Взыскание имущества в счет уплаты налога: налогообложение и учет (О.Л. Арутюнова, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.)

Взыскание имущества в счет уплаты налога: налогообложение и учет

В одном из прошлых номеров мы уже рассказывали о том, по каким причинам налоговая инспекция может обратить взыскание недоимки на имущество организации*(1). Теперь подробнее поговорим о том, как это отразить в налоговом и бухгалтерском учете.

Итак, организация не уплатила вовремя налоги и не имеет достаточных средств на расчетном счете. В таком случае налоговая инспекция вправе принять решение о принудительном взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика - должника. В течение трех дней она должна выслать судебному приставу - исполнителю постановление о принудительном взыскании налогов.

Чего ждать налогоплательщику

Судебный пристав - исполнитель арестовывает, изымает и реализует имущество. В этом и состоит процедура взыскания на имущество должника согласно пункту 1 статьи 46 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ). В пункте 1 статьи 51 данного закона говорится, что имущество должно быть арестовано в течение одного месяца со дня вручения должнику постановления о возбуждении исполнительного производства, а в необходимых случаях - одновременно с его вручением.

Налоговая инспекция может и сама арестовать имущество налогоплательщика - должника, прежде чем это сделает судебный пристав - исполнитель, то есть воспользоваться правом, данным ей статьей 77 НК РФ. К таким мерам налоговая инспекция прибегает, если у нее есть основания подозревать, что налогоплательщик попытается скрыть свое имущество.

На чем могут базироваться подозрения такого рода? Если хотя бы на один из приведенных ниже вопросов будет дан положительный ответ, значит, подозрения налоговой инспекции вполне оправданны.

1. Есть ли у организации движимое имущество, в том числе ценные бумаги, стоимость которого составляет более 25% суммы неуплаченного налога?

2. Имеет ли организация дебиторскую задолженность, возможную к взысканию, которую она не пытается взыскать в течение более одного квартала?

3. Превышает ли размер общей суммы задолженности 50% балансовой стоимости имущества организации?

4. Располагает ли налоговая инспекция сведениями из официальных источников о выводе активов организации или о намерении ее должностных лиц скрыться?

5. Позволяет ли анализ деятельности организации сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога? Например: налогоплательщик систематически не является в налоговую инспекцию. При этом он срочно распродает имущество или переоформляет его на подставных лиц, производит расчеты через посредников, аккумулирует средства на счетах других юридических лиц.

6. Есть ли другие обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны основанием для наложения ареста? Например, налогоплательщик:

- не исполняет решения налоговой инспекции по результатам налоговой проверки;

- скрывает выручку;

- не уплатил косвенные налоги за прошлые налоговые периоды или необоснованно пытался возместить НДС из бюджета;

- не представляет в налоговую инспекцию необходимые для расчета налогов документы в течение двух и более отчетных периодов. При этом невозможно найти руководство организации по указанному в учредительных документах адресу.

Также основаниями для ареста имущества могут послужить следующие:

- местонахождение имущества организации не совпадает с его юридическим адресом;

- руководитель организации является учредителем нового юридического лица и передает ему имущество организации в качестве уставного капитала.

Решение о наложении ареста принимает руководитель налоговой инспекции или его заместитель. Не позднее следующего дня постановление об аресте должно быть отправлено в прокуратуру. Прокуратура выдает санкцию на арест имущества. Налоговая инспекция в течение одного дня должна или вручить постановление об аресте имущества налогоплательщику под роспись, или же направить по почте заказным письмом. В течение трех дней после получения санкции налоговая инспекция арестовывает имущество. Арестованное имущество заносится в протокол об аресте или в опись, прилагаемую к протоколу.

Кроме того, в протоколе должно быть отражено, что налогоплательщик предупрежден об ответственности за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом. Протокол передается налогоплательщику в течение дня после составления. Если же вручить протокол не получается, его направляют по почте.

Обратите внимание: арестовать можно только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Балансовая стоимость арестованного имущества должна быть равна сумме задолженности, указанной в постановлении.

А если балансовую стоимость имущества определить невозможно, например, из-за отсутствия документов? Тогда его стоимость определяет должностное лицо, производящее арест, с учетом мнения специалиста (он должен участвовать в произведении ареста) или специализированной организации. Но привлечь специалиста - это право как налогоплательщика, так и налоговой инспекции, а вовсе не обязанность. Поэтому налогоплательщик сам может пригласить специалиста, если он в этом заинтересован.

Арест имущества производится только с участием понятых. Действия налоговой инспекции при наложении ареста на имущество налогоплательщика регламентируются Методическими рекомендациями по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога. Данные рекомендации утверждены приказом МНС России от 31.07.2002 N БГ-3-29/404.

В свою очередь, наложив на имущество арест, судебный пристав - исполнитель должен изъять и реализовать его. Арестованное имущество изымается и передается для реализации в срок, установленный судебным приставом - исполнителем, по истечении пяти дней после наложения ареста. В некоторых случаях судебный пристав - исполнитель может одновременно с арестом имущества изъять все имущество или отдельные предметы. Вещи и иное имущество, подвергающиеся быстрой порче, изымаются и передаются для реализации немедленно (ст.51 Закона N 119-ФЗ).

Далее судебный пристав - исполнитель оценивает имущество по рыночным ценам. Оценка производится на день исполнения исполнительного документа, за исключением случаев, когда оценка производится по регулируемым ценам.

Если оценка отдельных предметов затруднительна либо налогоплательщик или налоговая инспекция возражают против оценки, произведенной судебным приставом - исполнителем, для определения стоимости имущества привлекают специалиста. Если с оценкой судебного пристава - исполнителя не согласна только одна из сторон, тогда она и оплачивает услуги специалиста. Об этом говорится в статье 52 Закона N 119-ФЗ.

В течение двух месяцев со дня наложения ареста имущество должно быть реализовано. Недвижимое имущество продается на торгах специализированными организациями. Для этого они должны иметь право совершать операции с недвижимостью. Остальное имущество специализированные организации реализуют на комиссионных началах.

Если в двухмесячный срок имущество не реализовано, налоговой инспекции предоставляется право оставить это имущество государству. При отказе от имущества оно возвращается должнику, а исполнительный документ - в налоговую инспекцию. Такой порядок установлен статьей 52 Закона N 119-ФЗ.

Арест и реализация имущества в соответствии со статьей 59 Закона N 119-ФЗ осуществляются в следующей очередности:

- в первую очередь - имущество, непосредственно не участвующее в производстве (ценные бумаги, денежные средства на депозитных и иных счетах должника, валютные ценности, легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и др.). Сюда же относится и дебиторская задолженность (постановление Правительства РФ от 27.05.98 N 516);

- во вторую очередь - готовая продукция и другие материальные ценности, непосредственно не участвующие в производстве и не предназначенные для производства;

- в третью очередь - объекты недвижимого имущества, сырье и материалы, станки, оборудование, другие основные средства, предназначенные для непосредственного участия в производстве.

Отражение в учете

Чтобы понять, как отражаются в учете организации реализация ее имущества и погашение задолженности в бюджет, разберемся, что из себя представляет эта операция и какие расходы при этом возникнут у организации. Для этого ответим на ряд вопросов.

Вопрос первый: должна ли организация отразить выручку от реализации имущества?

Реализацией признается передача на возмездной основе права собственности (п.1 ст.39 НК РФ). Арест и изъятие имущества еще не прекращают права собственности, а только ограничивают его. А реализация имущества с торгов или через комиссионера ведет к переходу права собственности, и, следовательно, появляется выручка от реализации.

Вопрос второй: какова будет сумма выручки?

Налоговая инспекция при аресте оценивает имущество по балансовой стоимости, судебный пристав - исполнитель - по рыночным ценам, а на торгах имущество продается по максимальной предложенной цене.

На торгах продается недвижимое имущество. Начинаются торги с минимальной цены, указанной в заявке судебного пристава - исполнителя (ст.62 Закона N 119-ФЗ). Гражданским кодексом закреплено, что:

- договор продажи недвижимости должен быть обязательно заключен в письменной форме и подлежит государственной регистрации (статьи 550 и 551);

- цена договора устанавливается соглашением сторон (ст.424);

- договор заключается с лицом, выигравшим торги (ст.447).

Остальное имущество продается через специализированную организацию, которая по отношению к организации - должнику является комиссионером. Следовательно, у сторон возникают обязательства по договору комиссии (см. главу 51 ГК РФ). Но цена, по которой реализуется товар, определяется не комитентом и комиссионером, а судебным приставом - исполнителем. То есть имущество должно быть продано по рыночным ценам, действующим на день продажи, а в некоторых случаях - по регулируемым ценам.

Поскольку реализация арестованного имущества является объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ), возникает вопрос: кто должен уплатить налог и по какой ставке?

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 08.05.2002 N 04-03-11/30, при реализации арестованного имущества НДС должен исчислять и уплачивать в бюджет владелец имущества. Причем за счет средств, полученных от покупателей данного имущества. Это следует из положений пункта 1 статьи 168 НК РФ: при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС.

Исходя из таких разъяснений, можно сделать вывод о том, что сверх цены, определенной судебным приставом - исполнителем, или цены, заявленной победителем торгов, должна быть добавлена сумма НДС. Ставки определяются в соответствии со статьей 164 НК РФ. Такой же точки зрения придерживается и МНС России.

Вопрос третий: какие расходы несет налогоплательщик?

Ответ на него содержит статья 77 Закона N 119-ФЗ. Из взысканной с должника суммы оплачивается исполнительский сбор, погашаются штрафы, наложенные на должника в процессе взыскания, возмещаются расходы по совершению исполнительных действий. Оставшаяся денежная сумма используется для погашения задолженности перед бюджетом. То, что останется после уплаты задолженности, возвращается должнику.

Размер исполнительского сбора составляет 7% от стоимости имущества. В статье 81 Закона N 119-ФЗ говорится, что постановление о взыскании исполнительского сбора выносится отдельно одновременно с вынесением постановления о возбуждении исполнительного производства. Или сумма сбора может быть указана в самом постановлении о возбуждении исполнительного производства. Статьей 85 этого же закона установлено, что штрафы налагаются за неисполнение предписаний судебного пристава - исполнителя. А в 82-й статье дан перечень расходов по совершению исполнительных действий. Это расходы на:

1) перевозку, хранение и реализацию имущества должника;

2) оплату работы переводчиков, понятых, специалистов и иных лиц, привлеченных для реализации имущества;

3) перевод взысканных сумм в счет задолженности перед бюджетом;

4) розыск должника, его имущества;

5) другие необходимые исполнительные действия.

Основанием для взыскания расходов служит постановление судебного пристава - исполнителя, утвержденное старшим судебным приставом. Копия постановления в трехдневный срок направляется должнику (п.4 ст.84 Закона N 119-ФЗ).

Налог на добавленную стоимость

Итак, НДС начисляется сверх цены, определенной судебным приставом - исполнителем или предложенной победителем торгов по ставкам, предусмотренным статьей 164 НК РФ. На эту сумму покупателю нужно выставить счет-фактуру (п.3 ст.169 НК РФ).

Обязанность по уплате НДС в бюджет возникает в зависимости от учетной политики. У налогоплательщика, утвердившего учетную политику "по отгрузке", обязанность по уплате НДС со стоимости реализованного объекта недвижимости возникает в том периоде, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности. По остальному имуществу - в день отгрузки товара. При учетной политике "по оплате" - эта обязанность возникает в день поступления оплаты на счет специализированной организации, реализующей имущество или проводящей торги (пункты 1 - 3 ст.167 НК РФ).

Вознаграждение Российскому фонду федерального имущества в размере 5% от стоимости реализованного имущества облагается НДС в общеустановленном порядке (письмо УМНС России по г. Москве от 31.12.2002 N 03-1-07/3375/13).

В подтверждение расходов, понесенных при взыскании имущества, налогоплательщик имеет только постановления судебного пристава - исполнителя. Поэтому НДС по этим расходам принять к вычету не удастся, так как не соблюдается требование пункта 1 статьи 171 НК РФ: счета-фактуры налогоплательщик не получит.

Но имейте в виду: сказанное выше относится только к организациям - плательщикам НДС.

Налог на прибыль

В том, что у налогоплательщика, имущество которого реализовано, возникнет доход от реализации (ст.249 НК РФ), сомнений не возникает. Другое дело - расходы, понесенные при аресте, изъятии и реализации имущества. Может ли налогоплательщик на сумму данных расходов уменьшить налогооблагаемую прибыль?

Налогоплательщик должен подтверждать свои расходы документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. На это указано в статье 252 НК РФ. Это требование можно считать выполненным, если судебный пристав - исполнитель выслал налогоплательщику копию постановления о взыскании с него расходов на совершение исполнительных действий, которое оформлено в установленном порядке.

Сложнее дело обстоит с экономической оправданностью таких затрат. Например, штрафы за неисполнение предписаний судебного пристава - исполнителя и расходы на розыск должника и его имущества не имеют под собой экономического основания. Следовательно, налоговую базу по налогу на прибыль они не уменьшают (п.49 ст.270 НК РФ).

Расходы на перевозку, хранение и реализацию имущества включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.253 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату работы переводчиков, понятых, специалистов и иных лиц, привлеченных для реализации имущества (пп.19 п.1 ст.264 НК РФ).

Расходы на перевод взысканных сумм в счет задолженности перед бюджетом и оставшейся суммы на счет налогоплательщика относятся к внереализационным расходам (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

Момент включения перечисленных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу для целей исчисления налога на прибыль, зависит от принятой учетной политики организации: либо в момент оплаты (при кассовом методе), либо в момент, когда такие расходы фактически имели место (при методе начисления).

Что касается исполнительского сбора, то в целях налогообложения он не учитывается на основании подпункта 2 статьи 270 Налогового кодекса, поскольку является санкцией штрафного характера. То есть возлагает на должника обязанность произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением. Так его квалифицировал Конституционный Суд РФ в пункте 3 постановления от 13.07.2001 N 13-П.

Бухгалтерский учет

Определить, в какой момент в бухучете отражаются операции по принудительной реализации имущества, очень важно. Ведь от этого зависит расчет налога на имущество. Обратимся к пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н. В нем сказано, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место. Фактическое время поступления денег на счет значения не имеет.

Следовательно, выручку от реализации недвижимости следует отражать в момент перехода права собственности. То есть в момент государственной регистрации сделки. Выручку от реализации прочего имущества нужно отражать аналогично выручке комитента по договору комиссии. Дата реализации определяется из отчета организации, реализовавшей арестованное имущество. Из постановления судебного пристава - исполнителя берутся даты погашения задолженности в бюджет и осуществления расходов, связанных со взысканием на имущество.

Квалифицировать поступления от реализованного имущества организация должна самостоятельно, исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н. Определять, являются доходы от реализации имущества доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, нужно с учетом требований данного документа, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п.4 ПБУ 9/99). В первую очередь это будет зависеть от того, какое имущество реализовано.

Расходы признаются в бухучете независимо от намерения получить доход и от формы осуществления расхода. Об этом сказано в пункте 17 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Пример 1

У организации в счет уплаты налогов было арестовано здание. Реализация этого здания состоялась на аукционе. Цена, предложенная победителем аукциона, составила 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.). Балансовая стоимость здания - 150 000 руб. Согласно постановлению судебного пристава - исполнителя из поступившей суммы удержаны расходы на:

- уплату исполнительского сбора - 12 600 руб.;

- погашение задолженности по налогам - 180 000 руб.;

- проведение аукциона и выплату вознаграждения организатора - 25 000 руб.;

- уплату штрафа, наложенного судебным приставом-исполнителем, - 20 000 руб.

Оставшаяся сумма поступила на расчетный счет организации. Учетная политика организации для целей исчисления НДС утверждена "по отгрузке".

В бухучете организации делаются следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 480 000 руб. - отражена выручка от реализации здания;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 80 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основного средства"

- 150 000 руб. - списана балансовая стоимость здания;

Дебет 68 Кредит 76

- 180 000 руб. - погашена задолженность по налогам;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 12 600 руб. - отражена сумма исполнительского сбора;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 25 000 руб. - показаны расходы на проведение аукциона и вознаграждение организатора;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 20 000 руб. - отражена сумма удержанного штрафа;

Дебет 51 Кредит 76

- 242 400 руб. - поступила сумма, оставшаяся от продажи здания.

В налоговом учете организации должны быть отражены:

- доходы от реализации - 400 000 руб.;

- прочие расходы - 25 000 руб.

О.Л. Арутюнова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом см. в статье "Взыскание налоговых платежей за счет иного имущества организации" // РНК, 2003 N 20. - Примеч. ред.