, принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявление общества в полном объеме либо в случае установления процессуальных нарушений передать дело на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, инспекция не доказала создание обществом искусственного документооборота с ООО "Нива", а также технического характера деятельности названного общества. Решение инспекции построено на недостоверных и противоречивых показаниях водителей. Инспекция не указала, как производилась уплата НДС по цепочке поставщиков. Суды не обосновали отказ в применении налоговой реконструкции в отношении налога на прибыль. Доначисление налога на прибыль за I квартал 2016 года в сумме 442 716 рублей 73 копеек является неправомерным. НДС, пеня по НД по покупке сои у ООО "Нива" доначислены незаконно, поскольку общество проверило не только ООО "Нива", но и контрагента второго звена ООО "АгроОпт". Инспекция обязана была принять расходы на покупку сои в том размере, в котором заявило общество, поскольку сама инспекция не выявила отклонений в цене товара. 143 водителя не подтвердили, что нанимало их на работу именно общество. Поскольку обязанность по предоставлению подтверждающих президентство документов возлагается на самого иностранного налогоплательщика, то налоговый агент не несет ответственности за качество этих документов. На момент вынесения решения инспекция пропустила срок давности привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в связи с неуплатой налога на прибыль иностранных юридических лиц в 2018 году. Инспекция незаконно переквалифицировала выданные в подотчет директору общества денежные средства в облагаемый доход по НДФЛ.

В кассационной жалобе УФНС России по Краснодарскому краю (далее - управление) просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований. По мнению подателя жалобы, представленные обществом копии документов в качестве подтверждения налогового статуса иностранной компании в иностранных государствах в проверяемом периоде не отвечают требованиям действующего законодательства, а также не содержат информацию, подтверждающую постоянное местопребывание (президентство). На 02.09.2020 у общества отсутствовали подлинники сертификатов о налоговом президентстве иностранных компаний, апостили и их переводы.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить кассационную жалобу инспекции без удовлетворения, а МИФНС России N 5 по Краснодарскому краю просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы общества.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе; представители МИФНС России N 5 по Краснодарскому краю и управления просили отказать в удовлетворении жалобы общества. Представитель управления настаивал на удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекция в отношении общества провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2016, 2017 и 2018 годы, по результатам которой составлен акт от 11.05.2021 N 10-39-01 (дата вручения 13.05.2021). Возражения на акт общество представило 15.06.2021 (исх. N 1237). По результатам рассмотрения возражений принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 29.06.2021 N 1. По итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту налоговой проверки от 20.08.2021 N 10-39-01/Д (дата вручения 23.08.2021). Общество представило письменные возражения на дополнения к акту проверки, а также ходатайство о снижении налоговых санкций.

Инспекция с учетом поданных возражений, ходатайства и проведенных дополнительных мероприятий вынесла решение от 12.11.2021 N 10-40-05 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решение о принятии обеспечительных мер от 12.11.2021 N 2 (дата вручения решений 12.11.2021).

Решением от 12.11.2021 N 10-40-05 общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 3 статьи 122, статьями 54.1, 75, 81 Налогового кодекса за неполную уплату налогов, пеней и штрафов. Названным решением инспекция доначислила обществу за 2016 - 2018 годы 61 563 264 рубля 27 копеек, из которых 11 139 144 рубля НДС, 4 925 810 рублей 74 копейки пеней, 346 517 рублей штрафов, 12 534 295 рублей налога на прибыль, 4 984 538 рублей 78 копеек пеней, 19 392 812 рублей налога на прибыль иностранных юридических лиц, 1 939 281 рубль штрафа, 4 073 735 рублей 14 копеек пеней, 219 723 рубля земельного налога, 84 505 рублей 45 копеек пеней, 21 972 рубля 50 копеек штрафа, 113 269 рублей транспортного налога, 45 187 рублей 12 копеек пеней, 8525 рублей 50 копеек штрафов, 401 382 рубля штрафа по НДФЛ, 1 332 566 рублей 04 копейки пеней. Налогоплательщику предложено исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в размере 4 013 817 рублей и уменьшить исчисленный в завышенном размере налог на прибыль (2018 год) в сумме 60 996 рублей.

В связи с несогласием с данным решением, руководствуясь пунктом 9 статьи 101 Налогового кодекса, общество подало апелляционную жалобу в управление.

Решением управления от 18.02.2022 N 24-12-184 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 12.11.2021 N 10-40-05 вступило в законную силу.

Полагая, что решение инспекции от 12.11.2021 N 10-40-05 и решение управления от 18.02.2022 N 24-12-184 являются незаконными и необоснованными, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

При принятии судебных актов суды руководствовались статьями 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 31, 54, 54.1, 164, 309, 310, 312 Налогового кодекса, письмами ФНС России от 10.03.2021 N БВ-7/3060@, от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@, правовой позицией, изложной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, разъяснениями, содержащимися в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", правовыми выводами, изложенными в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П.

Из материалов дела следует, что инспекция доначислила обществу за 2016 - 2018 годы 61 563 264 рубля 27 копеек, из которых 11 239 144 рубля НДС, 4 925 810 рублей 74 копейки пеней, 346 517 рублей штрафов; 12 534 295 рублей налога на прибыль, 4 984 538 рублей 78 копеек пеней; 19 392 812 рублей налога на прибыль иностранных юридических лиц, 1 939 281 рубль штрафа, 4 073 735 рублей 14 копеек пеней; 219 723 рубля земельного налога, 84 505 рублей 45 копеек пеней, 21 972 рубля 50 копеек штрафа; 113 269 рублей транспортного налога, 45 187 рублей 12 копеек пеней, 8525 рублей 50 копеек штрафов; 401 382 рубля штрафов по НДФЛ, 1 332 566 рублей 04 копейки пеней.

Налогоплательщику предложено исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в размере 4 013 817 рублей и уменьшить исчисленный в завышенном размере налог на прибыль (2018 год) в сумме 60 996 рублей. Основанием для доначисления оспариваемых сумм послужили следующие факты.

В нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1, пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса общество неправомерно заявило вычеты по НДС и отразило в составе расходов по налогу на прибыль затраты по сделкам с контрагентами ООО "Нива" и ООО "Жемчужный колос" путем создания формального документооборота с указанными контрагентами.

Нарушение обществом подпункта 8 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 312, абзаца 5 пункта 1 статьи 310, подпункта 2 пункта 2 статьи 284, абзаца 2 пункта 2 статьи 287 Налогового кодекса выразилось в неисчислении, неудержании и неперечислении в бюджет Российской Федерации в качестве налогового агента налога на прибыль в сумме 19 392 812 рублей, исчисленного по ставке 10% при выплате иностранным организациям.

В нарушение пункта 2 статьи 161 Налогового кодекса общество как налоговый агент не произвело исчисление, удержание и уплату в бюджет сумм НДС с суммы полученного иностранными компаниями MB SIPPING LTD. и VESTRA LTD. LIMASSOL. CYPRUS дохода за оказанные услуги по перевозке грузов на территории Российской Федерации.

В нарушение статей 212 и 226 Налогового кодекса общество не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с суммы полученной материальной выгоды физическим лицом Неженцом М.А.

В отношении вычетов по НДС и отражения их в составе расходов по налогу на прибыль, а также затрат по сделкам с контрагентами ООО "Нива" и ООО "Жемчужный колос" судом первой инстанции установлено следующее.

Как видно из материалов проверки, в 2016 году ООО "Нива" заявлен основной вид деятельности "Торговля оптовая зерном, необработанным табаком, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных". Учредителем ООО "Нива" с 07.05.2007 по 28.11.2012 являлось ООО АФ "Прогресс" (взаимозависимое с обществом лицо), а директором - Неженец М.А. (директор общества). С 29.11.2012 по 04.10.2018 учредителем ООО "Нива" являлся Демин И.В. (сотрудник общества с 2016 по 2018 год), директором - Терещенко Е.З. (сотрудник общества с 2017 по 2018 год).

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 10 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса перечисленные факты указывают на аффилированность и подконтрольность общества с ООО "Нива".

Кроме того, при анализе выписки по расчетному счету ООО "Нива" установлено, что денежные средства на закупку сельскохозяйственной продукции поступали от общества (авансы), которое являлось для ООО "Нива" единственным покупателем данной продукции и источником денежных средств.

Директор ООО "Нива" Терещенко Е.З. при проведении допроса (протокол от 20.03.2020) пояснила, что ООО "Нива" осуществляло свою деятельность исключительно за счет средств общества; собственных активов не имело; Терещенко Е.З. выступала формальным директором ООО "Нива" и выполняла распоряжение учредителя Демина И.В.; о документообороте с ООО "Логика-С" и его директоре Иванилове А.Н. ничего не помнит; водители, осуществившие перевозки, ей не известны.

Инспекция также установила, что у ООО "Нива" отсутствовали трудовые и материальные ресурсы, необходимые для реального осуществления предпринимательской деятельности (платежи по выплате заработной платы, расходы на коммунальные услуги, канцелярские товары, аренду офисов, почтовые расходы и иные нужды).

Для ООО "Нива" контрагентом являлось ООО "Логика-С" (субподрядчик), которому предприятие перечислило денежные средства в сумме 2 231 795 рублей 24 копейки, из которых 340 443 рубля 29 копеек НДС за перевозку грузов (ООО "Логика-С" 06.08.2018 снято с налогового учета как фактически прекратившее свою деятельность).

Согласно протоколу допроса директора ООО "Логика-С" Иванилова А.Н. от 19.06.2019 (т. 5, л. д. 115 - 117) он являлся номинальным директором предприятия, формально исполнял обязанности директора; свои трудовые обязанности не исполнял; предприятие не имело в собственности и на праве аренды грузовых транспортных средств.

При анализе расчетного счета ООО "Логика-С" установлено, что денежные средства физическим лицам, указанным в товарно-транспортных накладных (далее - ТТН) реально осуществлявшим перевозку, не перечислялись. При исследовании представленных договоров между обществом и ООО "Нива" установлено, что положения договора не содержат условий привлечения субподрядчиков для перевозки грузов.

Кроме того, сверкой дат заключения договоров на перевозку грузов, с датами, указанными в ТТН, установлено, что грузоперевозки фактически осуществлены с 28.12.2015 по 09.01.2016; договоры на перевозку груза заключены с 11.01.2016 по 20.01.2016; денежные средства общества поступали ООО "Нива" за автоуслуги с 20.01.2016 по 22.07.2016 в сумме 18 320 тыс. рублей, при этом такого рода услуги фактически не оказывались; ООО "Нива" 25.01.2016 перечислило ООО "Логика-С" за автоуслуги 2 799 322 рубля.

Договор на оказание услуг по перевозке грузов между ООО "Нива" и обществом составлен формально и позднее фактически оказанных услуг физическими лицами.

Проведенным анализом сведений, указанных в представленных контрагентами ТТН, установлено, что они имеют отличия, а именно: ТТН, представленные ООО "Нива", не содержат наименование владельца транспортного средства; в ТТН, представленных обществом, указано наименование владельца транспортного средства - ООО "Нива".

Из свидетельских показаний водителей, обозначенных в ТТН, следует, что им не известны ООО "Нива", ООО "Логика-С" и их руководители Терещенко Е.З. и Иванилов А.Н.; договоры на оказание услуг по перевозке грузов с ООО "Нива" и ООО "Логика-С" не заключали; услуги по представленным ТТН оказывали непосредственно для общества; оплату за перевозку сельскохозяйственной продукции общество осуществляло наличными денежными средствами.

В данном случае фактически услуги по перевозке грузов оказаны не контрагентами (ООО "Нива" и ООО "Логика-С"), а физическими лицами, не являющимися плательщиками НДС, которые получали денежные средства от общества, что не соотносится с положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса.

Суды также отметили, что значительное количество представленных обществом документов (более половины) относится к грузоперевозкам пшеницы, кукурузы, перемещению автотранспорта во время перевозок, опросам свидетелей и т. д., что является основной доказательной базой отсутствия выполненных работ/услуг контрагентами и несоблюдения обществом положений статьи 54.1 Налогового кодекса.

Таким образом, по результатам налоговой проверки инспекция сделала вывод о том, что перевозку грузов осуществляли физические лица, а не заявленный обществом контрагент ООО "Нива", что не соответствует условиям подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса.

Суды признали несостоятельной ссылку общества на то, что ООО "Логика-С" проводило перечисление денежных средств за перевозку грузов индивидуальному предпринимателю Воронежеву Р.В. и ООО "Люкс Джет", которые имели возможность оказания услуг для общества. Как отметили суды, в рамках проверки проводился анализ данных контрагентов и ТТН на перевозку, согласно которому собственниками транспортных средств, в действительности перевозивших кукурузу, указанные юридические лица не являлись. Проведенный анализ сотрудников индивидуального предпринимателя Воронежева Р.В. и ООО "Люкс Джет" свидетельствует об отсутствии у них сотрудников, которые реально оказывали услуги по доставке согласно представленным ТТН.

Общество также сослалось на то, что в протоколах допроса и в материалах дела отсутствуют сведения о принадлежности транспорта и месте работы допрошенных водителей. При этом инспекция провела анализ принадлежности транспортных средств как ООО "Нива", так и контрагентов по цепочке, которым перечислялись денежные средства за транспортные услуги (ООО "Логика-С", индивидуального предпринимателя Воронежева Р.В. и ООО "Люкс Джет"), транспортные средства указанным контрагентам не принадлежали.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что общество в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса не осуществляло покупку услуг по перевозке у ООО "Нива", фактическими поставщиками услуг являлись физические лица, не плательщики НДС, в связи с чем отказало в налоговых вычетах по НДС и затрат по налогу на прибыль по спорному контрагенту.

Материалами проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о нереальности поставки сои (урожая 2015 года) ООО "Нива" на сумму 32 426 344 рубля, а именно: закупка сои в I квартале 2016 года произведена у крестьянских (фермерских) хозяйств через цепочку фирм-однодневок, между которыми установлена согласованность действий, ООО "Нива", ООО "АгроОпт", ООО "Агроторг", ООО "Радуга", ООО "Зерно", ООО "АгроПлюс" и крестьянские (фермерские) хозяйства; расчетные счета ООО "АгроОпт", ООО "Агрола", ООО "АгроТорг", ООО "Агрика", ООО "АгроПлюс", ООО "Зерно" открыты в одном банке и имеют один IP-адрес; нетипичность документооборота, наличие недочетов, пороков и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов (имеются противоречия по базису поставки между документами, представленными обществом и ООО "Нива", что подтверждается также показаниями директора ООО "Нива" Терещенко Е.З. в протоколе от 20.03.2020 N 4/5).

Согласно протоколу от 20.03.2020 N 4/5 Терещенко Е.З. пояснила, что поставка сои по договору от 14.03.2016 осуществлена ООО "Нива" на склад покупателя (Лабинский район), при этом согласно письму ООО "Нива", направленному обществу, товар (соя) находился по адресу: г. Краснодар, ул. Репина, д. 20, наличие складского помещения не подтверждено (протоколы осмотра от 28.08.2020 N 5943 и от 27.08.2020 N 6113).

Кроме того, материалами проверки в отношении поставки сои (урожая 2015 года) ООО "Нива" установлены несовпадения товарно-денежных потоков по расчетным счетам контрагентов (часть денежных средств от общества на закупку сои через цепочку фирм-однодневок поступила в адрес крестьянских (фермерских) хозяйств; часть обналичена). Денежные средства поступали в оборот от ООО "АгроОпт", далее сотрудником ООО "АгроОпт" и ООО "АгроПлюс" Лукиным А.В. (учредитель и руководитель ООО "Агрола" и ООО "Агрика") осуществлялось обналичивание и закупка сельскохозяйственной продукции у соответствующих товаропроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, при этом в книге покупок поставщиком указывалось ООО "Краснодарзерно", которое не вело какой-либо деятельности, представляло нулевую отчетность, денежных средств на закупку не получало.

Инспекция выявила непосредственно производителей сои - крестьянские (фермерские) хозяйства, являющиеся получателями денежных средств за сою урожая 2015 года. Согласно показаниям Богданова Н.И. (протокол допроса от 19.10.2020), Стасевского В.А. (протокол допроса от 21.10.2020), Иванова В.М. (протокол допроса от 29.10.2020) производители сои опровергают условия ее поставки, указанные во всех договорах поставки, заключенных ООО "Нивa" и обществом, а также между ООО "АгроОпт" и ООО "Нива" (местом отгрузки сои являлись склады крестьянских (фермерских) хозяйств; взвешивание товара происходило в г. Лабинске в Северной промзоне на весовой, принадлежащей обществу, далее транспортные средства везли сою ООО "ЗК Эфко-К"; ООО "АгроТорг", ООО "Агрола", ООО "Нива" и их руководители им не известны).

При этом в ходе проверки установлено, что весь объем сои, закупленный обществом, реализован в тот же период конечным покупателям ООО "Кубагросервис" и ООО "ЗК Эфко-К".

Из анализа представленных (покупателями) ТТН инспекцией отобраны накладные на перевозку сои, закупленной у ООО "Нива". Так, все накладные были выписаны обществом; собственником транспорта являлся ООО "Стандарт Фосфат"; заказчиком - ООО "ЗК Эфко-К"; грузоотправителем - общество; пункт погрузки не указан; грузополучатель - АО "Элеватор": Белгородская область, г. Алексеевка, ул. К. Маркса, д. 2а (для ООО "ЗК Эфко-К"); пункт разгрузки: Белгородская область, г. Алексеевка, ул. К. Маркса, д. 2а.

Инспекцией также выявила факты, свидетельствующие о согласованности действий общества и ООО "Стандарт Фосфат": директор и учредитель ООО "Стандарт Фосфат" Гусаков А.А. являлся работником общества; Терещенко Е.З. была бухгалтером ООО "Стандарт-Фосфат" с 2017 по 2019 год, при этом являясь сотрудником общества.

Согласно проведенным допросам водителей Горшунова В.И. (протокол допроса от 19.08.2020), Ануфриева В.М. (протокол допроса от 28.09.2020), Дорофеева О.В. (протокол допроса от 13.10.2020), Хамукова М.С. (протокол допроса от 20.10.2020), Хаконова А.Х. (протокол допроса от 07.08.2020), Анисимова Е.В. (протокол допроса от 24.08.2020), указанных в ТТН, погрузка сои осуществлялась от крестьянских (фермерских) хозяйств (производителей сои) и далее перевозилась этим же транспортом в г. Лабинск, где производилось контрольное взвешивание и отбор проб, после которой соя перевозилась на место разгрузки; предприятие ООО "Нива" им не знакомо; договор на перевозку с ООО "Нива" не заключали и денежных средств от общества не получали. ООО "Нива" не нанимало физических лиц для перевозки сои, опрошенные свидетели подтвердили отсутствие взаимоотношений со спорным контрагентом, что свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных отношениях между контрагентом и проверяемым лицом, а также подтверждает факт закупки обществом сои напрямую у крестьянских (фермерских) хозяйств.

Суды посчитали, что по итогам налоговой проверки установлены факты, которые в дополнении к установленным обстоятельствам свидетельствуют о формальном документообороте между обществом и спорным контрагентом; общество не допустило должностных лиц инспекции к осмотру информации за проверяемый период, хранящейся в организации, а именно к карточкам счета 41 (соя урожая 2015 года) за 2016 год; ТТН на перевозку сои (договор от 14.03.2016 года); карточкам счета 41 (соя урожая 2013 года); карточкам счета 41 (кукуруза урожая 2015 года) с 01.01.2016 по 30.06.2016.

Установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о том, что взаимоотношения со спорным контрагентом носят формальный характер, выполнение услуг и поставки товара ООО "Нива" не производилось в адрес общества; контрагент ООО "Нива" являлся технической компанией, которая не осуществляла деятельность в своих интересах, не обладала необходимыми активами, не выполняла реальных функций, а принимала на себя статус участника операции с оформлением документов от своего имени в противоправных целях, более того, была подконтрольна обществу.

При таких обстоятельствах суды признали правильным вывод инспекции о завышении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям ООО "Нива" с обществом.

Однако выводы судов первой и апелляционной инстанций в части законности решения инспекции от 12.11.2021 N 10-40-05 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам взаимоотношений с ООО "Нива" нельзя признать законными и обоснованными ввиду следующего.

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.) изложен правовой подход, согласно которому налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в большем размере, чем это установлено законом.

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции также указано в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний, это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика - лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Следовательно, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 Налогового кодекса подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления мероприятий налогового контроля, что имело бы место в случае, когда в обоснование принятого решения налоговый орган ссылается на принципиально иной круг обстоятельств, которые не связаны с первоначальными основаниями принятия решения по результатам налоговой проверки, не выяснялись в ходе ее проведения и в отношении которых налогоплательщику не было предоставлено право заявить возражения в установленном законом порядке.

В настоящем деле суды установили, что документы общества по взаимоотношениям с ООО "Нива" достоверно не подтверждают размера понесенных затрат.

Но по данному эпизоду налоговый орган не опроверг тот факт, что общество самостоятельно не имело возможности осуществить перевозку сельскохозяйственной продукции, поэтому подлежал определению реальный размер предполагаемой налоговой выгоды. Общество указывало, что маршруты следований транспортных средств отражены в первичных документах, представляло расчет стоимости транспортных услуг.

Налоговый орган располагал сведениями о средней стоимости по не оспоренным услугам по перевозкам. Суды не сопоставили представленные обществом расчеты со стоимостью аналогичных услуг по контрагентам, расходы по которым налоговым органом были приняты.

В отношении закупки сои урожая 2015 года у ООО "Нива" суды просчитали, что проверкой установлены обстоятельства, свидетельствующие о нереальности поставки сои на сумму 32 426 344 рубля.

При этом в материалы дела представлены доказательства того, что товар реально был закуплен и впоследствии продан конечным покупателям ООО "КубАгроСервис" и ООО "ЗК "Эфко-К"".

Инспекция самостоятельно установила, что закупленная соя была в дальнейшем продана обществом в адрес ООО "ЗК "Эфко-К"", то есть подтвердила реальность хозяйственной операции. Перевозку товара осуществляло ООО "ЗК "Эфко-К"" за свой счет, в обоснование чего представлен договор организации перевозки от 10.03.2016 N 19 ЗК, заключенный ООО "Стандарт-Фосфат" и ООО "ЗК "Эфко-К"". Согласно представленным в ходе проверки сведениям о движении денежных средств по счетам ООО "ЗК "Эфко-К"" самостоятельно оплачивало ООО "Стандарт-Фосфат" услуги по перевозке. Данные сведения о движении денежных средств имеются в материалах дела, однако не получили оценку судебных инстанций.

Указывая на то, что перевозку ООО "ЗК "Эфко-К"" заказало и оплатило общество, инспекция сослалась на протоколы допросов водителей. Кроме того, протоколы допроса крестьянских (фермерских) хозяйств противоречат представленным этими же крестьянскими (фермерскими) хозяйствами документам. С учетом изложенного судебные акты вынесены на основе противоречивых доказательств. Суды не приняли во внимание, что общество работало с ООО "АгроОпт" в 2014 - 2015 годах. В качестве реальности хозяйственных операций представлены договор купли-продажи пшеницы урожая 2014 года в количестве 500 тонн, оборотно-сальдовая ведомость.

Инспекция не приняла расходы на покупку сои в том размере, в котором заявило общество, не выявила отклонений в цене товара. Общество представило расчеты налога на прибыль, инспекция свои расчеты не произвела и в материалы дела не представила.

В отношении ООО "Жемчужный колос" материалами проверки установлены обстоятельства в части нереальности осуществления спорных услуг по перевозке сельхозпродукции (кукурузы), а именно: ООО "Жемчужный колос" исключено из ЕГРЮЛ в связи с наличием в реестре сведений о недостоверности; отсутствие у спорного контрагента материальных и технических ресурсов для осуществления деятельности; обществом не представлены доверенности, выданные водителям ООО "Жемчужный колос" на получение груза, список представителей на получение груза; невозможность оказания спорных услуг потенциальным контрагентом третьего звена (ООО "Гарант Торг") в силу несовпадения сроков перевозки и несоразмерности перечисленных в адрес названной организации сумм с объемом оказанных услуг; физические лица, указанные в ТТН в качестве водителей (согласно данным справок формы 2-НДФЛ), не являлись работниками контрагентов второго и последующих звеньев, привлеченных ООО "Жемчужный колос" для осуществления спорных перевозок; из анализа банковских счетов участников спорных сделок установлено, что общество перечислено ООО "Жемчужный колос" 27 896 тыс. рублей с назначением платежа "Оплата за транспортные услуги", что составляет 8% от общего оборота по расчетному счету спорного контрагента за 2016 год; основная часть денежных средств через цепочку контрагентов поступила крестьянским (фермерским) хозяйствам за сельскохозяйственную продукцию и индивидуальным предпринимателям за перевозку грузов, а часть обналичена.

В свою очередь данный контрагент направил денежные средства в размере 71 456 тыс. рублей ООО "Донагропродукт" с назначением "За перевозку грузов", из которых обналичено 78 011 тыс. рублей и 244 045 тыс. рублей перечислено ООО "Регион 36" за сельскохозяйственную продукцию.

Из анализа договора на перевозку груза от 19.01.2016, заключенного обществом (заказчик) и ООО "Жемчужный колос" (перевозчик), следует, что перевозки могут быть осуществлены путем привлечения третьих лиц; перевозчик независимо от того, кто фактически будет выполнять услугу, обязуется представить установочные данные на транспортные средства и водителей, являющихся представителями перевозчика, планируемых для привлечения к перевозкам (такие документы контрагентом представлены не были).

Инспекция направила обществу требование о представлении списков подвижного состава ООО "Жемчужный колос" в 2016 году (с указанием установочных данных на транспортные средства и водителей, являющихся представителями перевозчика и планируемых для привлечения к перевозкам).

При анализе представленных списков инспекцией установлено, что указанные документы относятся к иному, более позднему периоду и являются списками "представленных авто на погрузку" как свершившийся факт, а не списками подвижного состава, который будет представлен под погрузку. Кроме того, документы не содержат информации, указанной в договоре, а именно: марку транспортного средства, государственный регистрационный номер прицепа, ФИО водителя, его паспортные данные; представленные списки не заверены печатями и подписями должностных лиц ООО "Жемчужный колос", не имеют сопроводительных писем, приложениями к которым они являются.

Суды посчитали, что названные факты свидетельствуют о формальном заключении договора со спорным контрагентом.

В ходе контрольных мероприятий инспекцией также установлено, что ФИО водителей (указанных в ТТН), осуществивших перевозки для общества, не совпадают с идентифицирующими данными индивидуальных предпринимателей, которым ООО "Жемчужный колос" производило перечисление денежных средств за грузоперевозки.

Протоколами допроса свидетелей, указанных в ТТН, подтверждено, что ООО "Жемчужный колос", ООО "Донагропродукт", ООО "Гарант Торг" им не известны. Водители подтвердили перевозку сельхозпродукции непосредственно для общества согласно представленным им на обозрение ТТН, которые заполнялись и подписывались ими собственноручно. При этом запись в документах о собственнике транспортных средств (ООО "Жемчужный колос") выполнена неизвестными лицами, после окончания рейса и сдачи ТТН обществу. Со слов свидетелей, общество заключало с каждым из них договоры на перевозку индивидуально (письменно и устно); при прибытии водителей с техпаспортами на ТС и водительскими удостоверениями менеджеры снимали с них ксерокопию; некоторые свидетели помнят, что контактировали во время погрузки с менеджером общества Плотниковым М.Е. и после рейса сдавали ему ТТН. Выплата перевозчикам производилась обществом наличными денежными средствами без подписи в ведомостях и фиксации факта выплат, а также путем зачисления на пластиковые карты водителей. Кроме того, в рамках контрольных мероприятий в инспекцию направлен протокол допроса Токарь Л.П. от 06.12.2019 (руководителя ООО "Жемчужный колос"), из которого следует, что она являлась номинальным директором общества и самостоятельной деятельности не вела. Мероприятиями налогового контроля подтверждено, что договор и документооборот на оказание услуг по перевозке грузов между ООО "Жемчужный колос" и обществом составлен формально. Фактически услуги оказаны не контрагентом, а физическими лицами, не являющимися плательщиками НДС.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что проверкой установлены обстоятельства и получены доказательства, которые в совокупности и взаимосвязи указывают на умышленное совершение обществом действий по имитации хозяйственных связей с ООО "Нива" и ООО "Жемчужный колос". Схема, созданная обществом по формальному созданию документооборота по перевозке зерновых культур без участия спорных контрагентов, заключивших договоры на транспортные услуги, предназначена для получения необоснованного вычета по НДС и включения в состав затрат, завышающих расходы по налогу на прибыль организаций.

Суд округа считает названный вывод судебных инстанций преждевременным.

Основанием для доначисления налогов стали сведения о том, что ООО "Жемчужный колос" не осуществляет самостоятельно перевозку, а также допросы водителей, из которых следует, что общество само заключало сделки с водителями.

При этом суды не приняли во внимание, что договор на перевозку грузов, заключенный обществом и ООО "Жемчужный колос", предусматривает привлечение третьих лиц для его исполнения. Суды не дали оценку условиям названного договора.

Кроме того, суды не исследовали представленные в материалы дела документы и сведения о том, что до заключения договора с ООО "Жемчужный колос" общество проверило контрагента на предмет возможности исполнения условий договора, направило запрос в налоговый орган по месту учета ООО "Жемчужный колос" о выполнении контрагентом налоговых обязательств.

Суд округа обращает внимание судов нижестоящих инстанций на то, что в акте проверки перечислено 520 товарно-транспортных накладных, по которым налоговый орган доначислил НДС, количество водителей, осуществляющих перевозку по указанном количеству ТТН около 150 человек. При этом инспекцией вызвано и допрошено около 19 человек; ответы 5 человек можно поставить под сомнение и 7 человек не подтвердили перевозку для общества. Таким образом, 143 водителя не подтвердили факт того, что именно общество их нанимало и рассчитывалось за перевозку.

Общество представляло сведения о том, что стоимость перевозки не отличалось от стоимости перевозки у аналогичных поставщиков услуг по перевозке. Инспекция не опровергла данный факт и не представила в материалы дела документы, подтверждающие существенное занижение либо занижение ООО "Жемчужный колос" стоимости услуг по перевозке.

По установленным нарушениям по НДС (налоговый агент) в отношении каботажных сделок налоговым органом установлено следующее.

Из материалов проверки видно, что общество заключило договоры на осуществление перевозок пшеницы с иностранными компаниями MB SIPPING LTD. (Мальта) от 25.10.2018, VESTRA LTD. LIMASSOL. CYPRUS (Кипр) от 09.11.2018.

В соответствии с условиями договоров портом погрузки указан порт Азов или Ейск (Россия); порт выгрузки - порт Кавказ (Россия).

По результатам выездной налоговой проверки установлено нарушение налогоплательщиком пункта 2 статьи 161 Налогового кодекса ввиду неисполнения обществом обязанности налогового агента по НДС в отношении полученных услуг по перевозке, выполненных иностранными компаниями MB SIPPING LTD. и VESTRA LTD. LIMASSOL. CYPRUS, что повлекло неисчисление и неуплату НДС в размере 3 465 171 рубля.

Суды указали, что подпункт 2.8-1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса может применяться только к сделкам, совершенным после 01.10.2020 (введен Федеральным законом от 13.07.2020 N 195-ФЗ), а в данном случае оспариваемые операции произведены в IV квартале 2018 года, следовательно, положения подпункта 2.8-1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса к ним не применимы.

С учетом указанного правового регулирования и осуществления перевозок из портов Азов и Ейск (Россия) в порт выгрузки Кавказ (Россия) иностранными компаниями (MB SIPPING LTD. (Мальта) и VESTRA LTD. LIMASSOL. CYPRUS) ссылка общества на временную таможенную декларацию от 26.10.2018 N 10309140/261018/0001591 не имеет правового значения.

Суды отклонили ссылку общества на правовую позицию, изложенную в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П, указав следующее. Из представленных в материалы дела коносаментов следует, что поставка товара на территории Российской Федерации осуществлялась в два этапа (общество также в своей жалобе и дополнении к ней подтверждает, что транспортировка осуществлена в два этапа). В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П в ходе движения по маршруту судно столкнулось с препятствием и получило повреждения, не совместимые с дальнейшим следованием по маршруту, в связи с этим зафрахтованное заявителем судно не смогло выполнить транспортировку груза на всей протяженности маршрута до порта за пределами Российской Федерации, а заявителем было заключено соглашение о перевалке, согласно которому груз в порту Мурманска был перегружен на иное судно, доставившее груз за пределы территории Российской Федерации. Соответственно, первоначально согласованная одноэтапная международная перевозка была разделена на два этапа, осуществленных с использованием различных судов, которые завершились вывозом груза заявителя за пределы территории Российской Федерации, в результате чего перевозка не утратила экспортного характера. В рассматриваемой ситуации зафрахтованное судно не получало повреждения, а изначально услуги по перевозке осуществлялись разными суднами в два этапа, что подтверждено таможенными декларациями и актами выполненных работ. Общество не представило доказательств, которые могли бы подтверждать техническую необходимость разгрузки товара на территории Российской Федерации в два этапа, а доставка товаров в порт Кавказ могла быть произведена также автомобильным транспортом. При этом общество представило документы, подтверждающие факт того, что поставка товара для загрузки судна INCE BEULERBEUI проводилась в сентябре 2018 года ООО "Агентством "Грузовые линии"" и является аналогичной, однако суды отклонили названные доводы в связи с тем, что ООО "Агентство "Грузовые линии"" является юридическим лицом-резидентом и находится на территории Российской Федерации. Таким образом, суды указали, что сделка не может быть признана аналогичной и на нее не распространяются положения пунктов 1, 2 статьи 161 Налогового кодекса. Представленные документы в отношении ООО "Агентство "Грузовые линии"" свидетельствуют о том, что у общества имелась возможность сотрудничать с российскими компаниями, по которым не возникало обязанности налогового агента для применения нулевой ставки по НДС. Суды указали, что общество было осведомлено о том, что транспортировка товара ввиду габаритов судна INCE BEULERBEUI должна производиться в несколько этапов (погрузка и разгрузка), в связи с чем заключены договоры с иностранными компаниями MB SIPPING LTD. и VESTRA LTD. LIMASSOL, погрузка и разгрузка которыми произведена на территории Российской Федерации, следовательно, в силу пунктов 1 и 2 статьи 161 Налогового кодекса у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению НДС как налогового агента.

При таких обстоятельствах довод общества о том, что услуги по перевозке груза из порта Азова и порта Ейск в порт Кавказ произведены в рамках экспортной операции, соответственно, в порядке статьи 165 Налогового кодекса имеется право на применение налоговой ставки 0%, признан судом апелляционной инстанции необоснованным.

Однако суд округа считает, что выводы судов в названной части являются преждевременными.

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Под международными перевозками при этом понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Как разъяснено в пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", оказание названных услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

Из содержания подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налоговая ставка 0 процентов применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории Российской Федерации. В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса налог исчисляется по ставке 18 процентов.

Как следует из материалов дела, общество после окончания налогового периода (IV квартал 2018 года) в 2019 году представило в инспекцию декларацию по НДС, в которой отразило состоявшуюся сделку по реализации сельскохозяйственной продукции на экспорт по контракту от 10.10.2018 N MV-202.290125.

29 января 2019 года общество одновременно с налоговой декларацией по НДС за IV квартал 2018 года представило весь пакет документов по экспортной сделке, в том числе поручение на погрузку N 133-152, из которых видно каким способом грузилось судно. В инспекцию также предоставлены коносаменты, контракт, ведомость банковского контроля.

02 апреля 2019 года общество представило налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2018 год, в котором значатся иностранные организации (MB SHIPPING, VESTRA LIMITED), перевозившие товар в рейдовый перегрузочный район порта Кавказ и участвовавшие в перегрузке зерна в судно иностранной компании для исполнения экспортного контракта от 10.10.2018 N MV-202.290125.

26 апреля 2019 года инспекция направила требование от 26.04.2019, в котором истребовала договор с иностранными компаниями, свидетельство о президентстве, апостиль, паспорт сделки, направленные в ответ на данное требование в ходе камеральной налоговой проверки.

Общество указывало, что в момент погрузки на суда MB SHIPPING, VESTRA LIMITED товар уже был помещен под таможенный режим экспорта, что данные перевозки являются частью одной перевозки.

Суды не дали оценку тому обстоятельству, что инспекция обладала всеми документами для проведения проверки, имела возможность истребовать дополнительные документы, проверить и доначислить налоги, но не сделала этого.

По нарушениям в отношении налога на прибыль иностранных юридических лиц указано следующее.

Материалам проверки подтверждается, что общество и компании-судовладельцы (DENTAS GEMILIK GAYRIMTNKUL INS. SAN. VE TIC. A.S. (код страны 792 - Турция), CY PETROL TIC.LTD.STI (код страны 792 - Турция), Agri Finance SA (код страны 756 - Швейцария), KADIR COLAK DENIZCILIK TURIZM VE TIC A.S. (код страны 792 - Турция), VODA GEMI ISLETMECILIGI A.S. (код страны 792 - Турция), KMG DENIZCILIK ACENTELIGIVE KUMANYACILIK PAZ. TIC.LTD.STI. (код страны 792 - Турция), SAFIR GEMI TASIMACILIK SANAYI VE TICARET LTD.STI. (код страны 792 - Турция), SEA GLOBAL DENIZCILIK VE ACTNTTLIK HIZMETLERI LTD.STI. (код страны 792 - Турция), SOLNA DENIZCILIK TIC.LTD.STI. (код страны 792 - Турция), STANDART ULUSLARARASI DENIZCILIK VE GIDA SAN.TIC.LTD.STI. (код страны 792 - Турция), MB SIPPING LTD. (код страны 470 - Мальта), AURORA COMMDITIES SA. (код страны 756 - Швейцария), VESTRA LTD. LIMASSOL. CYPRUS (код страны 196 -Кипр), NATIONAL NAVIGATION CO. (код страны 818 - Египет) заключили договоры морской перевозки (фрахтования) кукурузы, на основании которых общество в адрес указанных компаний в 2017 - 2018 годах перечислило денежные средства (всего произведено 19 выплат 14 компаниям).

Из писем Минфина России (от 19.11.2018 N 03-08-05/83170, от 28.08.2018 N 03-08-05/61095, от 03.04.2018 N 03-08-05/21444, от 28.11.2017 N 03-08-05/78765) и ФНС России (от 25.02.2016 N ОА-4-17/3030@) следует, что достаточным подтверждением того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, является наличие оригинала документа, подтверждающего статус налогового резидента иностранной организации, выданного компетентным органом соответствующего государства и перевода этого документа на русский язык.

Инспекция указала, что в период проведения проверки и до вынесения решения УФНС России по Краснодарскому краю общество не представило оригиналы сертификатов и оригиналы дубликатов налогового резидентства.

Инспекция направила обществу по телекоммуникационным каналам связи требование от 16.10.2020 N 3101 о представлении подлинников сертификатов о налоговом резиденстве и апостилей.

Письмом от 04.11.2020 N 2650 в адрес инспекции 09.11.2020 представлены копии дубликатов, которые, по мнению инспекции, также не могут подтверждать статус иностранных компаний в иностранных государствах.

Общество указало, что инспекция не опровергает наличие оригиналов самих сертификатов на дату выплаты дохода, а также наличие дубликатов сертификатов на дату проведения проверки. В ходе камеральных налоговых проверок инспекция не просила предоставить оригиналы сертификатов налогового резидентства. Оригиналы сертификатов представлены обществом на обозрение в судебном заседании апелляционной инстанции.

Согласно пункту 15 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017, само по себе нарушение срока предоставления документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранного лица на территории другого государства, не препятствует освобождению от налогообложения дохода, выплачиваемого этому лицу налоговым агентом.

В данном случае сертификаты представлялись обществом на стадии проведения камеральной проверки. Дубликаты сертификатов налогового резидентства полностью выполняют свою функцию и подтверждают, что на момент выплаты в их адрес доходов данные иностранные компании имели постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор об избежании двойного налогообложения.

Суд апелляционной инстанции признал позицию инспекции в указанной части несостоятельной.

Согласно правовой позиции инспекции, выраженной в письме от 06.04.2023 N 03-12/02408@, по контрагенту AURORA COMMODINIES SА. (код страны 756 - Швейцария) в сертификате проставлена подпись эксперта-бухгалтера Симон Шлумпф, печать Кантон Цуг налоговая администрация, следовательно, фактически дубликат выдан налоговой инспекцией и подписан экспертом-бухгалтером, то есть неуполномоченными лицами.

Однако Налоговая служба Швейцарии носит название "Федеральная налоговая администрация" (расположена в Берне) и является подразделением Федерального департамента финансов.

Как отметил суд апелляционной инстанции, инспекция не доказала, что эксперт-бухгалтер Симон Шлумпф и налоговая администрация являются неуполномоченными лицами, имеющими право подписывать такого рода документы.

В соответствии с подпунктом "h" пункта 1 статьи 3 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской конфедерацией от 15.11.1995 выражение "компетентный орган" означает применительно к Российской Федерации - Министерство финансов или его уполномоченного представителя; применительно к Швейцарии - Директора Федерального налогового управления или его уполномоченный представитель. Таким образом, по аналогии с Российской Федерацией Федеральная налоговая служба является структурным подразделением Минфина России, следовательно, Федеральное налоговое управление Швейцарии также имеет свои структурные подразделения, уполномоченные подписывать и выдавать соответствующие сертификаты. При этом какой-либо документ (ответы, письма, информации) о том, что эксперт-бухгалтер налоговой администрации Швейцарии не уполномочен подписывать и выдавать документы, не представлен.

Суд апелляционной инстанции принял во внимание, что в сертификате налогового резидентства Agri Finance SA. (код страны 756 - Швейцария) аналогично проставлена подпись эксперта-бухгалтера Симон Шлумпф и печать Кантон Цуг налоговая администрация.

В отношении контрагента MB SIPPING LTD инспекция указала, что данная компания является налоговым резидентом Республики Мальта, сертификат подписан Даниэла Гаучи, печать - комиссара по доходам Мальты.

Согласно подпункту "i" пункта 1 статьи 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (заключена в г. Москве 24.04.2013) термин "компетентный орган" означает применительно к Мальте - Министр финансов или его уполномоченный представитель; применительно к Российской Федерации - Министерство финансов или его уполномоченный представитель.

Таким образом, по аналогии Министерство финансов Мальты также имеет свои структурные подразделения, уполномоченные подписывать и выдавать соответствующие сертификаты. Апостилирование документов Конвенцией не предусмотрено.

В отношении фирмы VESTRA LTD. LIMASSOL.CYPRUS (код страны 196 - Кипр) представлен сертификат (ксерокопия) налогового резидентства от 04.09.2018 о том, что организация является налоговым резидентом Республики Кипр с 04.09.1996 под налоговым кодом (ИНС) 12081107U (проставлена подпись комиссара по налогообложению Елены Хараламбус, штамп - налоговое управление в Лимассоле).

В соответствии с подпунктом "h" пункта 1 статьи 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и правительством Республики Кипр от 05.12.1998 выражение "компетентный орган" означает: применительно к Российской Федерации - Министерство финансов или его уполномоченный представитель; применительно к Республике Кипр - Министра финансов или его уполномоченный представитель.

Таким образом, по аналогии с Российской Федерацией Федеральная налоговая служба является структурным подразделением Минфина России, следовательно, Министерство финансов Республики Кипр также имеет свои структурные подразделения, уполномоченные подписывать и выдавать соответствующие сертификаты. При этом какого-либо документа (ответа, письма, информации) о том, что комиссар по налогообложению налогового управления в Лимассоле (Республика Кипр) не уполномочен подписывать и выдавать документы, налоговым органом не представлено.

В отношении турецких компаний налоговый орган указывает следующее. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики 15.12.1997 заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.

Пунктом 1 статьи 8 указанного Соглашения установлено, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства, полученная из другого договаривающегося государства от эксплуатации морских судов в международных перевозках, подлежит налогообложению в первом упомянутом государстве. Однако такая прибыль может также облагаться налогом в другом договаривающемся государстве в соответствии с законодательством этого другого государства, но налог, взимаемый в этом другом государстве с такой прибыли, должен уменьшаться на 50 процентов.

Вместе с тем общество полагает, что в силу пункта 3 статьи 8 названного соглашения выплаты в отношении сдачи в аренду морского или воздушного судна лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве могут облагаться налогом у источника в первом упомянутом государстве.

В свою очередь общество заключило чартер-партии на перевозку груза, которые, по мнению общества, являются договорами аренды и не подлежат налогообложению ввиду упомянутого положения.

Согласно действующему законодательству чартер-партия - это договор фрахтования судна (договор фрахтования представляет собой договор морской перевозки определенного товара).

Так, пунктом 1 статьи 115 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации предусмотрено, что по договору морской перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз, который ему передал или передаст отправитель, в порт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу, отправитель или фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 115 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации договор морской перевозки груза может быть заключен с условием предоставления для морской перевозки груза всего судна, части его или определенных судовых помещений (чартер).

Фрахтователем является лицо, которое заключило договор морской перевозки груза, указанный в подпункте 1 пункта 2 данной статьи (пункт 4 статьи 115 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации).

Согласно договорам чартер-партии по суднам KIZHI, RAMBLER, МELIТА, NIKA фрахтователем является общество, при этом договоры содержат положения о наименовании груза, порта погрузки, порта выгрузки, условиях оплаты фрахта и т. д.

К договорам чартер-партии также приложены акты выполненных работ от 26.03.2018, 14.04.2018, 25.02.2018, 19.04.2018, 26.02.2018, 23.10.2017, 21.03.2018, 06.03.2018, 27.02.2018 и 28.03.2018, в которых отражено, что оказаны услуги по перевозке кукурузы.

Таким образом, доводы общества о заключении договоров аренды судна или его части не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Следовательно, при осуществлении спорных выплат турецким компаниям полное освобождение от налога у источника доходов в Российской Федерации невозможно даже при наличии и представлении оригиналов сертификатов налогового резидентства.

С учетом пункта 1 статьи 8 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительства Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997 общество произвело расчет 5% налога на прибыль иностранных юридических лиц в соответствии с актом от 11.05.2022 N 10-39-01 в отношении турецких компаний, размер которого составил 2 694 027 рублей 67 копеек.

В отношении компании NATIONAL NAVIGATION СО. (Египет) инспекция указала, что общество повторно представило ксерокопию налоговой карты N 204-903-653 и дополнительно исковое заявление NATIONAL NAVIGATION СО. (Египет) к обществу, поданное 11.03.2019 в Высокий суд правосудия. Хозяйственные и имущественные суды Англии и Уэльса. Коммерческий суд (отделение королевской скамьи) доверенным лицом истца компанией Stephenson Harwood LLP., приложение на иностранном языке, не имеющее перевода. Данные документы по NATIONAL NAVIGATION СО. заверены подписью Неженца М.А. и печатью общества.

Из писем ФНС России от 25.02.2016 N ОА-4-17/3030@ и от 20.02.2021 N ШЮ-4-13/2243@ "Об отдельных вопросах контроля налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов" следует, что действующим законодательством Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования к сертификатам, подтверждающим налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве (далее - сертификат) в значении соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН). В то же время такие документы могут рассматриваться как должное подтверждение российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в случае, если содержат наименование налогоплательщика; подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства; период действия (может быть не указан); наименование СОИДН (может быть не указано); указание на то, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции. Наличие оригинала такого документа, подтверждающего статус иностранного налогоплательщика, и перевода этого документа на русский язык, заверенного российским консульским учреждением, является достаточным для применения действующих международных соглашений.

Представленные документы в отношении NATIONAL NAVIGATION СО. не содержат перечень обязательной информации, которая бы подтверждала статус налогоплательщика в иностранном государстве, в связи с чем данные документы не могут быть приравнены к сертификатам налогового резидентства и не могут подтверждать статус налогоплательщика в иностранном государстве.

Представленные обществом в ходе выездной налоговой проверки ксерокопии налоговой карты, инструкции в отношении иностранной организации NATIONAL NAVIGATION СО. (т. 28, л. д. 108 - 111) не имеют печатей и подписей Министра финансов Арабской Республики Египет или его уполномоченного представителя, не отвечают требованиям подпункта "h" пункта 1 статьи 3 Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, то есть не содержат информации, подтверждающей постоянное местопребывание (резидентство).

Из имеющихся на данном документе штампов следует, что они сделаны переводчиком. Иные сертификаты и апостили в отношении NATIONAL NAVIGATION СО. обществом в материалы дела не представлены, в связи с чем в данной части доводы общества не приняты судом апелляционной инстанции.

Таким образом суд апелляционной инстанции признал сертификаты (дубликаты) о налоговом резидентстве в отношении иностранных компаний DENTAS GEMILIK GAYRIMTNKUL INS. SAN. VE TIC. A.S. (код страны 792 - Турция), CY PETROL TIC.LTD.STI (код страны 792 - Турция), Agri Finance SA (код страны 756 - Швейцария), KADIR COLAK DENIZCILIK TURIZM VE TIC A.S. (код страны 792 - Турция), VODA GEMI ISLETMECILIGI A.S. (код страны 792 - Турция), KMG DENIZCILIK ACENTELIGIVE KUMANYACILIK PAZ. TIC.LTD.STI. (код страны 792 - Турция), SAFIR GEMI TASIMACILIK SANAYI VE TICARET LTD.STI. (код страны 792 - Турция), SEA GLOBAL DENIZCILIK VE ACTNTTLIK HIZMETLERI LTD.STI. (код страны 792 -Турция), SOLNA DENIZCILIK TIC.LTD.STI. (код страны 792 - Турция), STANDART ULUSLARARASI DENIZCILIK VE GIDA SAN.TIC.LTD.STI. (код страны 792 - Турция), MB SIPPING LTD. (код страны 470 - Мальта), AURORA COMMDITIES SA. (код страны 756 - Швейцария), VESTRA LTD. LIMASSOL.CYPRUS (код страны 196 - Кипр) и пришел к выводу о наличии оснований для признания недействительным решения инспекции от 12.11.2021 N 10-40-05 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) в сумме 9 102 932 рублей 51 копейки, а также соответствующих пеней и штрафов.

Довод общества об истечении сроков давности привлечении к налоговой ответственности по указанному эпизоду, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно отклонен. В силу пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 названного Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 Налогового кодекса, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Налогового кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога. Данная правовая позиция отражена в пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В рассматриваемом случае сумма налога на прибыль за 2018 год должна быть уплачена в бюджет не позднее 28.03.2019, поэтому срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога начинает исчисляться с 01.01.2020 и заканчивается 01.01.2023, следовательно, срок давности привлечения к ответственности налоговым органом не пропущен. Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.03.2020 N 306-ЭС20-1522.

В отношении получения материальной выгоды руководителем общества Неженцом М.А. за пользование заемными денежными средствами судом первой инстанции установлено следующее.

Неженец М.А. является директором и единственным учредителем общества, соответственно, является взаимозависимым по отношению к обществу лицом (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса).

В проверяемом периоде (2016 - 2018 годы) общество выдавало взаимозависимому лицу - учредителю и директору Неженцу М.А. под отчет наличные денежные средства через кассу в общей сумме 53 931 213 рублей 42 копейки.

Кроме того, по данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами", представленной налогоплательщиком по состоянию на 01.01.2016, сформирована и отражена задолженность Неженца М.А. в сумме 89 844 756 рублей 55 копеек.

Таким образом, денежные средства, используемые подотчетным лицом в проверяемом периоде, составили 143 775 969 рублей 97 копеек.

При этом Неженец М.А. представил документы о расходовании денежных средств по целевому назначению для хозяйственных нужд организации на общую сумму 49 529 771 рубль 34 копейки.

С учетом представленных Неженца М.А. авансовых отчетов с документами, подтверждающими расходы, дебиторская задолженность Неженца М.А. перед обществом сформировалась по состоянию на 31.12.2018 в размере 94 246 198 рублей 63 копеек (143 775 969 рублей 97 копеек - 49 529 771 рубль 34 копейки).

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки инспекция провела осмотр информации, содержащейся на сервере общества (протокол осмотра от 14.07.2020 N 341), выявлено, что дебиторская задолженность Неженца М.А. по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" по состоянию на 14.07.2020 составила 95 430 634 рубля 46 копеек, то есть зафиксирован факт пользования Неженца М.А. выданными в подотчет денежными средствами.

Общество в ходе проверки (по требованию от 30.10.2020 N 3250) представило договоры процентного займа, в том числе договора процентного займа от 01.01.2016 N 1, на общую сумму 55 млн рублей (срок погашения 31.12.2021); часть образовавшейся дебиторской задолженности Неженца М.А. по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" переведена обществом в заемные средства по данному договору займа. Изменения в бухгалтерском и налоговом учете внесены обществом в ходе выездной налоговой проверки в 2020 году.

Общество представило 18.12.2020 уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2016 - 2018 годы, согласно которым налоговые обязательства по налогу на прибыль были увеличены путем включения во внереализационные доходы суммы процентов в размере 5 397 473 рублей по указанному договору займа.

Главный бухгалтер общества Височкина У.Г. (протокол от 06.11.2020, приложение N 1) в отношении договоров займа с Неженцом М.А. пояснила, что в III квартале 2020 года ей представили копию договора займа от 01.01.2016 с приложением, в котором перечислены расходные ордера по выдаче денежных средств из кассы предприятия с 2016 по 2018 год на общую сумму примерно 55 млн рублей.

При этом в ходе проведения выездной налоговой проверки общество представило документы по выплаченным в III квартале 2020 года Неженцу М.А. дивидендам. Налогоплательщиком зачтена часть дебиторской задолженности по счету 71 (в сумме 34 482 759 рублей) в счет полученных Неженцом М.А. дивидендов и произведена уплата сумм НДФЛ, исчисленных в 2020 году, в размере 4 482 759 рублей.

Из свидетельских показаний Неженца М.А. (протокол допроса от 02.11.2020 б/н) следует, что полученные от общества денежные средства использовались в личных целях.

Таким образом, установленные факты свидетельствуют о том, что, несмотря на снижение дебиторской задолженности в III квартале 2020 года, не утрачен факт использования выданных в подотчет Неженцу М.А. денежных средств (в личных целях) с 01.01.2016 по 14.07.2020 (в том числе в проверяемом периоде).

Согласно статье 212 Налогового кодекса при пользовании заемными средствами возникает доход физического лица в виде материальной выгоды при экономии на процентах. Материальная выгода от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств выражается в экономии заемщика на процентах за пользование средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. При таких условиях у заемщика (Неженец М.А.) возникает облагаемый налогом НДФЛ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование полученными заемными средствами.

Инспекция произвела расчет материальной выгоды от экономии на процентах за пользование полученными заемными средствами за 2016, 2017 и 2018 годы, то есть в рамках проверяемого периода.

В данном случае суд первой инстанции отметил, что Неженец М.А. фактически получил в проверяемом периоде беспроцентные заемные средства от взаимозависимого лица - общества; выдача денежных средств в подотчет директору Неженцу М.А., дебиторская задолженность Неженцу М.А. по счету 71 отражены в бухгалтерском учете лишь для создания видимости бухгалтерской операции; у Неженцу М.А. (физического лица) возникает облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование полученными заемными средствами (пункт 1 статьи 210, абзацы 1, 6 подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса). Соответственно, инспекция обоснованно произвела расчет материальной выгоды за 2016 - 2018 годы в размере 11 174 671 рубля 90 копеек и рассчитала НДФЛ в размере 4 013 817 рублей.

Доводы общества о регулярном возвращении неизрасходованных денежных средств, а также о том, что инспекцией при расчете материальной выгоды не учтены проценты по договору займа, отклонены судом апелляционной инстанции, поскольку факты возврата денежных средств Неженцом М.А. инспекцией не оспариваются, все возвраты учтены при расчете материальной выгоды.

В отношении доводов общества о пропуске срока исковой давности привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса суд апелляционной инстанции указал следующее.

Неженец М.А. фактически получил в проверяемом периоде беспроцентные заемные средства от взаимозависимого лица - общества, возврат денежных средств произведен в 2020 году. Согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. В случае, если организацией выдан беспроцентный заем, то датой фактического получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты фактического возврата заемных средств, следовательно, течение срока исковой давности о привлечении к ответственности по статье 123 Налогового кодекса началось с момента возврата денежных средств Неженцом М.А., то есть с 2020 года. Таким образом, срок исковой давности не пропущен. Данная позиция отражена в письме Минфина России от 25.12.2012 N 03-04-06/3-366, а также в определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.01.2021 по делу N 308-ЭС20-21377.

В отношении непринятых инспекцией расходов по налогу на прибыль, не учтенных обществом в проверяемом периоде, установлено следующее.

Общество указывает, что инспекцией оставлены без внимания представленные с дополнениями к возражениям первичные документы, которые подтверждают понесенные расходы и ранее не учтены обществом в проверяемом периоде: расходы на уплату пеней, штрафов за нарушение договорных обязательств в размере 669 055 рублей, транспортные расходы по договору фрахта с компанией AURORA COMMODITIES SA. в размере 28 425 344 рублей, расходы по перечислению ПАО "Сбербанк" по соглашению о срочных сделках на финансовых рынках (обязательство по выплате ПАО "Сбербанк" в результате прекращения ряда сделок "расчетный товарный СВОП") в размере 33 080 447 рублей.

Как следует из материалов проверки, инспекция в ходе проведения дополнительных мероприятий исследовала представленные налогоплательщиком дополнительные документы и информацию; провела мероприятия налогового контроля и в связи с непредставлением первичных бухгалтерских документов в полном объеме не учла заявленные обществом расходы, приводящие к занижению суммы налога на прибыль.

Общество указывает, что инспекции при рассмотрении материалов проверки нужно было определить действительный размер налоговой обязанности, не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, однако для определения действительной налоговой обязанности необходимо разумное содействие налогоплательщика.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса.

Инспекция в своей правовой позиции отметила, что общество не только не оказывало разумное содействие при предоставлении первичных документов, ознакомлении с оригиналами документов, а также с базами данных общества, подтверждающих расходы, но и оказывало противодействие, а именно воспрепятствование при проведении проверки в доступе к базе данных и серверам, где хранится информация по ведению бухгалтерского учета за 2016 - 2017 годы (составлен акт от 14.07.2020 N 1 о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку).

В протоколах допросов Высочкиной У.С. (протокол от 06.11.2020 б/н) и Ратахиной Н.А. (протокол от 06.11.2020 б/н) свидетели указывают, что не знают о местонахождении сервера с информацией по ведению бухгалтерского учета за 2016 - 2017 годы; по состоянию на 14.07.2020 сервера отсутствуют в связи с утратой базы данных.

В объяснении от 14.07.2020 системный администратор общества Величко М.В. отказался давать пояснения об отсутствии доступа к архивным базам, пояснил, что серверов на предприятии уже нет и об их месте расположении сообщать отказался.

При проведении мероприятий налогового контроля обществу неоднократно выставлялись требования о предоставлении первичных документов и серверов с базами данных "1С:Бухгалтерия" за проверяемый период для подтверждения заявленных расходов: требование от 16.07.2020 N 4/2 (документы представлены не в полном объеме); требование от 23.07.2020 N 4/3 (документы не представлены); требование от 23.07.2020 N 4/4 (документы представлены не в полном объеме); требование от 26.08.2020 N 4/5 (документы представлены не в полном объеме); требование от 27.10.2020 N 3184 (документы представлены не в полном объеме); требование от 08.07.2021 N 1576 (документы представлены не в полном объеме); требование от 28.07.2021 N 1571 (документы представлены не в полном объеме); требование от 12.10.2021 N 4/6 (документы представлены не в полном объеме).

Таким образом, довод общества о том, что инспекции был представлен полный доступ к первичным учетным документам за проверяемый период, не соответствует действительности. У инспекции отсутствовала возможность к полному доступу к первичным бухгалтерским документам, а также к базе данных "1С:Бухгалтерия", в связи с чем невозможно определить действительный размер налоговых обязательств общества за указанный период.

В свою очередь общество дополнительные документы на понесенные расходы по налогу на прибыли представило только 15.06.2021, то есть на момент, когда мероприятия налогового контроля были завершены и составлен акт налоговой проверки. При указанных обстоятельствах инспекцией вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 29.06.2021 N 1. Впоследствии обществу направлено письмо от 18.08.2021 N 10-19/16954@ о необходимости представления уточненной налоговой декларации за 2016 - 2018 годы ввиду обнаруженной обществом неполноты отражения расходов по налогу на прибыль, однако на момент вынесения решения инспекцией уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2017 и 2018 годы не представлены (после вынесения решения общество 28.12.2021 представило уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2017 и 2018 годы).

Согласно представленным обществом пояснениям от 01.02.2022 N 157 основанием предоставления уточненной декларации по налогу на прибыль за 2018 год послужил факт непринятия в ходе выездной налоговой проверки понесенных обществом расходов.

Как указала инспекция, по представленным уточненным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2017 - 2018 годы инспекцией проведена повторная налоговая проверка, по результатам которой расходы частично приняты, а представленные уточненные налоговые декларации отражены в карточке расчетов с бюджетом (КРСБ), также произведено уменьшение пени в соответствующем размере.

Таким образом, отсутствует нарушение прав общества по непринятию дополнительных расходов за 2017 и 2018 годы.

Более того, в данной части действия налогового органа являются законными и обоснованными в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 52 Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено данным Кодексом. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента (пункт 2 статьи 52 Налогового кодекса).

Из изложенного следует, что по общему правилу обязанность по исчислению налога лежит на налогоплательщике за исключением прямо предусмотренных законом случаев. В данном случае каких-либо правовых оснований для возложения обязанности по исчислению налога на инспекцию Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

В судебной практике действительно сформировался подход, в соответствии с которым налоговый орган при проведении налоговой проверки должен учесть все расходы и льготы налогоплательщика, однако подобная обязанность у него возникает только в случае, если налоговый орган приходит к выводу об ошибочности применяемой налогоплательщиком системы налогообложения и, соответственно, при переводе его на иную систему налогообложения, поскольку иное приводило бы к невозможности реализации налогоплательщиком своих прав в заявительном порядке в связи с пропуском сроков, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации на совершение подобных действий. В данном случае подобных обстоятельств по делу не установлено, в связи с чем в указанной части налогоплательщик должен был руководствоваться положениями пункта 1 статьи 52 Налогового кодекса.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судебные акты приняты по неполно установленным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в силу части 2 статьи 287 названного Кодекса арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в суде первой инстанции либо были отвергнуты судом первой инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, установить все фактические обстоятельства по делу, дать оценку всем доводам общества, оценить представленные им документы, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2023 по делу N А32-9895/2022 в части отмены решения Арбитражного суда Краснодарского края от 14.09.2022 и удовлетворения заявления общества с ограниченной ответственностью "Агронефтепродукт" о признании недействительным решения МИФНС России N 18 по Краснодарскому краю о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль иностранных юридических лиц (налоговый агент) в сумме 9 102 932 рублей 51 копейки оставить без изменения, кассационную жалобу МИФНС России N 5 по Краснодарскому краю - без удовлетворения.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 14.09.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2023 по делу N А32-9895/2022 в части отказа в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Агронефтепродукт" о признании недействительным решения МИФНС России N 18 по Краснодарскому краю о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам взаимоотношений с ООО "Нива", в части доначисления НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с ООО "Жемчужный колос" и по эпизоду доначисления НДС (налоговый агент), соответствующих сумм пеней и штрафа в отношении каботажных сделок с VESTRA LTD. LIMASSOL. CYPRUS и MB SIPPING LTD. отменить.

В отменной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 14.09.2022 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2023 по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н. Герасименко

Судьи

А.В. Гиданкина Т.В. Прокофьева