Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 августа 2024 г. N Ф08-4700/24 по делу N А53-45057/2021

г. Краснодар

26 августа 2024 г.

Дело N А53-45057/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13 августа 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 августа 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Гиданкиной А.В., судей Воловик Л.Н. (замена судьи в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на основании определения Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.08.2024) и Герасимепнко А.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Гидроагрегат" (ИНН 6165192560, ОГРН 1156196035412) - Сторожука А.В. по доверенности от 26.04.2023, Чаплыгина Ю.А. по доверенности от 17.06.2022, Виноградовой О.Л. по доверенности от 01.03.2024, от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону - Гомонюк У.И. по доверенности от 13.05.2024 до перерыва, Аракельянца П.С. по доверенности от 13.05.2024, Леонтьева А.А. по доверенности от 21.12.2023, Конкиной Н.Н. по доверенности от 26.12.2023, после перерыва, в отсутствие иных участвующих в деле лиц, извещенных о времени и месте судебного заседания, в том числе путем размещения информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Гидроагрегат" и инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2024 по делу N А53-45057/2021, установил следующее.

ООО "Гидроагрегат" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 30.06.2021 N 09/1737.

Решением суда от 02.11.2022, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2023, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.05.2023 решение суда от 02.11.2022 и постановление апелляционного суда от 18.01.2023 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Определением Арбитражного суда Ростовской области от 22.12.2023 к участию в дело в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Еремин В.В., Еремина С.И., Еремин С.В., Шамраев С.С., ООО "Бриз", ООО "Дельта", ООО "Вектор-М", ООО фирма "Электро-Дельта", ООО "Топаз", ООО "Аквапласт".

При новом рассмотрении решением суда от 30.01.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебный акт мотивирован тем, что решение налогового органа является законным и обоснованным.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.04.2024 решение суда от 30.01.2024 изменено. Заявленные требования удовлетворены в части. Признано недействительным решение инспекции от 30.06.2021 N 09/1737, с учетом решения ФНС России от 31.05.2022, в части доначисления обществу НДС в сумме 70 512,5 тыс. рублей, налога на прибыль в сумме 129 732,8 тыс. рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), как не соответствующее Налоговому кодексу. В остальной части (в части оспаривания НДС в сумме 114 884,6 тыс. рублей, налога на прибыль в сумме 70 377 тыс. рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса) в удовлетворении заявленных требований отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит изменить постановление апелляционного суда от 18.01.2023 в части, дополнительно признав недействительным решение инспекции от 30.06.2021 N 09/1737 с учетом решения ФНС России от 31.05.2022 в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 50 658 065 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса, как не соответствующее Налоговому кодексу. Податель жалобы считает, что апелляционный суд нарушил нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. При перерасчете подлежащего уплате налога на прибыль необоснованно не учтены расходы на уплату паушальных платежей за право использования средств индивидуализации Еремина В.В. и Ереминой С.И., а также внереализационные расходы на формирование резервов по гарантийным обязательствам и учету (уменьшению доначисленного налога на прибыль), апелляционный суд в мотивировочной части постановления указал на обоснованность включения обществом в состав затрат внереализационных расходов по резервам на гарантийные обязательства, однако в резолютивной части постановления судом не учтены данные расходы. Общество полагает, что вправе учесть при исчислении налога на прибыль затраты на уплату паушального взноса за использование средств индивидуализации, правообладателем которых являются Еремин В.В. и Еремина С.И. Налоговый орган не определил размер действительных налоговых обязательств общества.

В кассационной жалобе, с учетом дополнений, инспекция просит отменить постановление апелляционного суда, оставив в силе решение суда первой инстанции. Податель жалобы считает, что апелляционный суд неправильно применил нормы материального и процессуального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению подателя жалобы, общество участвовало в схеме уклонения от налогообложения путем приобретения импортного товара группой подконтрольных предприятий и реализуемого конечным покупателям этой же группы. При проведении налоговой реконструкции инспекцией не нарушена методология расчета. Налогоплательщиком неправомерно завышены расходы. Инспекция полагает обоснованными выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных обществом требований.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу общества просила в удовлетворении жалобы общества отказать.

Общество в отзыве на кассационную жалобу инспекции указало на ее несостоятельность, просило изменить постановление апелляционного суда от 18.01.2023, признав недействительным решение инспекции от 30.06.2021 N 09/1737 с учетом решения ФНС России от 31.05.2022 в части доначисления обществу НДС в сумме 70 512,5 тыс. рублей, налога на прибыль в сумме 180 390,865 тыс. рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса, как не соответствующее Налоговому кодексу.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы жалобы и отзыва.

В судебном заседании объявлен перерыв до 16 часов 00 минут 13.08.2024, после перерыва судебное заседание продолжено.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб, с учетом дополнений и отзывов, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционного суда подлежит отмене, а решение суда - оставлению в силе по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) следующих налогов и сборов за период с 11.03.2015 по 31.12.2017: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, страховых взносов, налога на доходы физических лиц и страховых взносов за период 11.03.2015 - 30.09.2018.

По результатам рассмотрения всех материалов проверки и возражений налогоплательщика в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса инспекция приняла решение от 30.06.2021 N 09/1737 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым доначислен НДС в сумме 185 397 119 рублей, налог на прибыль в сумме 200 109 812 рублей, пени в общей сумме 156 709 365 рублей 39 копеек, общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 20 332 634 рублей, уменьшен налог на добавленную стоимость в сумме 5 298 730 рублей. Решение направлено обществу 07.07.2021 по почте заказным письмом по юридическому адресу, что подтверждается квитанцией почтового отделения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, 13.08.2021, обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Ростовской области (далее - управление). Согласно решению управления от 25.11.2021 N 15-18/4356 жалоба оставлена без удовлетворения.

Решением ФНС России от 31.05.2022 N КЧ-4-9/6646 решение инспекции от 30.06.2021 N 09/1737 отменено в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 15 249 475 рублей. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 30.06.2021 N 09/1737, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

При новом рассмотрении, учитывая выводы постановления суда кассационной инстанции, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что при новом рассмотрении не требуется повторного рассмотрения вопросов соответствия решения процессуальным требованиям при проведении проверки и ее рассмотрения, поскольку соблюдение налоговым органом при принятии решения процессуальных требований установлен судебными актами при первоначальном рассмотрении по делу и подтвержден постановлением суда кассационной инстанции.

Отказывая в удовлетворении заявления, суд первой инстанции учел обязательные указания суда округа, руководствовался статьями 65, 71, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статьями 3, 45, 54.1, 146, 153, 166, 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса, статьями 1237, 1477, 1480, 1481, 1484, 1487, 1489, 1490 Гражданского кодекса Российской Федерации, разъяснениями постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

По результатам проведенной проверки инспекцией установлены факты взаимозависимости и аффилированности участников сделки. Общество и его контрагенты: ООО "Бриз", ООО фирма "Электро-Дельта", ООО "Топаз", ООО "Техновид", ООО "Реус", ООО "Дельта", ООО "Вектор-М", ООО "Веста", ООО "Медиа" входят в одну Группу компаний "Дельта".

Инспекцией установлено, что общество осуществляло деятельность на оборудовании, собственником которого являлось ООО фирма "Электро-Дельта", руководитель и учредитель Еремин В.В., а собственником недвижимого имущества является Еремина С.И.

Таким образом, Еремин В.В., Еремина С.И. являются балансодержателями имущества всей группы компаний, осуществляющих деятельность "Торговля оптовая электрической бытовой техникой".

В отношении организаций импортеров инспекцией установлены признаки, в совокупности подтверждающие подконтрольность их друг другу.

Фактически товар, реализованный на территории Российской Федерации, ввозится фирмами импортерами ООО "Дельта", "Вектор-М", ООО "Реус", "Веста" (организации являются подконтрольными Еремину В.В. и обществу). После процедуры таможенного оформления и выпуска на территорию Российской Федерации товар доставляется в логистический центр, находящийся в п. Опытном, ул. Западная д. 21, где расположены складские помещения (ГК "Дельта"), выставочный центр, (имущество и строения принадлежат ООО фирма "Электро-Дельта", руководитель Еремин В.В.).

На основании установленных обстоятельств инспекцией обоснованно сделан вывод о взаимозависимости организаций, входящих в ГК "Дельта", отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Установленные факты свидетельствуют об обоснованности выводов налогового органа о согласованности действий между должностными лицами общества и ООО "Бриз".

Суд первой инстанции рассмотрел и обоснованно отклонил доводы общества о том, что инспекцией необоснованно не приняты расходы общества в виде платы за использованию товарных знаков, принадлежащих Ереминой С.И. и Еремину В.В.

При проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено отсутствие в бухгалтерском и налоговом учете общества расходов по использованию товарного знака. При этом обществом не определена сумма не учтенных ранее в учете как в бухгалтерском, так и налоговом, по мнению налогоплательщика, расходов по использования товарных знаков. Налогоплательщиком не приводятся расчеты, не определена сумма расходов по использованию товарного знака. Учитывая непредставление лицензионного договора, инспекции не представилось возможным проверить соблюдение порядка и условий предоставления отчетов об использовании товарных знаков. При этом представленные отчеты не содержат полной информации об использовании товарных знаков: отсутствуют полные сведения о лицензиаре и лицензиате (адрес, реквизиты и иные сведения), не указан объем производства товаров, на которых размещен товарный знак, ассортимент товара, данные о продажах товара, продажные цены, нетто - продаж. На основании представленных отчетов невозможно провести проверку правильности определения суммы, подлежащей уплате. Общество, представив отчеты по лицензионным договорам, не предоставило первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, по использованию товарных знаков, которые, по мнению общества, не учтены инспекцией при определении действительных налоговых обязательств общества по результатам выездной налоговой проверки. Таким образом, отсутствие лицензионного договора, графика платежей и должным образом составленных отчетов по лицензионным договорам, иных документов свидетельствует о формальном характере операций, что не позволило учесть данные расходы в составе расходов по исчислению налога на прибыль.

Проведенными контрольными мероприятиями инспекцией доказано, что фактически в гражданский оборот товары выпускались импортерами в группе.

Учитывая изложенное, суд признал доводы налогоплательщика в части учета затрат по использованию товарного знака необоснованными: не установлено перечисления денежных средств в адрес Ереминой С.И., Еремина В.В. за использование товарного знака в проверяемом периоде; отсутствуют сведения о претензионной деятельности, судебных разбирательствах по необоснованному (неправомерному) использованию товарного знака, а также о денежном взыскании полученного ущерба; по результатам выездной налоговой проверки не установлена физическая возможность производства электробытовых товаров в заявленных объемах с учетом обширной номенклатуры и множества заявленных позиций товар, соответственно данный вид расходов вообще не относится к производственной деятельности; инспекцией доказано отсутствие производства бытовой техники, за исключением садового инвентаря, в связи с чем фактически в гражданский оборот товары выпускались импортерами группы. Соответственно заявленные расходы по использованию товарного знака не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли, так как являются необоснованными.

Невозможность производства электротоваров подтверждается контрольными мероприятиями.

Контрольными мероприятиями установлена закупка гофротары и этикеток в минимальном количестве, которое не соответствует количеству товара, заявленному для реализации. Данные факты свидетельствует о невозможности реализации товара обществом в заявленных объемах. Обществом у контрагентов заказывалась продукция для упаковки и маркировки товаров, которые фактически производились обществом: шланг, опрыскиватель, сетки и иной садово-огородный инвентарь.

С учетом совокупности исследованных доказательств инспекцией сделан вывод о том, что общество закупало товары у иностранных производителей напрямую, оформляя сделки с недобросовестными контрагентами-однодневками, знало об указанных фактах, а также о наступлении налоговых последствий, но сознательно их допускало; налогоплательщиком и недобросовестными контрагентами совершались умышленные действия, лишенные экономического содержания и направленные на создание условий для завышения расходов и налоговых вычетов по НДС.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля выявлен ряд существенных обстоятельств, свидетельствующих о том, что представленные в ходе выездной налоговой проверки транспортные накладные недостоверны, составлены формально и несут недостоверные сведения о транспортных компаниях ООО "Омега Зет", ООО "Лоджистик Групп". Инспекцией установлено, что ООО "Омега Зет" и ООО "Лоджистик Групп" не обладают признаками реально действующих организаций, не имеют имущества, транспортных средств, заявлена минимальная численность сотрудников. Реальные поставщики по оказанию транспортных услуг не установлены. Водители, заявленные в транспортных накладных, не подтвердили свое участие в перевозке товара силами транспортных компаний ООО "Омега Зет", ООО "Лоджистик Групп". На основании указанных обстоятельств инспекцией обоснованно сделан вывод о том, что ООО "Союзпоставка", ООО "Автономия" фактически не осуществляли поставку в адрес общества. Кроме того, суд принял во внимание, что в решении Арбитражного суда Ростовской области по делу N А53-43117/2021 установлено, что организации - ООО "БРИЗ", ООО "Реус", ООО "Дельта", ООО "Вектор-М", ООО "Веста" наряду с организациями:

ООО "Техновид", ООО "Алекстранс", общество, ООО "Медиа", ООО "Топаз", ООО "Фирма "Электро-Дельта"", ООО "Ибис", ООО "Фаворит", ООО "Армона", ООО "Авангард", ООО "Прома", ООО "Дон-Витраж" входят в одну группу компаний "ДЕЛЬТА" и подконтрольны Еремину В.В., который фактически и осуществляет руководство и контролирует деятельность ГК "ДЕЛЬТА" по всем направлениям.

Таким образом, проведенными мероприятиями налогового контроля установлены факты, свидетельствующие о том, что обществом создана видимость формального соблюдения требований законодательства с целью получения налоговой экономии, что свидетельствует о реализации схемы по созданию искусственной ситуации, при которой совершенные сделки формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на уклонение от уплаты налогов, получение налоговой экономии вне связи с осуществлением реальной экономической деятельности, так как отраженные в учете сделки (операции) не исполнены заявленными контрагентами - ООО "Союзпоставка" и ООО "Автономия". Фактически товар поставлялся напрямую от организаций импортеров: ООО "Веста", ООО "Дельта", ООО "Реус", ООО "Вектор-М" в адрес общества. Выявленные нарушения обоснованно квалифицированы инспекцией в соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса.

Инспекцией с учетом обстоятельств, установленных в ходе проверки, произведен расчет действительных налоговых обязательств общества: НДС и налог на прибыль. В рассматриваемом случае выявленные факты несоблюдения обществом положений пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса и установленные обстоятельства фактической поставки товаров не заявленными лицами - ООО "Союзпоставка" и ООО "Автономия", а организациями импортерами ООО "Реус", ООО "Веста", ООО "Вектор-М", ООО "Дельта" напрямую в адрес общества предполагают перерасчет налоговых обязательств, таким образом, как если бы налогоплательщик, приобрел рассматриваемые товары у реальных импортеров товара.

Суд первой инстанции рассмотрел и обоснованно отклонил доводы общества о том, что расчет налоговым органом произведен неверно. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что первичные документы по сделкам с указанными контрагентами не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку примененный обществом механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость поставки товара и движения денежных средств без получения экономической выгоды и реальной уплаты налогов в бюджет. Из материалов поверки следует, что налогоплательщиком не соблюдены условия, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса. При таких обстоятельствах у инспекции не имелось правовых оснований для применения расчетного метода при определении размера действительных налоговых обязательств общества. Отказывая в праве на применение налоговых вычетов по НДС и учету расходов при исчислении сумм налога на прибыль, налоговый орган сослался на материалы проверки контрагентов заявителя, недостоверность представленных документов, подконтрольность заявителя и его контрагентов, а также отсутствие доказательств реальности хозяйственных операций.

Суд первой инстанции установил, что при проведении налоговой реконструкции инспекцией не нарушена методология расчета. ООО "Союзпоставка" и ООО "Автономия" являлись техническими компаниями и фактически не осуществляли поставку в адрес ООО "Гидроагрегат", в связи с чем налоговым органом правомерно приняты суммы к учету исходя из стоимости поставленного товара от организаций импортеров. Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями. Именно таким образом и произведена налоговая реконструкция налоговым органом в ходе проверки.

По результатам контрольных мероприятий установлена согласованность действий организаций ГК "Дельта" в силу подконтрольности и взаимозависимости, направленных на увеличение стоимости товара с целью искусственного завышения сумм налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе установлена согласованность действий в части смены товара на комплектующие, смены наименования, перемещения, завышения стоимости и т. д., в документообороте умышленно произведена смена товарности с "готовых изделий" на "комплектующие изделия" с целью затруднения контроля за ценообразованием, реальным количеством товара и ухода от налогообложения, в силу чего суд первой инстанции обоснованно отклонил расчет, осуществленный исключительно по наименованию, количеству и стоимости товара. При этом применение схемы "со сменой товарности" направлено исключительно на то, чтобы не представилось возможным установить, какое количество товаров ввезено, реализовано техническим компаниям и в итоге продано конечным потребителям продукции (выпущено в гражданский оборот).

Суд первой инстанции установил, что вступившими в силу судебными актами по делу N А53-43117/2021 по результатам рассмотрения заявления ООО "Бриз" об оспаривании решения инспекции по аналогичным основаниям решением Арбитражного суда Ростовской области от 23.05.2022 по делу N А53-43117/2021, оставленным в силе постановлением суда апелляционной инстанции от 12.08.2022 и постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано. Таким образом, налоговые обязательства между обществом и ООО "Бриз" являлись предметом налоговой проверки, по результатам которой вынесено решение налогового органа, признанное судами законным и обоснованным. Учитывая вступившие судебные акты, суд по настоящему делу не исследует повторно реализацию товара в адрес ООО "Бриз" налогоплательщиком. С учетом изложенного, налоговый орган не корректировал сумму отраженной реализации общества.

Вопреки доводам общества весь НДС импортерами предъявлен к вычету, соответственно, источник для дополнительных вычетов отсутствует, независимо от количества товара заявленного на всех стадиях его "продвижения", в том числе через технические компании, тем более они включены в цепочку подконтрольных хозяйствующих субъектов (импортеры - "технические компании" - общество), между которыми документы могли быть составлены формально.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 34 Обзора судебной практики N 2 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30.06.2021, применение налоговых вычетов НДС не допускается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Заключение эксперта, представленное заявителем от 16.10.2023 N 042/05/2023, правомерно не принято судом первой инстанции в качестве доказательства по делу, поскольку не имеет отношение к настоящему спору. Заключение давалось в рамках уголовного дела и не содержит выводов, влияющих на выводы суда по настоящему спору.

Суд первой инстанции рассмотрел и мотивированно отклонил довод общества о технических несоответствиях сумм НДС, отраженных в книгах продаж организаций-импортеров, и сумм, указанных в сводной таблице "Расчеты действительных налоговых обязательств" (приложение N 1 и приложение N 2 к решению от 30.06.2021 N 09/1737), как необоснованный.

Рассмотрев материалы проверки и представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что обществом нарушены нормы статей 169, 171, 172, 252, пункта 1, подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса, а также установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что сделки со спорными контрагентами не имели какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости их заключения и совершения, а имели своей целью уменьшение налоговых обязательств и являлись частью схемы, основной целью которой было занижение НДС и налога на прибыль организаций, подлежащих уплате в бюджет в проверяемый период. Обществом использовались "технические компании" для уменьшения налогового бремени.

Суд первой инстанции рассмотрел и обоснованно отклонил доводы заявителя о несогласии с методикой реконструкции налоговых обязательств налогоплательщика, проведенной налоговым органом по результатам контрольных мероприятий, как документально не подтвержденными, необоснованными, противоречивыми и не соответствующими реальным обстоятельствам. Кроме таможенных деклараций заявителем иных документов суду не представлено. При проведении "налоговой реконструкции" налоговый орган руководствовался, заявленными показателями налоговой отчетности группы предприятий-импортеров, а так же сведениями об объеме реализации (в суммовом выражении) импортеров в адрес "технических" компаний. При этом методика расчета налоговой экономии, примененная инспекцией в процессе определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, является документально обоснованной и подтвержденной, основанной на показателях бухгалтерской и налоговой отчетности организаций, состоящих в группе компаний "Дельта". То есть, в целях установления реальных налоговых обязательств заявителя налоговым органом произведен перерасчет сумм налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль организаций, исходя из стоимости закупки товара напрямую у организаций-импортеров: ООО "Вектор-М", ООО "Дельта", ООО "Реус", ООО "Веста", на основании сведений из книг покупок и книг продаж группы предприятий-импортеров и общества, имеющихся в распоряжении налогового органа. По результатам проведенных контрольных мероприятий с учетом определения реального объема налоговых обязательств в состав расходов и вычетов при перерасчете сумм налоговой экономии были приняты суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в счетах-фактурах, выставленных группой предприятий-импортеров в адрес сомнительных "технических" компаний ООО "Союзпоставка" и ООО "Автономия" за соответствующий налоговый период (квартал) и приняты затраты в виде фактурной стоимости товара, "формально" реализованного в адрес ООО "Союзпоставка" и ООО "Автономия". То есть, суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщика за соответствующий квартал, были уменьшены на сумму НДС, начисленного группой предприятий-импортеров при отражении реализации в адрес ООО "Союзпоставка" и ООО "Автономия". При перерасчете налога на прибыль сумма исключенных затрат по документам от ООО "Союзпоставка" и ООО "Автономия" уменьшена на совокупный объем продаж, "заявленный" группой предприятий-импортеров адрес ООО "Союзпоставка" и ООО "Автономия" за соответствующий налоговой период (год). Расчеты действительных налоговых обязательств представлены к решению в виде таблиц (Приложение N 1 расчет НДС и N 2 расчет по налогу на прибыль организаций) и вручены налогоплательщику вместе с решением N 09/1737 от 30.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения 13.07.2021 (направлены посредством почтового отправления, что подтверждается соответствующей квитанцией и реестром отправки от 07.07.2021). Налогоплательщик, представляя расчет налоговых обязательств, основывает свои доводы исключительно на данных таможенных деклараций, без учета данных бухгалтерской отчетности организаций, состоящих в цепочке продвижения товара, а также анализа первичной документации, которая подтверждала бы обоснованность доводов, так как группой подконтрольных предприятий-импортеров реализовывался товар не только в адрес общества через "технические компании", но и иным предприятиям группы. Соответственно, позиция налогоплательщика является необоснованной, требования неправомерными и не только из за отсутствия документального обоснования, а также в силу положений пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса, поскольку "ввозной" налог возможно принять к вычету при одновременном выполнении следующих условий: ввезенные товары приняты к учету, что также должно подтверждаться соответствующими первичными документами, они предназначены для деятельности, облагаемой НДС; есть необходимые первичные документы; есть документы, которые подтверждают уплату ввозного НДС, не истекли три года от даты принятия ввезенных товаров на учет. Также, согласно пункту 2 Правил ведения книги покупок, утвержденных Правительством Российской Федерации в постановлении от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" для получения вычета необходимо зарегистрировать документы, которые подтверждают уплату "ввозного" НДС, в книге покупок за тот квартал, в котором предполагается заявить вычет. При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов либо сумм налоговых вычетов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать бесспорный достоверный вывод о том, что расходы связаны с получением дохода и фактически понесены. Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами. В рассматриваемом случае действия общества не отвечают требованиям положений статей 169 - 171, 252 Налогового кодекса, поскольку отсутствует документальное подтверждение (в том числе первичной документацией) заявленных доводов. Таким образом, без анализа и, в принципе, в отсутствие соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих финансово-хозяйственные операции, на основании которых налогоплательщик претендует на вычет, невозможно рассматривать соблюдение обязательных условий, предусмотренных Налоговым кодексом. Согласно первичной документации в адрес заявителя от спорных контрагентов поступали уже комплектующие, а не товар в готовом виде. Первичная документация общества на оприходование (списание) материалов в производство, карточки складского учета, расчет стоимости материалов, технические задания на изготовление электротоваров и т.д. не представлена, тем самым невозможно с достоверностью определить движение каждой позиции товара с конкретной номенклатурой.

Проверив указания суда кассационной инстанции о возможном произвольном завышении суммы налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки, суд первой инстанции установил, что сопоставить объемы поставленного товара, его наименование, а также пункты погрузки из представленных товаросопроводительных документов с данными, содержащимися в счетах-фактурах, не представляется возможным, так как документы по транспортировке составлены обезличено. По результатам контрольных мероприятий установлена согласованность действий организаций ГК "Дельта" в силу подконтрольности и взаимозависимости, направленных на увеличение стоимости товара с целью искусственного завышения сумм налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе установлена согласованность действий в части смены товара на комплектующие, смены наименования, перемещения, завышения стоимости и т.д., в документообороте умышленно была произведена смена товарности с "готовых изделий" на "комплектующие изделия" с целью затруднения контроля за ценообразованием и ухода от налогообложения, в силу чего расчет, осуществленный исключительно по наименованию, количеству и стоимости товара, суд обоснованно счел подлежащим отклонению. При этом применение схемы "со сменой товарности" направлено исключительно на то, чтобы не представилось возможным установить, какое количество товаров было ввезено, реализовано техническим компаниям и в итоге продано конечным потребителям продукции (выпущено в гражданский оборот). С учетом проведенного анализа представленных заявителем таблиц установлено, что доводы заявителя не обоснованы и не подлежат удовлетворению, так как весь НДС импортерами предъявлен к вычету, соответственно источник для дополнительных вычетов отсутствует, независимо от количества товара заявленного на всех стадиях его "продвижения", в том числе через технические компании, тем более они включены в цепочку подконтрольных хозяйствующих субъектов (импортеры - "технические компании"- общество), между которыми документы могли быть составлены формально.

Обществом представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль: 10.02.2021, 13.05.2021, 11.06.2021 за 2015-2017 годы, в соответствии с которыми заявлены убытки за 2015 год - 83 680 163 рубля, 2016 год - 221 990 864 рубля; 2017 год - 320 818 805 рублей. Исходя из этого обществом уменьшены налоговые обязательства по налогу на прибыль на 26 658 065 рублей. Кроме того, 10.02.2021, 16.02.2021, 03.03.2021 представлены уточненные налоговые декларации по НДС. Из пояснений налогоплательщика от 03.03.2021 следует, что в декларациях по налогу на прибыль за 2015-2017 годы в состав затрат включены расходы в связи с созданием резервов на гарантийный ремонт, ранее не сформированных плательщиком.

11 марта 2021 года общество представило пояснения о списании расходов на гарантийный ремонт за счет сумм созданного резерва. Вместе с тем, на момент представления уточненных налоговых деклараций контрольные мероприятия, предусмотренные статьей 89 Налогового кодекса, и сроки, для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, предусмотренные статьей 101 Налогового кодекса завершены, в связи с чем, у инспекции отсутствовали правовые основания для проведения проверки достоверности сведений, отраженных в уточненных налоговых декларациях. Общество в обоснование уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС одновременно с налоговыми декларациями не представило первичные документы. На выставленные налоговым органом требования о представлении документов, подтверждающих заявленные расходы, общество первичные документы не представило. В ходе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, которые состоялись 30.06.2021 с участием представителя налогоплательщика, общество также не представило документы, подтверждающие заявленные расходы. Налоговый кодекс не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации корреспондирует право налогового органа на ее проверку. Материалами проверки установлено, что в проверяемом периоде общество не закрепило в договорах с покупателями обязанность осуществления обслуживания и ремонта товаров, в учетной политике за весь проверенный период не отражен порядок создания резерва на гарантийный ремонт и обслуживание товаров.

Учитывая изложенное, а также тот факт, что налогоплательщиком одновременно с налоговыми декларациями и по требованию налогового органа не представлены первичные документы, подтверждающие заявленные расходы, заявленные обществом расходы на гарантийный ремонт за счет сумм созданного в период проверки резерва обоснованно отклонены налоговым органом как документально не подтвержденные.

Исследовав представленные в дело доказательства по требованиям статьи 162 Кодекса, оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Кодекса, суд сделал вывод о том, что оспариваемое решение налоговой инспекции является законным и обоснованным, принятым в соответствии с нормами налогового законодательства. При вынесении оспариваемого решения налоговой инспекцией учтены смягчающие ответственность обстоятельства - правонарушение совершено впервые; предприятие частично предпринимает попытки к погашению доначисленных сумм по акту налоговой проверки от 11.02.2020 N 09/30. В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса инспекцией уменьшен размер штрафных санкций в 2 раза. Решением ФНС России от 31.05.2022 N КЧ-4-9/6646 размер штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, снижен в 4 раза.

При названных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных обществом требований. Анализ материалов дела свидетельствует о том, что выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильной системной оценке подлежащих применению норм материального права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств (часть 1 статьи 65, части 1 - 5 статьи 71 Кодекса). Суд первой инстанции учел указания суда кассационной инстанции, данные в постановлении от 22.05.2023, устранил противоречивые выводы инспекции, установил нарушения, вменяемые обществу.

Изменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные обществом требования в части, апелляционный суд сделал вывод о том, что в результате принятия обществом расходов за право использования средств индивидуализации Еремина В.В. и Ереминой С.И., рассчитанная к увеличению налоговым органом налоговая база по налогу на прибыль и сумма налога, подлежат уменьшению. Апелляционный суд признал ошибочным вывод суда первой инстанции о неподтвержденности таких расходов ввиду неотражения их налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учёте в соответствующем периоде. Апелляционный суд указал, что в регистрах бухгалтерского и налогового учёта указанные сведения не могли быть отражены и не должны были отражаться. Материалами дела подтверждена реализация налогоплательщиком товара с защищенными товарными знаками. Еремин В.В. и Еремина С.В. не представляли никому права на использование собственных товарных знаков, а лишь представили разрешение на ввоз товаров, маркированных их товарными знаками.

Апелляционный суд исходил из того, что, поскольку решением инспекции и судебными актами по настоящему делу установлено, что предприятие осуществляло производство продукции, данная продукция имела товарные знаки, принадлежащие правообладателям, инспекция необоснованно не учла при расчете действительных налоговых обязательств затраты за использование товарных знаков по произведенной обществом продукции.

Апелляционный суд счел, что представленную обществом в материалы дела судебную экспертизу, проведенную в ходе судебного следствия в рамках уголовного дела, суд первой инстанции необоснованно не принял. Произведенный инспекцией расчет, представленный в приложении к обжалуемому решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не содержит полных сведений, в том числе о количестве полученного и реализованного обществом товара, что указывает на не обоснованность проведенной инспекцией налоговой реконструкции.

Суд апелляционной инстанции признал ошибочным вывод суда первой инстанции относительно неправомерности включения в состав затрат для целей исчисления налога на прибыль внереализационных расходов в виде резервов по гарантийным обязательствам. Суд апелляционной инстанции принял во внимание результаты судебной бухгалтерской экспертизы, проведенной в рамках уголовного дела.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции не учел следующее.

В соответствии со статьей 15 Кодекса принимаемые арбитражным судом решение и постановление должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 1 статьи 168 Кодекса при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу. Аналогичные требования предъявляются к судебному акту апелляционного суда в соответствии с частью 2 статьи 271 Кодекса.

В части 1 статьи 270 Кодекса предусмотрены основания для изменения или отмены судом апелляционной инстанции решения арбитражного суда первой инстанции. Такими основаниями являются: неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Между тем, изменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции не указал ни одного из перечисленных оснований. Исходя из принципа правовой определенности решение (определение) суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12).

Налоговым органом представлены доказательства получения организациями-импортерами вычета НДС на весь объем документально подтвержденного ввоза товара. В материалах дела отсутствуют доказательства наличия в какой-либо части НДС, незаявленного ранее организациями-импортерами к вычету, следовательно, отсутствует сформированный в бюджете источник для представления вычета по НДС налогоплательщику.

У суда апелляционной инстанции не имелось оснований для переоценки имеющихся в деле доказательств, исследованных и оцененных судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции, принимая результаты проведенной в рамках уголовного дела судебной экспертизы, не оценил представленные в материалах дела доказательства в совокупности, как того требуют положения статьи 71 Кодекса, в частности, доказательства принятия организациями-импортерами НДС в полном объеме; не учел, что в материалах дела отсутствует документальное подтверждение наличия в бюджетной системе источника для принятия обществом НДС к вычету и другие обстоятельства.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, делая вывод об обоснованности довода налогоплательщика относительно необходимости учета в качестве вычетов по НДС, суммы налога, уплаченной организациями-импортерами при ввозе товара, не ссылается на доказательства, имеющиеся в материалах дела, не дает им оценку, что противоречит позиции Верховного Суда Российской Федерации в определении от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064 по делу N А40-23565/2018, выводы стороны судебного разбирательства не могут признаваться правильными без проверки их соответствия действительности, проведенной по установленным процессуальным законодательством правилам, а именно без оценки относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности, не придавая заранее установленной силы отдельным доказательствам.

При рассмотрении требований общества суды установили нарушение обществом положений статьи 54.1 Налогового кодекса, выразившееся в умышленном участии в составе группы компаний "Дельта" в схеме уклонения от налогообложения путем приобретения импортного товара группой подконтрольных предприятий и реализуемого конечным покупателям участниками этой же группы.

С учетом умышленного характера действий общества, а также факта непредставления обществом документов, позволяющих осуществить налоговую реконструкцию по количеству реализованного товара, признание в качестве достоверного доказательства результатов судебной бухгалтерской экспертизы, в рамках которой экспертом при определении налоговой обязанности общества применен расчетный метод, неправомерно.

Учитывая изложенное, примененная налоговым органом методика определения действительных налоговых обязательств является единственно возможной в данном случае. По эпизодам непринятия расходов по представленным дополнительным декларациям, апелляционный суд не опроверг установленные судом первой инстанции обстоятельства о том, что данные расходы не заявлялись обществом в течении нескольких лет, документальное подтверждение данных расходов не представлено.

В данной ситуации выводы суда первой инстанции необоснованно переоценены судом апелляционной инстанции. В рассматриваемом случае у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания изменения решения суда первой инстанции.

Согласно пункту 5 части 1 статьи 287 Кодекса по результатам рассмотрения кассационной жалобы суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Суд первой инстанции принял законный и обоснованный судебный акт, нарушения им норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 288 Кодекса, кассационной инстанцией не установлены.

Таким образом, постановление суда апелляционной инстанции надлежит отменить, а решение суда первой инстанции - оставить в силе.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2024 по делу N А53-45057/2021 отменить.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 30.01.2024 по делу N А53-45057/2021 оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.В. Гиданкина

Судьи

Л.Н. Воловик А.Н. Герасименко