Вопрос: В вашем журнале в N 11.02 г. в статье "Учет посреднических операций" есть примеры бух. учета у комитента. Наша организация является комитентом. Учет дополн. выгоды, полученной комиссионером от продажи наших товаров сверх установленных нами цен, мы вели по рекомендациям журнала. В ходе налоговой проверки нам предъявлена претензия, что данное дополнительное вознаграждение надо рассматривать "как безвозмездно переданные средства от комитента комиссионеру", ссылаясь на письма МНС N 26-08/8067 от 07.02.2003 г. и N 26-08/38889 от 11.07.2003 г. 1) правы ли налоговые органы? 2) если не правы, то как это им доказать? ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2003 г.)

В 11 номере вашего журнала за 2002 год в статье "Учет посреднических операций" (автор Гуккаев В.Б.) приведены примеры бухгалтерского учета у комитента. Наша организация как раз и является комитентом. При этом учет дополнительной выгоды, полученной комиссионером от продажи наших товаров сверх установленных нами цен, мы вели в соответствии с рекомендациями вашего журнала. В соответствии с договором комиссии такого рода дополнительная выгода подлежала распределению в определенном проценте между комитентом (нашей организацией) и комиссионером. В бухгалтерском учете и для целей налогообложения мы отражали ее как дополнительное комиссионное вознаграждение.

Однако в ходе налоговой проверки нам была предъявлена претензия в том, что данное дополнительное вознаграждение следует рассматривать "как безвозмездно переданные средства от комитента комиссионеру", ссылаясь на письма МНС N 26-08/8067 от 07.02.2003 г. и N 26-08/38889 от 11.07.2003 г. Причем, в акте налоговые органы собираются отразить передачу дополнительного вознаграждения "как экономически необоснованные расходы" с соответствующими санкциями за недоплату налога на прибыль.

Убедительная просьба ответить на вопросы:

1) правы ли налоговые органы

2) если не правы, то как это им доказать?

Порядок совершения посреднических операций (сделок) регламентируется гражданским законодательством (в частности, по договорам комиссии - главой 51 Комиссия" ГК РФ).

Так, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (статья 990 ГК РФ).

Договор комиссии (равно как и любая другая посредническая операция) является возмездным. Иными словами, услуги комиссионера должны быть оплачены.

Поэтому комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (статья 991 ГК РФ).

Как видно из приведенного выше положения, гражданское законодательство однозначно применяет понятие "дополнительного вознаграждения" только в случаях, когда комиссионер выдает комитенту обязательство (гарантию) об исполнении сделки купли-продажи третьим лицом (то есть, гарантирует комитенту оплату со стороны покупателей). Следовательно, в рассматриваемой нами ситуации понятие "дополнительного вознаграждения" не приемлемо. В этой связи обращаем внимание, что в указанной выше статье такое определение нигде и не приводится, а речь идет только о "дополнительно полученной выгоде".

Вместе с тем следует иметь в виду, что положениями гражданского законодательства никак не регламентирован сам порядок исчисления вознаграждения посреднику (комиссионеру). Поэтому стороны посреднической сделки должны самостоятельно урегулировать этот вопрос в комиссионном договоре или иных соглашениях.

По своей сути выплаченная комиссионеру часть дополнительной выгоды есть не что иное как плата за его услуги. При этом услуга комиссионера в данном случае как раз и заключается в получении такой дополнительной выгоды при реализации покупателям товаров (работ, услуг) комитента по ценам, превышающим установленные комитентом. Причем, порядок выплаты такого рода вознаграждения (в части дополнительной выгоды) вовсе не обязательно устанавливать в договоре комиссии. Достаточно, если этим договором будет определено право комиссионера продавать товары (работы, услуги) по более высоким ценам, а сама сумма дополнительной выгоды должна отражаться в Отчете комиссионера и (или) в акте об оказании услуг. В этом случае такая выгода согласно статье 992 ГК РФ будет делиться поровну между комитентом и комиссионером.

Если же стороны хотят установить иной порядок распределения или уплаты дополнительной выгоды, то его следует зафиксировать в договоре комиссии.

Таким образом, и установленная договором сумма комиссионного вознаграждения, и причитающаяся комиссионеру часть дополнительной выгоды являются платой за услуги комиссионера. Комиссионное вознаграждение - за услуги комиссионера по реализации товаров (работ, услуг) комитента в пределах цен, установленных комитентом, а часть дополнительной выгоды - платой за услуги комиссионера по продаже этих товаров (работ, услуг) по повышенным ценам.

Соответственно в бухгалтерском учете обе выплаты отражаются как оплата услуг посредника (комиссионера) на счете 44 "Расходы на продажу" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Что касается налогового учета, то необходимо обратить внимание на положения подпункта 3 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ, согласно которым для целей налогообложения в составе прочих расходов принимаются суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). К числу такого рода "иных подобных расходов" и относится выплата комиссионеру части дополнительной выгоды как плата за его услуги, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) комитента по повышенным ценам.

При этом основными условиями принятия данных затрат для целей налогообложения являются (пункт 1 статьи 252 части второй НК РФ):

их документальное подтверждение (в нашем случае такими документами будут служить Отчет комиссионера и (или) акт об оказании услуг, определяющие сумму дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру);

их обоснованность (экономическая оправданность).

В части последнего условия организация - комитент должна подтвердить, что данные расходы связаны с процессом реализации его товаров (работ, услуг). Основанием для этого могут служить либо соответствующие положения договора комиссии, либо (например, при отсутствии в этом договоре положений, касающихся распределения дополнительного вознаграждения) упоминаемые выше Отчет комиссионера и (или) акт об оказании услуг, где должны быть указаны суммы начисленного комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды, подлежащей уплате комиссионеру.

Необходимо также обратить внимание на то обстоятельство, что порядок налогообложения регламентируется и устанавливается исключительно положениями налогового законодательства РФ, которое включает в себя Налоговый кодекс РФ и иные законодательные акты по налогам и сборам (пункт 1 статьи 1 части первой НК РФ). Все иные документы (различного рода письма, приказы, рекомендации и указания любых государственных органов, включая МНС РФ) не носят законодательный или нормативный характер и, соответственно, не могут каким-либо образом толковать налоговое законодательство в свою пользу. Это в полной мере относится и к упомянутым вами письмам МНС РФ, которые никак не могут являться основанием для отражения в акте налоговой проверки факта налогового правонарушения.

Подводя итог сказанному, можно сделать однозначный вывод, что в вашем случае налоговые органы, как говориться, "в корне" не правы.

Несмотря на то, что вы называете часть дополнительной выгоды "дополнительным вознаграждением" комиссионеру (что противоречит положениям гражданского законодательства), сущность подобных расходов при этом не меняется. И само комиссионное вознаграждение, и уплачиваемая комиссионеру часть дополнительной выгоды являются платой за его услуги по реализации товаров (работ, услуг) комитента. Доказательства этому мы привели выше. Соответственно эти же выводы и положения гражданского и налогового законодательства нужно довести до сведения руководителя налогового органа, который осуществлял налоговую проверку на вашем предприятии.

В случае отказа от пересмотра принятого решения о применении к вам штрафных санкций за подобное нарушение (либо, если на данный момент такое решение уже вступило в силу), вы имеете право обжаловать действия налоговых органов на основании статьи 137 части первой НК РФ.

Обжаловать действия "налоговиков" можно путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (то есть, например, в том случае, если у вас проводила проверку территориальная инспекция МНС РФ, то жалоба подается в ее вышестоящий орган (городскую, районную, областную и т.п. МНС РФ). Такая жалоба должна подаваться в течение трех месяцев со дня, когда вам предоставили для ознакомления акт налоговой проверки (статья 139 части первой НК РФ).

Вместо жалобы (либо одновременно с ней, либо в случае ее неисполнения (оставления жалобы без ответа)) вы имеете право подать иск в судебные органы (арбитражный суд) в соответствии с порядком, установленным арбитражным процессуальным законодательством (Арбитражным процессуальным кодексом РФ).

1 ноября 2003 г.

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2003 г.